I SA/Po 1381/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędzia NSA Stanisław Małek Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... Nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę /-/ St. Małek /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska Wnioskiem z dnia ... (data nadania ... r.), który wpłynął do organu podatkowego 23 listopada 2007 r. "A" SA zwróciła się o pisemną wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy przedstawiając pytanie: "czy wewnatrzwspólnotowe dostawy wyprodukowanego w składzie podatkowym ginu do składników podatkowych mieszczących się w innych państwach członkowskich mogą być dokonane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy za administracyjnym dokumentem towarzyszącym". Powyższe pytanie spółka zadała przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest producentem destylowanych napojów alkoholowych. Produkowane przez spółkę napoje alkoholowe stanowią zharmonizowane wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Działalność obejmuje szereg czynności, które zgodnie z art. 4 ustawy o podatku akcyzowym podlegają opodatkowaniu akcyzą m.in. import wyrobów akcyzowych, produkcję i sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także dostawę wewnątrzwspólnotową. Spółka jest podatnikiem akcyzy w myśl art. 11 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz jednocześnie prowadzi zgodnie z art. 30 cyt. ustawy skład podatkowy, w którym zajmuje się między innymi przetwarzaniem napojów alkoholowych. Proces przetwarzania polega na rozcieńczeniu koncentratu alkoholowego, a następnie rozlewaniu i butelkowaniu gotowego napoju alkoholowego – ginu i jego umieszczeniu w opakowaniach handlowych. Przetwarzany na rzecz B koncentrat alkoholowy jest importowany ze Stanów Zjednoczonych. Spółka odpowiada za zgłoszenie surowca do dopuszczenia do obrotu, za uiszczenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu koncentratu. Ten zaimportowany koncentrat alkoholowy – gin jest wprowadzony do składu podatkowego i w całości podlega przetworzeniu. Zawartości czystego alkoholu w importowanym koncentracie oraz w wytworzonym z niego ginie jest identyczna, gdyż proces przetworzenia polega na rozcieńczeniu koncentratu. Wykonywane czynności nie prowadzą do zwiększenia zawartości czystego alkoholu w gotowym wyrobie – ginie – w stosunku do surowca z którego jest wytwarzany. Jednocześnie przy identycznej podstawie opodatkowania, zarówno import koncentratu alkoholowego jak i dostawa wewnątrzwspólnotowa ginu podlegają opodatkowaniu akcyzą według tej samej stawki (4.550,00 zł. od 1 hl alkoholu etylowego 100 % vol) oraz w tej samej wysokości. Po zakończeniu przetwarzania gin jest wysyłany ze składu podatkowego Spółki "A" do mieszczącego się w innym państwie członkowskim składu podatkowego jednego z kontrahentów oraz nie jest przeznaczony do sprzedaży na terytorium Polski. Zdaniem "A" SA w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych ginu, dokonywanych ze składu podatkowego spółki do składów podatkowych w innych państwach członkowskich wysyłka może być zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 oraz art. 27 ust. 1 oraz art. 4 ustawy o podatku akcyzowym realizowana w procedurze zawieszenia poboru akcyzy za administracyjnym dokumentem towarzyszącym. Powyższy wniosek potwierdza także brzmienie §6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35 poz. 311 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku magazynowania w składzie podatkowym wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów z zapłaconą akcyzą powinny być one magazynowane oddzielnie, w sposób umożliwiający ich każdorazowe wyodrębnienie. Spółka dokonuje wewnatrzwspólnotowej dostawy ginu z własnego składu podatkowego prowadzonego na podstawie stosownego zezwolenia. Gin jest przemieszczany za administracyjnym dokumentem towarzyszącym - ADT do składu podatkowego kontrahenta na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Zdaniem skarżącej spółki opisane w stanie faktycznym dostawy wewnątrzwspólnotowe ginu mogą odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W wydanej w dniu ... (a doręczonej ... 2008 r. k. 15 akt) interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko "A" SA za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy powołał się na treść art. 4 ust. 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Nr 29 poz. 257 ze zm.) zgodnie z którym przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza w sytuacji, gdy kwota należnej akcyzy jest równa lub niższa od kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Nie musi tym samym odbywać się, jak zakłada wnioskująca spółka w składzie podatkowym. Nie oparty na prawdzie jest więc wniosek spółki, iż w opisanym przypadku zastosowanie znajduje art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium wspólnoty. Polskie przepisy nie zawierają definicji pojęcia "procedury zawieszenia poboru akcyzy" to posiłkując się definicją z art. 4 lit. c dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/12 z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L92 Nr 76.1) stwierdzić należy, iż zwrot ten oznacza system fiskalny stosowany odnośnie do produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu wyrobów, przy zawieszonym podatku akcyzowym. Teza wnioskodawcy "A" SA odnośnie przetworzonego koncentratu iż "w efekcie, w przypadku produkcji lub przetworzenia pobór akcyzy ulega zawieszeniu z mocy prawa", jest błędna. Procedura zawieszenia poboru akcyzy nie może zostać zastosowana do wyrobu, w stosunku do którego nie zawieszono poboru podatku akcyzowego. Pismem z dnia .... (data wpływu ... r.) "A" SA wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2008 r. poprzez wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem spółki przedstawionym we wniosku. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) przez błędną ich interpretację i pominięcie zasady lex superior derogat legi inferiori. Podkreśla, że podstawową cechą podatku akcyzowego jest jego jednofazowość, a instytucja składu podatkowego przewidziana została dla każdej produkcji bez względu na to, czy akcyza od surowców wykorzystywanych do ich produkcji została uprzednio zapłacona. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w dniu .... stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. Wyraził stanowisko, iż brak jest naruszenia zarzucanych przepisów prawa. Z uwagi na treść art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza w sytuacji, gdy kwota należnej akcyzy jest równa lub niższa od kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Nie musi tym samym odbywać się jak zakłada "A" SA w składzie podatkowym. Stąd nie jest trafny i oparty na prawdzie zarzut, że w opisanym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym , w myśl którego pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik wnioskodawcy "A" SA wniósł o uchylenie interpretacji z dnia 22 lutego 2008 r. zarzucając naruszenie: – art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym) – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie w wydanej Interpretacji, że produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym; – art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie w wydanej Interpretacji, że dokonywanie czynności polegających na produkcji, przetwarzaniu, a także wysyłce wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym stanowi uprawnienie podatników; – art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pominięcie w wydanej Interpretacji, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane / przetwarzane w składzie podatkowym oraz przemieszczanie między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej; – § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm. – dalej: rozporządzenie) – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowi on w przedmiotowej sprawie podstawę do zakazu produkcji wyrobów alkoholowych w składzie podatkowym oraz zastosowania procedury zawieszenia akcyzy przy wysyłce wyrobów do składów podatkowych na terenie Unii Europejskiej; – § 2 rozporządzenia w zw. z art. 26 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP – poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia wydanego bez delegacji ustawowej. W odpowiedzi na skargę organ upoważniony przez Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Dyrektor dodatkowo wyjaśnia, że realizacja zasady jednofazowości akcyzy zapewnia spółce zwrot akcyzy w trybie art. 60 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast przepis rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. wymaga bowiem, żeby importowane wyroby zakupione były z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. Wnioskodawca takiej produkcji nie wykonuje, gdyż rozlewa wyrób z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Przyjęcie w tym przypadku, że powrót do procedury zawieszenia umożliwia instytucja obniżenia akcyzy jest więc o tyle nietrafne, iż nie dość, że pozostaje w sprzeczności z literą prawa, to nadto czyni sprzeczny z nią wyłom, który w rewolucyjny sposób wpłynie na postrzeganie zasad odnoszących się do produkcji i obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi na terenie Wspólnoty Europejskiej. Odnośnie natomiast zarzutów skarżącego co do niekonstytucyjności przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, stwierdzić wypada, że w świetle art. 188 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach o zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. Nie sposób zatem w świetle powyższego przepisu, uznać odmienną filozofię myślenia za prawidłową, gdyż rozstrzyganie przedmiotowych kwestii pozostaje w zakresie kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, że zaskarżona interpretacja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, akcyzowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron, w pierwszej kolejności musi być poprzedzona ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. W pierwszej kolejności zbadać należy, czy wydanie interpretacji nastąpiło w ustawowym terminie. Zgodnie z przepisem art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji. Natomiast w myśl art. 14o Ordynacji w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu w którym upłynął termin wydania interpretacji, wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08 stwierdził, iż "w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 pojęcie niewydajnie postanowienia użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powyższego artykułu. Prawdą jest, że powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydajnie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o znowelizowanej Ordynacji podatkowej – wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 716/08). W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego ... r. (k. 8 akt podatkowych). Interpretację doręczono pełnomocnikowi "A" SA 25 lutego 2008 r. (k. 15 akt podatkowych). Zgodnie jednak z przepisem art. 12 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim, miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca, a jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Biorąc po uwagę, iż 23 lutego 2008 r. była sobota ostatnim dniem do wydania interpretacji był poniedziałek 25 luty 2008 r. interpretacja wydana została więc w terminie określonym w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w jej indywidualnej sprawie i w skardze do Sądu wyraża stanowisko, iż okoliczność zapłaty podatku od importu koncentratu nie stoi na przeszkodzie, aby wyrób wyprodukowany z importowanego koncentratu mógł być przemieszczany pomiędzy składami podatkowymi na terenie Unii w systemie zawieszenia poboru akcyzy za administracyjnym dokumentem towarzyszącym. Spółka zarzuca, iż organ I instancji i organ II instancji wezwany do usunięcia naruszenia prawa pominęły istotne w sprawie okoliczności, a mianowicie: • zawieszenie poboru akcyzy dotyczy gotowego wyrobu (a nie koncentratu), • akcyza uiszczona od importu koncentratu podlega odliczeniu n a podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku naliczonego, • produkt ja w składzie podatkowym jest uprawnieniem podatnika (art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), • § 2 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie może zostać zastosowany w niniejszej sprawie, z uwagi na jego niekonstytucyjność, • dyrektywa horyzontalna (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r.) nie przewiduje zakazu produkcji wyrobów w składzie podatkowym oraz zawieszenia poboru akcyzy na etapie jego przemieszczania między składami podatkowymi. Spółka w stanie faktycznym podała, iż zajmuje się "usługowym przetwarzaniem napojów alkoholowych destylowanych tj. rozcieńczaniem a następnie rozlewaniem i butelkowaniem ginu. Przedmiotem tego procesu jest importowany surowiec koncentrat alkoholowy który jest klasyfikowany do kodu CN 2208 50 19 i stanowi napój alkoholowy. Sprowadzany koncentrat alkoholowy podlega przetwarzaniu w składzie podatkowym spółki, a gotowy wyrób gin – wysyłany jest poza terytorium Rzeczypospolitej do innych składów podatkowych. Spółka uiszcza każdorazowo podatek akcyzowy z tytułu importu tego koncentratu. Natomiast gin podlega ostatecznie opodatkowaniu w państwie, w którym jest wydany do konsumpcji, ale nie w Polsce. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, iż należy wyjaśnić jaki charakter ma importowany surowiec. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Zintegrowaną Taryfą Celną Wspólnot Europejskich, do kodu CN 2208 50 19 klasyfikuje się gin w pojemnikach o objętości większej niż dwa litry. Wynika z tego, iż w wyniku dokonywanych przez spółkę czynności przetwarzania nie powstaje "nowy" wyrób akcyzowy nie zmienia się bowiem jego klasyfikacja do kodu CN. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o opodatkowaniu akcyzą podlegają: • produkcja wyrobów akcyzowych, • wyprowadzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, • sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, • eksport i import wyrobów akcyzowych, • nabycie wewnątrzwspólnowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z kolei w myśl art. 4 ust. 5 jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości - zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą. Prawdą jest, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera bezpośredniej definicji pojęcia "produkcja". Zawiera natomiast definicję pośrednią poprzez zdefiniowanie pojęcia "producent" – tj. producentem alkoholu etylowego wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207 (...) oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, w rozumieniu ustawy jest podmiot dokonujący wyrobu, oczyszczania, skażania, wydzielania z innego wyrobu lub odwadniania alkoholu etylowego, a także podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu napojów alkoholowych destylowanych. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 72 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym rozlewanie importowanego koncentratu zwanego w niektórych miejscach przez wnioskodawcę alkoholem destylowanym – ginu, podlegałby obowiązkowi akcyzowemu. Nie można jednak pominąć regulacji zawartej w art. 4 ust. 5 skoro obowiązek podatkowy powstał przy imporcie wyrobu akcyzowego, to nie może powstać po raz drugi w przypadku wyrobu akcyzowego. Wobec nie powstania obowiązku podatkowego podmiot dokonujący czynności przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy nie może być uznany za podatnika z tytułu tej czynności (patrz również wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1887/07). Wnioskodawca dokonując rozlewu koncentratu, mimo iż czynność ta mieści się w katalogu czynności dokonywanych przez producenta alkoholu, nie produkuje ginu, albowiem ustawodawca pojęcie produkcji wiąże z powstaniem obowiązku podatkowego, a w niniejszej sprawie taki obowiązek nie powstał. Stanowisko takie jest zasadne, jeżeli weźmie się pod uwagę, w jakim kontekście ustawodawca używa pojęcia "produkcja wyrobów zharmonizowanych". Zgodnie z art. 30 ust. 2 cyt. ustawy produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Natomiast stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 pobór akcyzy z tytułu wykonania tej czynności nie jest zawieszony. Skoro pobór jest zawieszony, musiał powstać obowiązek podatkowy, a zatem pojęcie produkcji zostało użyte w kontekście czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu, a nie w kontekście czynności, która wprawdzie wy mieniona została w art. 72 ust. 2 cyt. ustawy ale z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą nie wywołuje skutków podatkowych. Stanowisko to potwierdza również przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, który stanowi: "nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku produkcji lub przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, jeżeli kwota należnej akcyzy jest równa lub niższa od kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy", który mówi o kwocie należnej akcyzy z tytułu produkcji. W składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce, przy czym produkcja przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (art. 30 ust. 1 i ust. 2). Jeżeli chodzi o "przetwarzanie" to nie zostało w ogóle zdefiniowane. Powołując się na komentarz do ustawy o podatku akcyzowym K. Feldo str. 236-237 "przez przetwarzanie wyboru akcyzowego zharmonizowanego, w świetle ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć ogół procesów technologicznych, jakim poddano ten wyrób, w wyniku których otrzymani inny wyrób akcyzowy zharmonizowany". Z literalnego brzmienia art. 30 ust. 1 wynika, iż produkcja, przetwarzanie oraz magazynowanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinny odbywać się w składzie podatkowym. Przepis ten powinien być jednak interpretowany łącznie z art. 2 pkt 12 ustawy. Z przepisu tego wynika, że skład podatkowy jest to miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami. Nieodzownym elementem składu podatkowego jest to, że związane jest z nim stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jeżeli więc procedura ta nie może być stosowana, gdyż zobowiązanie podatkowe w akcyzie nie powstaje z uwagi na to, iż zastosowanie ma stawka w wysokości O lub gdy powstało już ono na wcześniejszym etapie obrotu, brak jest podstaw prawnych uzasadniających zakładanie składu podatkowego (patrz komentarz do ustawy o podatku akcyzowym K. Feldo str. 191-193, str. 237-238). Skoro zobowiązanie podatkowe powstało na wcześniejszym etapie obrotu jak w niniejszej sprawie od importu koncentratu, rozlewanie alkoholu nie wywołuje już powstania obowiązku podatkowego to i brak jest podstaw prawnych uzasadniających zakradnie składu podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy obowiązujące przepisy prawa krajowego oraz unijnego, mimo braku obowiązku rozlewania alkoholu w składzie podatkowym nie zabraniają jednak tego i rację ma podatnik, iż takiego zakazu nie ma. Jak już wyżej Sąd podniósł, prowadzenie składu podatkowego jest jednak nierozerwalnie związane z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Trudno więc przyjąć, iż jeśli z rozlewaniem alkoholu jak w niniejszej sprawie nie jest związane powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie zobowiązania podatkowego, to przez sam fakt braku przepisu zakazującego prowadzenia składu podatkowego, spółka "A" byłaby uprawniona do stosowania procedury zawieszeni a poboru akcyzy. Byłoby to sprzeczne z sama instytucją zawieszenia poboru akcyzy u podstaw której zawsze leży powstanie obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania podatkowego. Należy także podkreślić, że nie ma takiego przepisu, że produkcja i przetwarzanie wyrobów od których uiszczono należny podatek akcyzowy ma się odbywać tylko w składzie podatkowym. W ocenie Sądu taka produkcja może odbywać się wszędzie. Zasadne jest stanowisko organu podatkowego, iż podatnik "A" SA nie może skorzystać z zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych pomiędzy składami podatkowymi państw Wspólnoty – art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd również podnosi, iż w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania zawarto wyjątek od zasady przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy (zawieszenie poboru akcyzy następuje ex lege). Zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia w sytuacji, gdy w procesie produkcji lub przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wykorzystywane są komponenty (będące także wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi) od których została już zapłacona akcyza, czynności te nie odbywają się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Warunkiem koniecznym implementacji tego wyjątku jest to, aby kwota akcyzy zapłaconej od komponentów była równa lub wyższa od kwoty akcyzy należnej od wyrobów finalnych. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma przepis ten zastosowania, a to z uwagi na okoliczność, iż z rozlewaniem alkoholu przez spółkę (powstaniem produktu finalnego), nie wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, nie można więc mówić o kwocie należnej akcyzy z tego tytułu. Sąd także podkreśla, że brak możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku "A" SA wynika wprost z przepisów ustawy, a mianowicie art. 26 ust. 1 pkt 1, i ust. 2 pkt 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 12, a nie z przepisów rozporządzenia. Dlatego też nie mają żadnego znaczenia argumenty podnoszone przez spółkę dotyczące niezgodności z delegacją ustawową przepisu § 2 rozporządzenia. Sąd mając na uwadze powyższe wywody i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ ST. Małek /-/ J. Małecki /-/S. Zapalska