III SA/Lu 456/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Starszy inspektor Ewa Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Z. A. "P." Spółka Akcyjna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru i umorzenia postępowania w tej części. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 litera a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623), Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu odwołania Z. A."[...]". - od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., uchylającej ostateczną decyzję Nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. – uchylił skarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru z pozycji 1 dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy powyższą decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] maja 2003 r. Z. A. "[...]" dokonały zgłoszenia celnego według dokumentu SAD Nr [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z W. – towary. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę importową wystawioną przez firmę E[...] Sp. A., deklaracje wartości celnej, dowód pochodzenia. Pismem z dnia [...] czerwca 2003 r. importer wniósł o zastosowanie obniżonej stawki celnej dla towaru z pozycji 2 formularza SAD BIS w związku z pochodzeniem towaru z pozycji 2 z Unii Europejskiej, dołączając świadectwo przewozowe EUR 1 Nr A [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. wystawione przez francuskie władze celne, dokumentujące preferencyjne niemieckie pochodzenie towarów z pozycji 2 w/w dokumentu SAD. Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne zawarte w powyższym dokumencie SAD za nieprawidłowe w pozycji 2 zgłoszenia celnego, w części dotyczącej stawki celnej, kwoty cła i kraju pochodzenia i orzekając w tym zakresie zmienił symbol kraju pochodzenia na - DE, zamiast - FR, ustalił zerową stawkę celną oraz zerową kwotę cła, argumentując, iż w dniu [...] maja 2003 r. w Oddziale Celnym objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według w/w dokumentu SAD, [...] sprowadzone z Niemiec, zakwalifikowane do kodu PCN 8419 50 900 o wartości celnej [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że dotychczas do obliczenia kwoty cła zastosowano w pozycji 1 stawkę obniżoną, w pozycji 2 stawkę celną konwencyjną w wysokości 9 % i obliczono cło w kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, obniżoną stawkę celną do towaru sprowadzonego i pochodzącego z Unii Europejskiej, ratyfikowanego do kodu PCN 8419 50 900 stosuje się po prawidłowym udokumentowaniu jego pochodzenia. Zaznaczył jednocześnie, że zgodnie z § 4 cyt. rozporządzenia, wniosek o dokonanie zwrotu cła powinien być złożony do Dyrektora Izby Celnej według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wzoru wniosku o dokonanie zwrotu lub umorzenia należności celnych oraz dokumentów, które należy do niego dołączyć (Dz. U. Nr 77, poz. 871), wyjaśniając dodatkowo, że w sprawie zmiany wymiaru podatku VAT strona może zwrócić się do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Jak wynika z akt sprawy powyższa decyzja organu celnego z dnia [...] lipca 2003r. stała się decyzją ostateczną. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej dniu [...] sierpnia 2003 r. wydał decyzję o zwrocie cła w kwocie [...] zł. Postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] zostało wznowione z urzędu postanowieniem tego organu z dnia [...] grudnia 2004 r. z uwagi na ustalenia poczynione w trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej w Z. A. "[...]". W toku tej kontroli stwierdzono, że w 2001 r. strona podpisała z w/w firmą włoską kontrakt nr [...] na nową wytwórnię m. o wydajności 30.000 t/r., wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do niniejszej umowy, a przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty licencyjno-techniczny nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. oraz na dostawę aparatury i materiałów nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Stwierdzono również, że na podstawie kontraktu nr [...] firma z W. wystawiła w dniu [...] kwietnia 2003 r. fakturę nr [...] na łączną kwotę netto [...] EUR, dotyczącą między innymi opłat licencyjnych, obciążających Z. A. "[...] ". Ustalono ponadto, że na koncie analitycznym zaksięgowano zobowiązanie wobec E{..] według w/w faktury, opiewające na kwotę [...] zł. W świetle akt sprawy ustalenia powyższe stanowiły podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2003 r. uznającej zgłoszenie celne SAD z dnia [...] maja 2003 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej oraz kwoty cła - na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przewidującego, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Postępowanie wznowieniowe zawieszono postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w związku z koniecznością dokładnego wyjaśnienia wzajemnych zobowiązań wynikających z zawartych kontraktów licencyjno – technicznego oraz na dostawę aparatury i materiałów. W tym celu przesłano zebraną dokumentację władzom włoskim w celu przeprowadzenia jej weryfikacji. W dniu [...] czerwca 2006 r. wpłynęło od w. władz – G[...] Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. pismo zawierające raport, z którego wynikało, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu obejmującego koszty licencyjne i plany inżynieryjne, i na odwrót. W tych okolicznościach postanowieniem Nr [...], wydanym w dniu [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego podjął z urzędu zawieszone postępowanie i wydaną w dniu [...] listopada 2006 r. decyzją Nr [...] uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...] lipca 2003 r. i ustalił nową wartość celną importowanych towarów z pozycji 1 i 2 dokumentu SAD, doliczając - na mocy 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego - do ceny faktycznie zapłaconej za towar opłaty licencyjne wynikające z w/w faktury. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie. W toku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję. W trakcie kontroli sądowej Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia [...] marca 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 201/07 uchylił w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej z argumentacją, że doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania jej art. 233 § 1 pkt 1, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu celnego uchylając własną decyzję z dnia [...] lipca 2003 r. mógł orzekać tylko w zakresie ustalenia wartości celnej towaru z pozycji 2 zgłoszenia celnego. Niedopuszczalne było zatem orzekanie odnośnie pozycji 1 zgłoszenia celnego, bowiem ostateczna decyzja nie rozstrzygała o tym. Stąd rzeczą organu odwoławczego było zbadać prawidłowość decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] na płaszczyźnie przepisów art. 240 – 245 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ponownie rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji z dnia [...] listopada 2006 r., zastosował się do oceny prawnej zawartej w powyższym wyroku WSA, a odnosząc się do meritum sprawy, stwierdził, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, wartość celna towaru określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny. Wskazał przy tym, że w myśl art. 64 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie celne powinno zostać dokonane na właściwym formularzu, zgodnie z ustalonym wzorem. Powinno ono zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną. Stosownie do art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego może dokonać kontroli zgłoszenia celnego, w tym kontroli dokumentów i danych handlowych operacji przywozu i wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Jeśli z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Dyrektor Izby Celnej argumentował dalej, że w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, co oznacza, że jest nią cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego). Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, że z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2004 r. wynika, że opłata licencyjna wynikająca z poprzedniego kontraktu była doliczona do wartości celnej importowanych w ramach tego kontraktu urządzeń, a w dniu odprawy celnej poszczególnych urządzeń do wartości danego urządzenia doliczano wartość licencji. Wobec tego skarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2006 r. w części odnoszącej się do wartości celnej towaru z pozycji 2 dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. jest rozstrzygnięciem prawidłowym. Jest wadliwym natomiast w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru z pozycji 1 w/w dokumentu SAD. Zatem w tej części podlegała uchyleniu, zaś postępowanie w tym zakresie podlegało umorzeniu. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ I instancji nie naruszył przepisów Kodeksu celnego (art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3, art. 209 § 3, art. 229 § 1, art. 230 § 1 i art. 231 § 1), zaznaczając, że zmiana wartości celnej nie pociągnęła za sobą ponownego określenia kwoty cła bowiem na importowane towary zastosowano zerową stawkę celną tytułu jego pochodzenia. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego : - art. 65 § 4 pkt 2 lit. c/ w związku z art. 65 § 5, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, § 2 i 3, art. 222 § 1 art. 230 § 5 pkt 2 i § 6 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.) w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.623 ze zm.); 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 245 § 1 pkt 3 litera a/ w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623 ze zm.). W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zgadza się z treścią rozstrzygnięcia zawartego w pierwszej części decyzji, natomiast kwestionuje rozstrzygnięcie w pozostałej części, której organ odwoławczy utrzymał w mocy skarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2006 r. Decyzję tę wydano po upływie 3 lat nie tylko od zgłoszenia celnego, które miało miejsce w dniu [...] maja 2003 r., ale i od wydania ostatecznej decyzji organu z dnia [...] lipca 2003 r. dotyczącej towarów wymienionych w pozycji 2 zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. We wnioskach Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tytułem wstępu należy przypomnieć, po pierwsze, że odzwierciedla ona wyniki ponownej kontroli instancyjnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...], uchylającej ostateczną decyzję z dnia [...] lipca 2003 r. oraz ustalającą nową wartość celną importowanych towarów z pozycji 1 i 2 dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. Po drugie, kontrola ta była niezbędna z uwagi na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 201/07, uchylający poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...], akceptującą w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2006 r. Powyższa decyzja organu I instancji wydana została w wyniku postępowania wznowieniowego dotyczącego ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] (tą ostatnią decyzją organ uznał zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD Nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. za nieprawidłowe w pozycji 2 w części odnoszącej się do stawki celnej oraz kwoty cła). Instytucja wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny bowiem pozwala na weryfikację – w ściśle określonych przypadkach – decyzji ostatecznej, korzystającej z zasady trwałości, przewidzianej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jej art. 240 § 1 pkt 5, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał tę decyzję. Postępowanie wznowiono postanowieniem organu z dnia [...] grudnia 2004 r. (k.66 akt adm.) z uwagi na ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej w Z. A. "[...] " kontroli postimportowej obrotu towarowego w imporcie w roku 2003. Organowi nieznany był fakt, że koszty wynikające z faktury licencyjnej (faktury z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] opiewającą na kwotę brutto [...] EURO) nie były uwzględniane w wartości celnej zakupionych przez Z. A. "[...]" towarów. Faktura ta została wystawiona przez kontrahenta zagranicznego na podstawie wcześniej zawartego kontraktu licencyjno – technicznego. Szczegóły dotyczące tego kontraktu oraz pozostałych kontraktów zawartych w związku z budową przez Z.A. nowej wytwórni m. ujawnione zostały dopiero w trakcie kontroli postimoportowej przeprowadzonej w czerwcu 2004 r., a dodatkowe ustalenia w tej sprawie poczyniono na podstawie nadesłanego w marcu 2006 r. przez administrację celną W. raportu, z którego wynikało, że kontrahent nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń koniecznych do funkcjonowania zakładu. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego miał pełne prawo do zweryfikowania wydanej przez siebie w dniu [...] lipca 2003 r. ostatecznej decyzji oraz do ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów z uwzględnieniem zasady, że do wartości transakcyjnej towarów dodaje się opłaty licencyjne (art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego). W dacie wydania tej decyzji organ nie wiedział o okolicznościach faktycznych związanych z wystawieniem wyżej wymienionej faktury licencyjnej i o płatnościach dokonanych przez Z. A. w związku z wystawieniem tej faktury, a mających wpływ na wartość celną sprowadzonych towarów. Opłaty licencyjne rzutowały na wartość celną importowanych towarów bowiem stanowiły warunek sprzedaży tych towarów przez kontrahenta zagranicznego i były związane z ich importem. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej akceptująca stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w tym zakresie jest rozstrzygnięciem prawidłowym. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 litera a/ Ordynacji podatkowej i wniosek pełnomocnika Z. A., że organ powinien był odmówić uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2003 r. Powołany przepis przewiduje, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, nawet jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1. Organ czyni tak tylko wtedy, gdy w wyniku uchylenia ostatecznej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Podobnie należy ocenić formułowane na tym tle zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne. Skoro dług celny powstał przed dniem [...] maja 2004 r. zastosowanie miały przepisy Kodeksu celnego z 1997 r. Wbrew stanowisku pełnomocnika Z. A. nie doszło również do naruszenia przepisów określających tryb postępowania organu celnego po przyjęciu przez niego zgłoszenia celnego, w tym przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja o której mowa w § 4, nie może zostać wydana jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne miało miejsce w dniu [...] maja 2003 r. Nie można jednak zapominać, że organ wznowił postępowanie w grudniu 2004 r. po przeprowadzeniu kontroli postimportowej. Zawiesił to postępowanie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r., a następnie podjął je (postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r.). W myśl art. 230 § 4 Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg terminu, w ciągu którego może nastąpić zawiadomienie dłużnika, ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej (art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego). W świetle przepisów Kodeksu celnego, sprawą celną jest niewątpliwie sprawa wartości celnej importowanych towarów, a to oznacza, że wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu z dnia [...] lipca 2003 r. uznającą zgłoszenie celne z dnia [...] maja 2003 r. za nieprawidłowe w pozycji 2 dokumentu SAD z tego dnia, upoważniało Naczelnika Urzędu Celnego do decyzyjnego określenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Zasadą jest, że dług celny powstaje z mocy prawa (art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego). Powyższy przepis stanowi, że przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Stosownie do art. 209 § 2 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak wyżej wykazano dług celny nie uległ więc przedawnieniu. W tym stanie rzeczy niesłuszne są zarzuty i wnioski, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2006 r. w przedmiocie wartości celnej sprowadzonych towarów, nie mogła być wydana z uwagi na upływ 3 lat od dnia zgłoszenia celnego. Ubocznie należy zaznaczyć, że powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru z pozycji 1 dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. została uchylona zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej, zaś postępowanie w tej sprawie umorzono, a rozstrzygnięcie w tym zakresie nie było kwestionowane przez Z. A. "[...]". W tych warunkach pozbawiona usprawiedliwionych podstaw skarga podlegała oddaleniu przez Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a.