III SA/Wa 1935/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – I. sp. z o.o. w P. złożyła wniosek z 28 stycznia 2008 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie zarządzania dokumentami innych podmiotów gospodarczych na podstawie zawieranych z nimi umów, tj. przewozi, gromadzi, kataloguje i przechowuje dokumenty dostarczane jej przez kontrahentów, wykorzystując do tego celu specjalnie przygotowaną powierzchnię magazynową. Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi usługi Skarżącej zakwalifikował do grupowania 92.51.12 – usługi archiwów, mieszczącego się w Dziale 92 PKWiU – usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem. Skarżąca zapytała: 1) czy biorąc pod uwagę przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej: "Dyrektywa 112"), w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."), usługi świadczone na rzecz kontrahentów podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług? 2) czy, w przypadku uznania, że opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu stawką 22%, lecz zwolnieniu z podatku od towarów i usług, przysługuje jej prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w stanie faktycznym? Zdaniem Skarżącej Dyrektywa 112 nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia do świadczonych przez nią usług. Przepisy u.p.t.u. należy więc interpretować w taki sposób, aby usługi te podlegały opodatkowaniu stawką 22%. Natomiast w przypadku uznania, że do usług tych należy zastosować zwolnienie z podatku, nadal przysługuje jej prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności. Skarżąca wskazała, że zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych dla świadczonych przez nią usług, tj. usług komercyjnych archiwów, właściwa jest klasyfikacja statystyczna przyjęta w uzyskanej przez nią opinii organu statystycznego. Oznaczałoby to zwolnienie tych usług z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako mieszczących się w poz. 11 załącznika nr 4. Zdaniem Skarżącej opinia organu statystycznego jest nieprawidłowa, a zatem nie powinna być uwzględniania przy wykładni przepisów u.p.t.u. Świadczone przez nią usługi w żaden sposób nie są związane z działalnością w zakresie kultury, rekreacji lub sportu. Należy je sklasyfikować w Dziale 74 PKWiU – usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostałe. Klasyfikacja ta, uwzględniająca komercyjny charakter usług, odpowiadałaby również klasyfikacji działalności pierwotnie przydzielonej Skarżącej przez urząd statystyczny, tj. pozostała sprzedaż hurtowa nie wyspecjalizowana – Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) 51.70.B. W ocenie Skarżącej organy statystyczne nie rozróżniają, czy podmiotem świadczącym dane usługi jest podmiot gospodarczy, czy instytucja publiczna - co jest istotne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła, że informacje Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi są wytycznymi, nie mającymi charakteru prawnie wiążącego i bezwzględnie obowiązującego. Nie mogą zatem przesądzać o traktowaniu określonych czynności podatników na gruncie u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej przy rozstrzyganiu zgłoszonego zagadnienia należy uwzględnić prawo wspólnotowe, co wynika z obowiązku państw członkowskich realizacji celów dyrektyw. Przepisy Dyrektywy 112, nie przewidują zwolnienia z podatku usług archiwów komercyjnych (świadczonych przez podmioty gospodarcze w ramach ich działalności). Stanowisko to Skarżąca wywiodła z art. 132, przewidującego zwolnienie świadczenia niektórych usług kulturalnych, a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie, oraz z art. 133 Dyrektywy 112, zgodnie którym państwa członkowskie mogą przyznać zwolnienie również podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego z zastrzeżeniem, że podmioty, których dotyczyłoby to zwolnienie, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku z tej działalności. W celu zapewnienia zgodności z regulacjami Dyrektywy 112, u.p.t.u. powinna być interpretowana tak, aby usługi archiwów świadczone na zasadach komercyjnych, za wynagrodzeniem i na rzecz innych podmiotów gospodarczych podlegały opodatkowaniu według podstawowej - 22 % stawki podatku. Gdyby zaś Minister Finansów uznał, że do przedmiotowych usług stosować należy zwolnienie z podatku, Skarżącej nadal przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego. Powołała się przy tym na zasadę bezpośredniego skutku postanowień dyrektyw, obowiązującą już na etapie postępowania podatkowego. Jeżeli klasyfikacja organu statystycznego jest prawidłowa, organ podatkowy powinien przyjąć, że w u.p.t.u. dokonano błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 112 dotyczących zwolnień. Skarżąca nie traci prawa do odliczenia podatku związanego z działalnością objętą zwolnieniem na podstawie przepisów krajowych. Błędna implementacja przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 przez polskiego ustawodawcę nie może bowiem powodować dla podatnika ujemnych skutków w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie powyższego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W interpretacji z [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Przytoczył treść art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Powołując się na przepisy o statystyce wyjaśnił że obowiązek zaklasyfikowania świadczonych usług, co jest niezbędne do ich kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług, obciąża usługodawcę, który posiada wszystkie informacje co do charakteru usługi, niezbędne w celu właściwego jej zaliczenia do odpowiedniego grupowania PKWiU. Zdaniem Ministra Finansów nie jest on uprawniony do dokonania klasyfikacji statystycznej usług opisanych we wniosku oraz do rozstrzygania, która z klasyfikacji - Skarżącej czy Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi – jest właściwa. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawca obowiązany jest wyczerpująco przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Ponieważ jako prawidłową Skarżąca podała klasyfikację przedmiotowych usług do działu 74 PKWiU, interpretację wydano w oparciu o taką klasyfikację usług. Minister Finansów zaznaczył, że nie wypowiada się na temat prawidłowości tej klasyfikacji. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%. W ustawie, załącznikach do niej i w przepisach wykonawczych brak jest przepisów ustalających dla przedmiotowych usług preferencyjną stawkę podatku, w związku z czym opodatkowane są one podstawową – 22% stawką. Minister Finansów stwierdził, że drugie pytanie stało się bezprzedmiotowe, ponieważ przyjęto, że świadczenie przedmiotowych usług podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Pytanie to dotyczyło natomiast sytuacji, gdyby usługi Skarżącej zostały uznane za zwolnione z podatku od towarów i usług. Wobec tego Organ nie odniósł się do stanowiska Skarżącej w tym zakresie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 18 kwietnia 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wydania interpretacji, tj. dokonania samodzielnej klasyfikacji szczegółowo opisanych usług na gruncie u.p.t.u. Wniosła o wydanie interpretacji zawierającej prawidłową klasyfikację oraz przedstawiającej sposób opodatkowania usług w zakresie właściwej stawki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Skarżącej poprzez odesłania zawarte w u.p.t.u. normy statystyczne stanowią element prawa podatkowego. Uznając, że przedmiotowe usługi objęte są art. 41 ust. 1 u.p.t.u. (Dział PKWiU - 74), Organ powinien wskazać, że podlegają one opodatkowaniu stawką 22% z prawem do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w przypadku stwierdzenia, że usługi te objęte są art. 43 ust. 1 pkt 1 (Dział PKWiU - 92), Organ powinien wskazać, iż są one zwolnione, a następnie uznać przepisy u.p.t.u. w tym zakresie za niezgodne z Dyrektywą 112 i w konsekwencji, że usługi podlegają zwolnieniu, ale – w oparciu o przepisy tej Dyrektywy – Skarżącej przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego. Skarżąca ponowiła argumentację w tym względnie przedstawioną we wniosku o interpretację. Skarżąca zarzuciła, iż Organ nie ustosunkował się do pytania dotyczącego prawidłowego sposobu opodatkowania usług, zakładając prawidłowość klasyfikacji przedstawionej przez nią, a także uznając się za niekompetentny w zakresie ustalania klasyfikacji statystycznej przedmiotowych usług. W opinii Skarżącej klasyfikacja statystyczna usług nie jest elementem stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Żądanie Organu, aby dokonała ona klasyfikacji statystycznej świadczonych usług jest de facto żądaniem dokonania oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, która to ocena nie jest elementem tego stanu. Z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż to organ powinien ocenić, jakie przepisy prawa mają zastosowanie i wskazać je w interpretacji. Jeżeli zdaniem Organu przepisy o statystyce publicznej mają w sprawie znaczenie, powinien on samodzielnie zaklasyfikować usługi do określonych grupowań PKWiU, co umożliwiał wyczerpujący opis usług zawarty we wniosku. Skarżąca podniosła, że jej wniosek nie został rozpatrzony co do istoty. Należało dokonać klasyfikacji usług na gruncie art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Opinie organów statystycznych nie stanowią elementu stanu faktycznego sprawy i nie wiązały organu podatkowego. Wydanie interpretacji wyłącznie na podstawie przedstawionej we wniosku opinii Skarżącej narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, iż jej celem było, aby Organ samodzielnie przesądził, czy świadczone usługi podlegają opodatkowaniu stawką 22%, czy też są zwolnione z podatku i samodzielnie uzasadnił swoje stanowisko. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] maja 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wyjaśnił, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU stosowane jest do celów podatku od towarów i usług, ale nie stanowi prawa podatkowego, o którym mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jego przepisy nie podlegają więc interpretacji na podstawie art. 14b tej ustawy. Minister Finansów za słuszne uznał stanowisko Skarżącej, że opinie organu statystycznego nie są wiążące. Nie zgodził się natomiast z jej stwierdzeniem, że podanie prawidłowej klasyfikacji nie stanowi elementu faktycznego sprawy, co wywiódł z okoliczności, iż nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji usług. Wskazał, że uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe, przedmiotowe usługi uznał za opodatkowane stawką 22%. W tym zakresie pytanie Skarżącej nie dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Ministra Finansów zarówno on, jak Skarżąca za oczywiste przyjęli, że prawo to jest jednym z fundamentalnych uprawnień podatnika. Z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby zastosowanie miały ograniczenia tego prawa przewidziane odrębnymi przepisami. Pytanie drugie było pytaniem warunkowym, w istocie o prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ – jak Skarżąca – uznano usługi za opodatkowane, pytanie to stało się bezprzedmiotowe. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca, działająca przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i załącznikiem Nr 4 pkt 11 do tej ustawy - przez bezprawną odmowę dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej i zaniechanie przedstawienia samodzielnego stanowiska w przedmiocie kwalifikacji usług na gruncie u.p.t.u.; - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. - przez bezpodstawne przyjęcie, że klasyfikacja na gruncie przepisów o statystyce publicznej jest elementem stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji; - art. 96 i art. 132 ust. 1 pkt n) Dyrektywy 112 - przez uznanie, że klasyfikacja statystyczna ma decydujące znaczenie dla określenia charakteru usług oraz sposobu ich opodatkowania na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Skarżąca wyjaśniła, że rozstrzygnięcie wątpliwości co do opodatkowania lub zwolnienia świadczonych przez nią usług ma kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ podmioty stosujące stawkę 22% nie są w stanie konkurować z podmiotami stosującymi zwolnienie. Kontrahenci tacy, jak np. banki (zwolnione z podatku i pozbawione prawa do odliczenia) nie są zainteresowani nabywaniem usług, których cena zawiera podatek. Ponadto od 1 stycznia 2008 r. uchylono art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., umożliwiający nabywcom usług odliczenie nawet, gdy nabywana usługa faktycznie nie była objęta opodatkowaniem. W praktyce nabywcy nie są zainteresowani nabywaniem usług, jeżeli usługodawca nie jest w stanie wykazać zasadności zastosowanej stawki podatku. Konieczne było wiec przesądzenie, czy usługi - wbrew prawu wspólnotowemu - należy zwolnić z podatku, czy opodatkować (sprzecznie z konsekwentnym stanowiskiem organów statystycznych). Organ problemu tego w ogóle nie rozstrzygnął. Skarżąca ponowiła zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz przedstawioną tamże argumentację, w tym o konieczności zastosowania prawa wspólnotowego. Zwróciła również uwagę, że w lutym 2008 r. Komisja Europejska wystąpiła do Polski z tzw. uzasadnioną opinią (art. 226 TWE), zarzucając nieuprawnione zawężenie zakresu usług, dla których zgodnie z Dyrektywą 112 miejscem świadczenia jest wyłącznie kraj siedziby usługobiorcy. Pismo Komisji potwierdza zasadność stanowiska, że klasyfikacja statystyczna nie może przesądzać o kwalifikacji usług na gruncie u.p.t.u. Skoro na gruncie Dyrektywy 112 przedmiotowe usługi są opodatkowane stawką podstawową, to niezależnie od ich kwalifikacji według polskich przepisów o statystyce publicznej, winny być one opodatkowane stawką 22%. Założenie przeciwne naruszałoby art. 96 i przepisy Dyrektywy 112 o zwolnieniach i oznaczałoby, że Polska nienależycie implementowała ww. regulacje. Skarżąca podniosła, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Tak jak opinia tego organu lub opinia biegłego, klasyfikacja dokonana przez podatnika nie jest faktem, lecz stanowiskiem w sprawie. Gdyby stanowisko podatnika w tym zakresie było elementem stanu faktycznego, Organ nie byłby władny go podważyć. W praktyce stosowania prawa, klasyfikacja statystyczna dokonana przez podatnika jest częstym powodem kwestionowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy podważa wówczas nie okoliczności faktyczne, a opinię podatnika lub organu statystycznego (inaczej interpretując regulacje statystyki publicznej). Skarżąca przedłożyła interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W., zawierającą odmienny niż w zaskarżonej interpretacji pogląd o dopuszczalności klasyfikacji, z czego wywiodła brak spójności w interpretacjach tego organu. Jeżeli klasyfikacja usługi jest niezbędna dla określenia skutków na gruncie u.p.t.u., organ podatkowy zobowiązany jest jej dokonać w oparciu o opis usług, a nie stanowisko podatnika. Ponadto Skarżąca podniosła, że interpretacja nie chroni jej w należyty sposób, ponieważ istnieje ryzyko podważenia dokonanej przez nią klasyfikacji statystycznej usług, np. na podstawie stanowiska Urzędu Statystycznego w Łodzi, a w konsekwencji uznania, iż interpretację wydano w innym stanie faktycznym. Zaskarżona interpretacja ma charakter blankietowy i nie odpowiada na przedstawioną we wniosku wątpliwość. Tymczasem, to właśnie wątpliwości w zakresie klasyfikacji usług na gruncie u.p.t.u. spowodowały złożenie przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji. Ograniczenie zakresu kognicji w postępowaniu interpretacyjnym postępowanie to pozbawia celu i odbiera Skarżącej prawo do uzyskania prawidłowej odpowiedzi. Skarżąca przypomniała, że instytucja wiążących interpretacji prawa podatkowego stanowi konkretyzację art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Regulacje te mają na celu zapewnienie podatnikom należytej ochrony w złożonym i skomplikowanym systemie norm prawa daninowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił, że w przypadkach sporów producentów i organów państwowych co do klasyfikacji, należy zwracać się do jednostek statystycznych. W niniejszej sprawie do sprzeczności takiej nie doszło – interpretację oparto o klasyfikację podaną przez Skarżącą. Nie zgodził się z zarzutem sprzeczności polskiego prawa podatkowego z prawem wspólnotowym. Do sprzeczności takiej czasami dochodzi w praktyce, co jest skutkiem uporczywego zaliczania przez organy statystyczne usług komercyjnego archiwizowania danych do PKWiU 92.51.12 mimo, że usługi te nie mają nic wspólnego z kulturą, rekreacją czy sportem. Jakkolwiek kwalifikacja taka może budzić poważne wątpliwości, organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania innej klasyfikacji i rozstrzygania o prawidłowości klasyfikacji wskazanej przez Skarżącą. Opinie organów statystycznych nie są wiążące i podlegają ocenie w każdym konkretnym przypadku. Ich treść nie stanowi źródła obowiązku ani uprawnienia dla podatnika, zaś w przypadku skargi do sądu podlegają one kontroli sądowej. Minister Finansów wyjaśnił, że każda interpretacja może być podważona, jeżeli organy podatkowe lub sądy stwierdzą, iż została ona wydana w oparciu o stan faktyczny odmienny od rzeczywistego. Ponadto, w interpretacji wypowiedziano się co do sposobu opodatkowania przedmiotowych usług, uznając je za opodatkowane stawką 22%, co było przedmiotem zapytania Skarżącej. Jej wniosek został zatem rozpatrzony co do istoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona. Kontroli Sądu podana została indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14b i nn. Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej interpretacji. I. Specyfika stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy polega na tym, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe. Tak jak ona stwierdził bowiem, że usługi opisane we wniosku o interpretację, sklasyfikowane przez nią jako "usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostałe" (PKWiU – dział 74), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej - 22% stawki. Źródłem sporu stron jest w istocie zawarte w interpretacji stwierdzenie Organu, że "(...) niniejsza interpretacja jest wydawana w oparciu o klasyfikację podaną przez Spółkę. Jednocześnie zaznaczyć należy, iż tut. organ podatkowy nie wypowiada się na temat prawidłowości podanej przez Spółkę klasyfikacji przedmiotowych usług". Zdaniem Skarżącej Minister Finansów nie dokonał interpretacji, ponieważ nie zajął samodzielnego stanowiska w kwestii klasyfikacji świadczonych przez nią usług na gruncie PKWiU. Zdaniem Organu, klasyfikacja usług w świetle PKWiU jest elementem stanu faktycznego, a zatem powinna być wskazana przez wnioskodawcę. Dlatego też przy określeniu stawki podatku oparł się na klasyfikacji uznanej za właściwą przez Skarżącą, a nie na przytoczonej przez nią klasyfikacji organu statystycznego. II. Wbrew twierdzeniu Skarżącej Minister Finansów nie odmówił udzielenia interpretacji przepisów ustawy podatkowej. Zaskarżona interpretacja nie zawiera takiego stwierdzenia. Przeciwnie – wyrażono w niej jednoznaczną ocenę prawną stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, uznając je za prawidłowe. Nie jest też zasadny zarzut zaniechania przedstawienia samodzielnego stanowiska w przedmiocie klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą na gruncie u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przesłanką zamieszczenia w interpretacji "własnego" stanowiska organu jest dokonana przezeń negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy. Tylko w takim przypadku organ wskazuje stanowisko własne (w założeniu ustawodawcy – prawidłowe) wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Ocena stanowiska Skarżącej przyjęta w zaskarżonej interpretacji nie była negatywna. Minister Finansów tak, jak Skarżąca uznał, że świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu stawką 22%, przewidzianą w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i nie istnieją przepisy ustalające dla tych usług stawkę preferencyjną. Zdaniem Sądu jest to wystarczające i adekwatne do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o interpretację, określenie sposobu opodatkowania przedmiotowych usług. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko również wskazała, jej zdaniem, właściwą stawkę podatku i z tym stanowiskiem nie wiązała wątpliwości co do możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. III. Skarżąca wyraziła również pogląd, że w przypadku uznania świadczonych przez nią usług za zwolnione z opodatkowania, nadal przysługuje jej prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż stanowisko powyższe ma charakter alternatywny w stosunku do stanowiska uznanego przez Skarżącą za właściwie określające sposób opodatkowania jej usług, tj. z zastosowaniem stawki 22%. Co więcej poglądy te wykluczają się wzajemnie. Usługi Skarżącej mogą być albo opodatkowane, albo zwolnione. Każda z tych możliwości wywołuje odmienne skutki w zakresie korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z wniosku o interpretację, pogląd powyższy powinien być rozważony przy zajęciu przez organ określonego stanowiska co do opodatkowania usług Skarżącej (zwolnione z podatku). Brak było zatem podstaw, aby stanowisko to brać pod uwagę w sytuacji, gdy Organ zajął stanowisko odmienne, tj. że usługi podlegają opodatkowaniu. IV. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z powyższego wynika, że dokonywana przez Organ ocena dotyczy stanowiska wnioskodawcy, które jest on obowiązany przedstawić. W ocenie Skarżącej Dyrektywa 112 nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku do świadczonych przez nią usług. Przepisy u.p.t.u. należy więc interpretować w taki sposób, aby usługi te podlegały opodatkowaniu stawką 22%. Takie właśnie stanowisko Skarżącej Minister Finansów uznał za prawidłowe. W ocenie Sądu znaczenie powyższego sformułowania nie budzi wątpliwości również co do swego zakresu. Minister Finansów nie ograniczył zakresu, w jakim stanowisko Skarżącej uznaje za prawidłowe, w szczególności poprzez wskazanie, że czyni to w określonej części. Stwierdzenie, że chodzi o "...stanowisko przedstawione we wniosku (...) o udzielenie pisemnej interpretacji (...) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku przy świadczeniu usług zaklasyfikowanych przez Spółkę do działu 74 PKWiU ..." traktować należy jako jedynie sprecyzowanie przedmiotu wniosku. W świetle powyższego ocena prawna stanowiska Skarżącej wyrażona w zaskarżonej interpretacji oznacza akceptację prawidłowości tego stanowiska w całości. Zważyć bowiem należało, że Minister Finansów wyraził przy tym jednoznaczny i identyczny jak Skarżąca pogląd, że świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie, tj. nie wskazując, aby w jakiejkolwiek części było ono wadliwe, organ akceptuje również argumentację wnioskodawcy uzasadniającą to stanowisko. Wyjaśnić przy tym należy, że w sytuacji gdy wnioskodawca przedstawia dwa stanowiska – jedno, które uważa za właściwe, oraz drugie – alternatywne, na wypadek nie podzielenia pierwszego, oczywistym jest, że uznanie stanowiska za prawidłowe w pełni oznacza akceptację stanowiska, które wnioskodawca uznaje za prawidłowe – w niniejszej sprawie – jest to stanowisko o opodatkowaniu usług Skarżącej stawką 22%. Argumentacja Skarżącej uwzględniała również dokonaną przez nią klasyfikację statystyczną świadczonych usług do grupowania PKWiU 74 - "usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostałe", z którym to grupowaniem wiąże się stawka 22%. Skarżąca kwestionowała także zasadność klasyfikacji usług uzyskanej z Urzędu Statystycznego. Minister Finansów uznając usługi Skarżącej za opodatkowane stawką 22%, za prawidłową uznał tym samym ich klasyfikację statystyczną przyjętą przez Skarżącą. Jego stwierdzenie o braku uprawnień do dokonywania klasyfikacji statystycznej usług, konstatacji powyższej nie zmienia, ponieważ nie oznacza ono podważenia prawidłowości klasyfikacji przyjętej przez Skarżącą. Uznając jej stanowisko za prawidłowe organ uczynił je niejako "własnym" stanowiskiem. Paradoksalnie zatem, zarzuty Skarżącej stawiane zaskarżonej interpretacji są zarzutami pod adresem jej stanowiska i jej argumentacji. Istnieje przy tym sprzeczność między zarzutem naruszenia art. 96 i art. 132 Dyrektywy 112 przez uznanie klasyfikacji statystycznej za istotną dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług a żądaniem Skarżącej, aby Minister Finansów samodzielnie dokonał klasyfikacji statystycznej świadczonych przez nią usług. Jeżeli bowiem klasyfikacja statystyczna jest bez znaczenia dla opodatkowania usług, znaczenia tego nie posiada również stanowisko w tym względzie Organu, Skarżącej i Urzędu Statystycznego. Z kolei brak wypowiedzi Organu co do argumentacji opartej na przepisach Dyrektywy 112 Sąd uznał za wynikające z akceptacji stanowiska Skarżącej. Skarżąca w istocie nie kwestionowała rozstrzygnięcia Organu uznającego jej stanowisko za prawidłowe. Skarżąca domagała się, aby ten sam skutek, a mianowicie uznanie jej stanowiska za prawidłowe, był wynikiem samodzielnie dokonanej przez organ klasyfikacji świadczonych przez nią usług na gruncie PKWiU. Skarżąca domagała się również, aby organ odniósł się do podniesionych przez nią argumentów wywiedzionych ze znaczenia prawa wspólnotowego dla krajowego porządku prawnego oraz treści przepisów Dyrektywy 112. Rzecz jednak z tym, że zgodnie z cytowanym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy uznaje za prawidłowe w pełnym zakresie. Sąd nie może nakazać Ministrowi Finansów zamieszczenia w interpretacji uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącej, które uznane zostało za prawidłowe. Uzasadnienia takiego nie wymaga bowiem ustawodawca, pozwalając organowi wydającemu interpretację na odstąpienie od jego przedstawienia. Kwestia przedstawienia takiego uzasadnienia pozostawiona została woli organu wydającego interpretację. Brak uzasadnienia oceny prawnej polegającej na uznaniu stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe nie może być zatem uznany za wadliwość interpretacji. Z drugiej strony uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe zawsze ma charakter bezwarunkowy. Oznacza to nieskuteczność i brak znaczenia czynionych przez organ zastrzeżeń i wyjaśnień co do zakresu, w jakim faktycznie badał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. V. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie przez Organ, że klasyfikacja usług na gruncie przepisów o statystyce publicznej jest elementem stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Przede wszystkim Minister Finansów nie mógł naruszyć art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten określa elementy wniosku o wydanie interpretacji. Oznacza to, że tylko wnioskodawca może nie zastosować się do dyspozycji tego przepisu. We wniosku o interpretację Skarżąca wyraziła stanowisko w przedmiocie stawki, jaką w świetle przepisów o podatku od towarów i usług należy zastosować do opodatkowania świadczonych przez nią usług, a zatem stanowisko co do stawki podległo ocenie Organu, który uznał je za prawidłowe. Omawiany zarzut Skarżącej Sąd rozpatrzył z punktu widzenia obowiązków Organu w przypadku podzielenia stanowiska wnioskodawcy. W tym zaś kontekście znaczenie ma cytowany już art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, pozwalający organowi na odstąpienie od uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska. Skutki jego zastosowania przedstawione zostały wyżej. Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie dokonywać klasyfikacji statystycznej usług i towarów. Nie czynią tego również w postępowaniu podatkowym. Powiązanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z klasyfikacją statystyczną usług (towarów) nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje usługodawca (producent) oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniają dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych. Nie mogą natomiast podważyć klasyfikacji usług przyjętej przez podatnika na podstawie własnej (samodzielnie dokonanej) klasyfikacji tych usług. Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznych jako dowodów stanowi element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej usługi (wyrobu) i jest elementem czynionych przez organ ustaleń faktycznych, które następnie poddane zostają ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, wiąże go bowiem stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Tym niemniej – rzeczywisty czy opisany we wniosku o interpretację – stan faktyczny obejmuje klasyfikację statystyczną usług (wyrobów). Wbrew twierdzeniom Skarżącej ustawa o podatku od towarów i usług nie odsyła do przepisów o statystyce, lecz nakazuje w niektórych przypadkach uwzględnić przy określaniu sposobu opodatkowania usług ich klasyfikację dokonaną na podstawie przepisów o statystyce. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że dokonywanie klasyfikacji statystycznej usługi jest elementem stosowania lub też interpretacji ustawy podatkowej. Klasyfikacja taka dokonywana jest bowiem w oparciu o zasady i kryteria ustalane w przepisach o statystyce, które przepisami podatkowymi nie są. Sama zaś ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych wskazówek i postanowień, które mogłyby być choćby przydatne lub pomocne dla klasyfikacji statystycznej usług (towarów). Co więcej, uwzględnienie przepisów u.p.t.u. przy dokonywaniu klasyfikacji statystycznej usług byłoby niedopuszczalne, ponieważ klasyfikacja statystyczna – chociaż wykorzystywana dla potrzeb podatku od towarów i usług – nie jest klasyfikacją podatkową. Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu interpretacyjnym, przystępując do określenia, czy świadczenie określonych usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jest zwolnione z tego podatku, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ musi już znać klasyfikację statystyczną usługi, jeżeli ma ją uwzględnić przy ustaleniu właściwej stawki podatku. Innymi słowy, stan faktyczny oceniany z punktu widzenia opodatkowania określonej usługi w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jest ustaleniem, że podatnik świadczy usługi polegające na określonych działaniach (np. przechowywania dokumentów), które w PKWiU sklasyfikowane są przykładowo w Dziale 92. Z drugiej strony wnioskodawca nie musi opisywać świadczonych usług aby uzyskać interpretację. Przedstawiając stan faktyczny może przykładowo ograniczyć się do stwierdzenia, że świadczy usługi zakwalifikowane do danego grupowania PKWiU i zająć stanowisko, iż działalność ta jest zwolniona z podatku. Dlatego też, samo oparcie się na klasyfikacji usług przyjętej przez Skarżącą nie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, skoro Minister Finansów tak sklasyfikowanym usługom przypisał właściwą stawkę. VI. Skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja nie chroni jej w sposób należyty i może być podważona z uwagi na odmienną klasyfikację statystyczną świadczonych przez nią usług. Sąd rozważył zatem, czy zaskarżona interpretacja spełnia funkcję ochronną przypisaną instytucji interpretacji, wyrażającą się w tym, że jeżeli podatnik zastosuje się do interpretacji wadliwej, nie poniesie tego negatywnych skutków. Należało mieć na względzie okoliczność, iż w instytucję interpretacji wpisane jest założenie, że interpretacja chroni podatnika tylko w takim zakresie, w jakim stan rzeczywisty odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o interpretację. Istotna rozbieżność obu tych stanów faktycznych czyni interpretację nieprzydatną na gruncie stanu rzeczywistego. Zważyć również należało i to, że żaden przepis prawa nie pozbawia organy podatkowe dokonywania w "klasycznym" (wymiarowym) postępowaniu podatkowym oceny zaistniałych zdarzeń. Nie może tego czynić, ponieważ ustalenie stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości oraz jego ocena należy do podstawowych obowiązków organu podatkowego w tego rodzaju postępowaniu. Okoliczność, że określone zdarzenia stanowiły tło dla wydanej interpretacji indywidualnej uprawienia tego i równocześnie obowiązku nie podważa. Organ i tak musi w postępowaniu dowodowym ustalić rzeczywisty stan faktyczny, aby go porównać z opisanym we wniosku o interpretację. Skarżąca (i inne podmioty, które uzyskały interpretację) nie mogłaby zatem uzyskać gwarancji, że interpretacja będzie ją chroniła niejako bezwarunkowo. Z pewnego punktu widzenia zakres ochrony zależy od wnioskodawcy, który jako jedyny określa stan faktyczny, na tle którego wydawana jest interpretacja. Oczywistym jest więc, że o ile Skarżąca opisała rzeczywisty stan faktyczny i stan ten nie ulegnie zmianie - stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nie będzie mogło być pominięte przy ocenie prawidłowości opodatkowania świadczonych przez nią usług podatkiem od towarów i usług. Odstąpienie od tego stanowiska będzie wymagało wykazania przez organ podatkowy istnienia rozbieżności stanów faktycznych rzeczywistego i opisanego we wniosku, czy to poprzez wskazanie istotnych elementów stanu rzeczywistego nie ujętych we wniosku, czy to elementów kształtujących się inaczej. Podkreślić przy tym należy okoliczność istotną z punktu widzenia ochronnej roli przedmiotowej interpretacji: Skarżąca we wniosku podała nie tylko uznaną przez nią za prawidłową klasyfikację usług według PKWiU, ale też szczegółowo opisała ich zakres, wymieniając świadczenia, do jakich zobowiązuje się w zawieranych umowach. Opis ten jest elementem stanu faktycznego, w jakim wydano zaskarżoną interpretację. Zaskarżona interpretacja dotyczy zatem tak właśnie opisanych usług. W świetle tej interpretacji świadczenie powyższych usług podlega opodatkowaniu stawką 22%. Uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe Organ zgodził się z tym, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku budzący wątpliwości przepis prawa zostanie zastosowany w określony sposób. Ponadto, z punktu widzenia ochronnej funkcji interpretacji nie ma znaczenia, czy wydający ją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe po szczegółowym rozważeniu wszystkich istotnych kwestii i jakimi przesłankami się kierował. Funkcja ta jest skutecznie realizowana również wtedy, gdy Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji zwyczajnie się pomyli. Jeżeli zaś Minister Finansów akceptując stanowisko wnioskodawcy nie bierze pod uwagę tych wszystkich elementów, które są istotne dla sprawy i zostały wskazane we wniosku o interpretację, wynikająca stąd ewentualna wadliwość interpretacji mogłaby być skorygowana wyłącznie w trybie określonym w art. 14e Ordynacji podatkowej, tj. przez Ministra Finansów i tylko wtedy, gdyby stwierdził on jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. VI. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał również na względzie okoliczność, że zaskarżona interpretacja jest korzystna dla Skarżącej. Potwierdza ona bowiem prawidłowość stanowiska Skarżącej o opodatkowaniu stawką 22 % opisanych we wniosku o interpretację usług, z czym łączy się możliwość korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca wnosiła wprawdzie o uchylenie tej interpretacji, ale bynajmniej nie dlatego, że uważała ją za wadliwą w tym znaczeniu, iż Organ powinien odmiennie ocenić jej stanowisko – uznać je za nieprawidłowe. Zgodnie zaś z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a." Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zdaniem Sądu w postępowaniu interpretacyjnym zakaz pogorszenia sytuacji strony skarżącej wyraża się w niedopuszczalności podważenia interpretacji uznającej za prawidłowe stanowisko tej strony, jakie starała się ona wykazać uznając je za korzystne dla swojej sytuacji prawnopodatkowej. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy uchylenie interpretacji otworzy drogę do zajęcia przez organ stanowiska odmiennego niż stanowisko strony. Tak właśnie byłoby w przypadku uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zważyć bowiem należało, że uchylając zaskarżoną interpretację i nakazując Ministrowi Finansów dokonanie samodzielnej klasyfikacji statystycznej przedmiotowych usług (czego w istocie domaga się Skarżąca pisząc o ich ocenie w świetle art. 8 ust. 3 u.p.t.u.), Sąd nie mógłby równocześnie nakazać, aby klasyfikacja ta była taka, jak przyjęta przez Skarżącą. Samodzielność dokonywania klasyfikacji musi bowiem zakładać pełną swobodę organu w tym względzie. Natomiast uchylenie interpretacji z zaznaczeniem, aby organ ponownie orzekł o prawidłowości stanowiska Skarżącej byłoby niedopuszczalne, a przy tym również nie skutkowałoby obowiązkiem wyrażenia przez organ uzasadnienia prawnego tego stanowiska. W świetle powyższego, gdyby nawet Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa – nie miałby podstaw do jej uchylenia, a to z uwagi na zakaz reformationis in pius. Sąd rozumie dążenie Skarżącej do uzyskania interpretacji, w której Minister Finansów nie tylko uznałby jej stanowisko za prawidłowe, ale też wypowiedziałby się co do podniesionych przez nią argumentów. Jednakże ustawodawca dopuścił sytuację, gdy ocena argumentacji wnioskodawcy wyraża się jedynie poprzez ocenę prawną jego stanowiska. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Jak już Sąd wskazywał, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie twierdził, aby wadliwa była argumentacja Skarżącej dotycząca zastosowania stawki 22%, oparta na postanowieniach art. 96 oraz art. 132 ust. 1 lit. n) i art. 133 Dyrektywy 112. Sąd zauważa, że w odpowiedzi na skargę Organ stwierdził, że problem z klasyfikacją statystyczną usług takich, jak świadczone przez Skarżącą spowodowany jest tym, że organy statystyczne "uporczywie" klasyfikują te usługi do grupowania PKWiU 92.51.12, mimo że nie mają one nic wspólnego z kulturą, rekreacją, czy też sportem. I chociaż Minister Finansów nie może zwolnić się od obowiązku przypisania określonym usługom właściwej stawki podatkowej powołując się działania organów statystycznych, to powyższe stwierdzenie wskazuje, że istotnie podzielił on pogląd Skarżącej, że świadczone przez nią usługi nie są zwolnione z podatku, lecz podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Podzielił też pogląd, że usługi archiwów (PKWiU 92.51.12) traktowane są jako zwolnione z uwagi na ich związek z kulturą, stanowiący podstawę zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. W sytuacji, gdy z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację nie wynikało przy tym, aby Skarżąca była podmiotem prawa publicznego bądź też instytucją kulturalną, uznanie świadczonych przez nią usług o charakterze ściśle komercyjnym za opodatkowane uwzględnia charakter powyższego zwolnienia. Sąd wziął również pod uwagę okoliczność, iż bezspornym i znajdującym oparcie w orzecznictwie ETS jest stanowisko, że opodatkowanie lub zwolnienie z podatku od towarów i usług konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji w prawie krajowym (por. np. wyrok z 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciwko Republice Francuskiej). W świetle powyższego brak było podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa i to w stopniu, który nakazywałby stwierdzenie jej nieważności. Tylko zaś w takim przypadku Sąd mógłby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację korzystną dla Skarżącej. IX. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.