III SA/Wa 2928/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia 19 marca 2008 r., data wpływu do organu 31 marca 2008 r., S. Sp. z o.o. (dalej - Skarżąca), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości kuponów kulturalno - rekreacyjnych, sfinansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych do kwoty 380 zł rocznie. W treści wniosku Skarżąca wskazała, że emituje kupony kulturalno-rekreacyjne, których istotą i celem jest zapewnienie pracownikom przez pracodawcę możliwości korzystania z określonych usług kulturalnych i rekreacyjnych. Za kupony można uzyskać bilety uprawniające do skorzystania z określonych usług kulturalnych i rekreacyjnych, realizowanych w kinach, teatrach, salonach masażu, siłowniach, fitness klubach, basenach i wielu innych punktach na terenie całej Polski. Odbiorcami kuponów są firmy, które następnie przekazują je swoim pracownikom jako świadczenia dodatkowe. W związku z powyższym, Spółka zwróciła się z pytaniem, czy wartość kuponów kulturalno - rekreacyjnych, sfinansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 380 zł rocznie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej u.p.d.o.f.). W ocenie Skarżącej bony, talony oraz inne znaki uprawniające do ich wymiany na inne znaki legitymacyjne nie są objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 67 u.p.d.o.f., a tym samym są świadczeniami rzeczowymi podlegającymi zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 380 zł rocznie. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] czerwca 2008 r., Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazał, iż zgodnie przepisem art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., za świadczenia rzeczowe nie mogą być uznane otrzymane przez pracownika bony, talony, i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Odnosząc się do użytego przez ustawodawcę pojęcia znaku organ wskazał, iż pojęcie to jest bardzo szerokie i tak naprawdę dotyczy każdego dowodu, bez względu na jego nazwę, który może być wymieniony na określony towar lub usługę. Tego rodzaju znakiem będzie przykładowo kupon. Podsumowując wskazał, że opisane w przedmiotowym wniosku kupony będą stanowiły rodzaj znaku uprawniającego do wymiany na bilety. Zatem nie będą korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., nie stanowią bowiem świadczenia rzeczowego. Powyższa interpretacja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 3 lipca 2008 r. Pismem z dnia 11 lipca 2008 r., pełnomocnik Skarżącej wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, iż w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucił jej naruszanie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W niniejszej sprawie, kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Wskazać należy, iż ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron, musi być poprzedzona ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim więc, Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do terminu tego nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tak przedstawionego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o następującej treści: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie a nie samo wydanie interpretacji rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie, poglądy powyższe w pełni podziela. Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 31 marca 2008 r. (data prezentaty na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, jak też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie, termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 30 czerwca 2008 r. tj. w poniedziałek. Natomiast interpretację doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 3 lipca 2008 r. tj. w czwartek. Świadczą o tym zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu, w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, o tyle w obecnym stanie prawnym, skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 w/w. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.