I SA/Po 1380/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędzia NSA Stanisław Małek Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia .... Nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę /-/ St. Małek /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska Wnioskiem z dnia ... (data nadania ... r.), który wpłynął do organu podatkowego .... (k. .. akt podat.) A SA zwróciła się o pisemną wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego przedstawiając pytanie: 1. "Czy akcyza uiszczana przez spółkę przy imporcie koncentratu alkoholowego, który jest nabywany przez kontrahenta amerykańskiego z przeznaczeniem do produkcji ginu, czyli napoju alkoholowego destylowanego, podlega – zgodnie z § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy – odliczeniu od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę napojów alkoholowych destylowanych ? 2. Czy prawo do odliczenia, wspomnianej w pytaniu pierwszym kwoty akcyzy uiszczonej przez spółkę przy imporcie koncentratu alkoholowego, powstaje z chwilą uzyskania dowodu zapłaty kwoty akcyzy wynikającej z dokumentów celnych, o czym mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy ? 3. Czy przysługujące wnioskodawcy, na podstawie § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, odliczenie kwoty akcyzy wspomnianej w pytaniu pierwszym jest realizowane poprzez pomniejszenie bieżących wpłat dziennych, o których mowa w art. 19 ust. 2-4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ?". Powyższe pytanie spółka zadała przedstawiając następujący stan faktyczny. A SA jest producentem napojów alkoholowych, które stanowią zharmonizowane wyroby akcyzowe zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Działalność spółki obejmuje szereg czynności, które podlegają opodatkowaniu akcyzą m. in. import wyrobów akcyzowych, produkcję i sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także dostawa wewnątrzwspólnotowa. Spółka ponadto prowadzi jednocześnie skład podatkowy, ponieważ działalność gospodarcza wiąże się z produkcją, przetwarzaniem i magazynowaniem napojów alkoholowych oraz ich przyjmowaniem i wysyłką. Między innymi na rzecz amerykańskiej firmy B świadczy usługi przetwarzania napojów alkoholowych, które polegają na rozcieńczaniu koncentratu alkoholowego, a następnie rozlewaniu i butelkowaniu gotowego napoju alkoholowego – ginu oraz jego umieszczeniu w opakowaniach handlowych. Przetworzony na zlecenie amerykańskiej firmy koncentrat alkoholowy stanowi jej własność, rozpoczyna ona procedurę wywozu w USA i dokonuje wysyłki koncentratu do wnioskodawcy. A SA jest odpowiedzialna za odprawę celną w Polsce i zgłasza koncentrat alkoholowy do dopuszczenia do obrotu i uiszcza należny podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy z tytułu importu. Zaimportowany koncentrat alkoholowy jest wprowadzany do składu podatkowego prowadzonego przez spółkę, gdzie w całości podlega przetwarzaniu. To przetwarzanie odbywa się w składzie podatkowym, a to zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Gotowy wyrób – gin po zakończeniu usługi przetwarzania, wprowadzony jest w ramach prowadzonego składu podatkowego do magazynu wyrobów gotowych. Z chwilą otrzymania dyspozycji od kontrahenta B, A SA dokonuje wysyłki ginu z prowadzonego składu podatkowego do mieszczącego się w innym państwie członkowskim składu podatkowego jednego z kontrahentów partnera amerykańskiego. Gotowy gin jest zawsze wysyłany poza terytorium Polski do innych składów podatkowych i nie jest przeznaczony do sprzedaży na terytorium Polski. Powyższa wysyłka stanowi dla potrzeb opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotową dostawę, czyli przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Mając jednocześnie na uwadze, że gin jest przemieszczany pomiędzy dwoma składami podatkowymi na terenie Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wysyłka odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i jest dokumentowana administracyjnym dokumentem towarzyszącym (dalej: ADT). Wnioskodawca reasumuje: poddany usługowemu przetwarzaniu koncentrat alkoholowy jest powierzany przez amerykańskiego kontrahenta B, co oznacza, że zarówno przetwarzany przez A SA surowiec, jak i wyrób gotowy gin stanowią własność partnera. Rola spółki natomiast polega na imporcie surowca należącego do kooperata, przetworzeniu tego surowca oraz rozporządzeniu w sposób wskazany przez niego gotowym wyrobem – ginem powstałym w wyniku czynności przetwarzających wykonywanych przez spółkę. Zdaniem wnioskodawcy w przedmiocie pytania 1, w przedstawionym stanie faktycznym akcyza uiszczana przez wnioskodawcę przy imporcie koncentratu alkoholowego, który jest nabywany przez kontrahenta z przeznaczeniem do produkcji ginu podlega – zgodnie z § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy – odliczeniu od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży przez niego napojów alkoholowych destylowanych. W przedmiocie pytania 2 zdaniem spółki, prawo do odliczenia, wspomnianej w pytaniu pierwszym kwoty akcyzy uiszczonej przez spółkę przy imporcie koncentratu alkoholowego, powstaje z chwilą uzyskania dowodu zapłaty kwoty akcyzy wynikającej z dokumentów celnych, o czym mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy. Z kolei w zakresie pytania 3 w ocenie zainteresowanego przysługujące spółce, na podstawie § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, odliczenie kwoty akcyzy wspomnianej w pytaniu pierwszym jest realizowane poprzez pomniejszenie bieżących wpłat dziennych, o których mowa w art. 19 ust. 2-4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca odnośnie pytania 1 tj. prawa do odliczenia akcyzy od importu koncentratów alkoholowych wyjaśnia, iż kwestie odliczenia akcyzy zapłaconej przy imporcie koncentratów alkoholowych została uregulowana w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). W § 3 rozporządzenia uprawnienie do odliczenia akcyzy jest możliwe pod warunkiem, że: – u podatnika akcyzy korzystającego z prawa do odliczenia wystąpiła sprzedaż napojów alkoholowych destylowanych, – akcyza z tytułu importu koncentratu alkoholowego została faktycznie zapłacona przez podatnika akcyzy, – a importowany koncentrat alkoholowy został zakupiony z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. W przypadku importu koncentratu alkoholowego przez spółkę powyższe warunki są spełnione łącznie. Ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia w powyższej sytuacji muszą mieć charakter wyjątkowy i być wprost określone w przepisach o podatku akcyzowym. Spółka podkreśla, że sztuczne wprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń – w zakresie odliczenia akcyzy zapłaconej od importu koncentratu alkoholowego ponad te, które wynikają z wykładni literalnej, systemowej oraz celowościowej przepisu § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do pogwałcenia fundamentalnych zasad rządzących systemem podatku akcyzowego. Odnośnie pytania 2 wnioskodawca wyjaśnia, iż ustaliwszy zakres prawa do odliczenia akcyzy od importu koncentratu alkoholowego oraz warunki dokonania tego odliczenia, konieczne jest ustalenie momentu, w którym u spółki powstanie prawo do odliczenia tej akcyzy. Moment, w którym u podatnika powstaje prawo do odliczenia akcyzy, w przypadku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, wynika z przepisu § 9 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy. Zgodnie z § 9 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że: 1. nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2. podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych; 3. podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów. Spółka podkreśla, że importowany przez nią koncentrat alkoholowy podlega obowiązkowi podatkowemu i nie korzysta ze zwolnień od akcyzy ani nie jest objęty zawieszeniem poboru akcyzy. Spółka nie otrzymuje zwrotu akcyzy uiszczonej od importu koncentratu alkoholowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności nie otrzymuje zwrotu akcyzy na podstawie art. 60 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast posiada dowody, że zapłaciła kwotę akcyzy wynikającą z dokumentów celnych. W rezultacie oznacza to, że spółka spełnia wszystkie warunki określone w § 9 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy od których uzależniona jest możliwość dokonania odliczenia na podstawie § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy. Natomiast prawo do odliczenia określonego w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy powstaje u zainteresowanego - wnioskodawcy z chwilą uzyskania dowodu zapłaty wynikającej z dokumentów celnych. Odnośnie pytania 3 wnioskodawca wyjaśnia, że ogólne zasady w zakresie rozliczania akcyzy w deklaracjach miesięcznych oraz dokonywania wpłat dziennych akcyzy zostały zawarte w art. 19 ustawy o podatku akcyzowym. Z przewidzianego w przepisach ogólnych reżimu dziennego oraz miesięcznego rozliczania akcyzy wyłączona została przy tym, co do zasady, akcyza od importu wyrobów akcyzowych (art. 19 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym ). W efekcie do akcyzy od importu wyrobów akcyzowych nie stosuje się, co do zasady, również przepisu art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż wpłaty dzienne dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i pomniejszeń akcyzy. Wynika to z faktu, iż akcyza od importu wyrobów akcyzowych jest rozliczana poprzez zgłoszenia celne, w szczególnym trybie określonym w art. 20-22 ustawy o podatku akcyzowym (akcyza od importu jest wykazywana we wspomnianych zgłoszeniach celnych oraz uiszczana na zasadach właściwych dla długu celnego). Wspomniane wyłączenie, wprowadzone w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym , służy zatem zapobieżeniu sytuacji, w której akcyza byłaby wykazywana oraz płacona dwukrotnie - po raz pierwszy w zgłoszeniu celnym, zaś po raz drugi w reżimie wpłat dziennych oraz rozliczeń miesięcznych. Reasumując zdaniem wnioskodawcy przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne zakłada możliwość dokonania odliczenia, określonego w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy od wpłat dziennych z chwilą ziszczenia się analizowanych wcześniej przesłanek wskazanych w § 3 oraz § 9 cyt. rozporządzenia. Wnioskodawca podkreśla, iż z chwilą spełnienia warunków określonych w § 3 oraz § 9 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy będzie mu przysługiwać pomniejszenie akcyzy, odliczenie zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym od dokonywanych w danym okresie wpłat dziennych. W dniu 22 lutego 2008 r. Minister Finansów przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przedmiotową interpretację doręczono wnioskodawcy w dniu ...r. k. .. akt podatkowych. Uzasadniając interpretację organ podatkowy wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego jest błędne. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.) w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej od importu napojów alkoholowych otrzymanych przez destylację wina z winogron oraz złożonych preparatów i koncentratów alkoholowych, zakupionych z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. Wnioskodawca zakłada, iż kluczowe znaczenie przy interpretacji § 3 rozporządzenia cyt. powyżej powinna mieć wykładnia językowa, a porównanie brzmienia § 3 i § 4 oraz § 8c rozporządzenie o rozliczeniu akcyzy potwierdza, że w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy Minister Finansów dopuścił odliczenie akcyzy zapłaconej z tytułuj importu koncentratów alkoholowych oraz akcyzy należnej z tytułu każdej sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych. W przedmiotowej sprawie wyjaśnić należy, iż uregulowanie § 3 rozporządzenia zapobiega jedynie powtórnemu uiszczeniu akcyzy poprzez możliwość zastosowania obniżki i jest przejawem cytowanej przez wnioskodawcę zasady jednokrotności opodatkowania. § 3 cyt. rozporządzenia nie jest jedynym przepisem, który reguluje zagadnienie obniżenia akcyzy. W tej kwestii szczególną rolę odgrywa § 8c rozporządzenia, który formułuje zasadę uzupełniającą treść interpretowanego przepisu. W świetle jego postanowień podatnicy zużywający w składzie podatkowym do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych inne wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą od importu tych wyrobów mogą obniżać do wysokości należnej akcyzy kwotę akcyzy od sprzedaży tych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od importu. Przepis ten jasno stanowi, że sprzedaż dotyczy wyrobów do produkcji których zużyto w składzie podatkowym importowane wyroby z zapłaconą akcyzą. Poprzez użycie zwrotów "tych wyrobów" ustawodawca rozwiewa ewentualne wątpliwości, że należną akcyzą jest podatek powstały w związku ze sprzedażą wyprodukowanych wyrobów, a obniżką jest kwota akcyzy zapłacona od importu wyrobów zużytych do ich produkcji. Minister Finansów, co słusznie zauważa wnioskodawca, wprowadził w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy następujące przesłanki, od ziszczenia się których uzależnione jest możliwość dokonania odliczenia akcyzy z tytułuj importu koncentratów alkoholowych: 1. u podatnika akcyzy uprawnionego do dokonania odliczenia wystąpiła akcyza należna z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych; 2. została zapłacona akcyza z tytułu importu koncentratu alkoholowego; 3. koncentrat alkoholowy został zakupiony z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. Cytowana norma prawna, która reguluje obniżki w spornym zakresie przeczy przyjętemu przez wnioskodawcę stanowisku odnośnie spełnienia przez spółkę w/w warunków w związku z "szeroką regulacją" przedmiotowych przepisów. W przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, kwota należnej akcyzy, o której mówi analizowany przepis, związana jest ze sprzedażą wyrobów do produkcji których został zużyty importowany koncentrat alkoholowy. Właśnie w wyniku tej sprzedaży powstaje należna akcyza. Wobec powyższego nie jest to każda sprzedaż napojów alkoholowych destylowanych lecz tylko taka, co do której istnieje powyższy związek pomiędzy wyrobem gotowym, a surowcem oraz kwotę należnej akcyzy, a obniżką w postaci kwoty akcyzy zapłaconej od importu. Powyższy argument doznaje dodatkowego wzmocnienia po dokonaniu wnikliwej analizy § 9 ust. 1 rozporządzenia w myśl którego, w przypadkach określonych w rozporządzeniu podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy. Wnioskodawca stwierdza, że "importowany koncentrat alkoholowy podlega obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz nie korzysta z żadnych zwolnień od akcyzy przewidzianych w przepisach o podatku akcyzowym. Jest to zgodne z prawdą, tym niemniej przedmiotowy przepis reguluje kwestię prawa obniżenia akcyzy i należy go przestrzegać przez ten pryzmat. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż może to być zarówno obowiązek podatkowy powstały w związku z importem jak i ten, który powstaje w wyniku późniejszych czynności dokonanych na nabytych wyrobach. Jednoznacznej odpowiedzi nie daje zastosowanie metody systemowej i wobec czego należy spośród powyższych znaczeń tego przepisu wybrać, to które w najwyższym stopniu będzie realizowało cele prawodawcy. Intencją prawodawcy wydającego rozporządzenie w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonania rozliczeń podatku akcyzowego jest uregulowanie wskazanych w § 1 zagadnień. Zgodnie z jego treścią rozporządzenie określa szczegółowy tryb i warunki dokonywania rozliczenia podatku akcyzowego, przez jego obniżenie, w określonych przypadkach, o zapłaconą akcyzę. Rozporządzenie reguluje zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania, prawo do obniżenia akcyzy. Oczywistym jest, iż zapobieganie wielokrotnemu opodatkowaniu wyrobu wymaga wielokrotnego powstania obowiązku podatkowego podczas wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Interpretacja § 9 ust. 1 rozporządzenia, która prowadzi do wniosku, iż obowiązek podatkowy o którym mowa związany jest z importem, jest zatem błędna. Jeżeli bowiem obowiązek ten nie powstanie w ogóle, nie dojdzie do opodatkowania importowanego wyrobu. W takim przypadku brak w ogóle uprawnienia po stronie podatnika do zastosowania obniżki gdyż jest ona bezprzedmiotowa. Przepis ten należy zinterpretować w ten sposób że zwrot "nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu" należy postrzegać w kontekście powstania tego obowiązku w wyniku późniejszych czynności wykonywanych z udziałem przedmiotowego wyrobu. Obowiązek rozliczenia akcyzy powstałej w wyniku wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, nierozerwalnie związany jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Przepisem w tym zakresie jest art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.). Przepis ten stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust. 5 ustawy, pełni nadrzędną rolę w zakresie interpretacji pozostałych przepisów ustawy dotyczących powstania obowiązku podatkowego. Zarówno produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jak i ich sprzedaż oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy powodują z zasady powstanie obowiązku podatkowego. Jednak w świetle cyt. wyżej art. 4 ust. 5 ustawy, nie każda czynność wymieniona w art. 4 ust. 1-3 ustawy wykonywana przez podatnika będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego. Jest to bowiem uzależnione od kwoty akcyzy, która w efekcie wykonywanych czynności musi przewyższać określoną lub zadeklarowaną kwotę akcyzy i dlatego w tej kwestii należy oprzeć się na ustaleniach wynikających z drugiego wniosku z dnia ...w którym (A SA) - wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu ... r. interpretację indywidualną Nr .... Przede wszystkim, ze wskazanej interpretacji, przytoczyć wypada następującą konkluzję, odnośnie produkowanego przez wnioskodawcę ginu: "Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 4 ust.1-3 ustawy należy stwierdzić, iż przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza w sytuacji, gdy kwota należnej akcyzy jest równa lub niższa od kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego". Powyższy wniosek ma zasadnicze reperkusje dla wyjaśnienia nieścisłości w niniejszej sprawie, przede wszystkim w zakresie klasyfikacji czynności jakich dokonuje spółka z udziałem importowanego wyrobu. Wnioskodawca także stwierdza, iż "zainteresowana spółka uiszcza akcyzę od importu surowca – koncentratu alkoholowego – który jest wykorzystywany do produkcji finalnego wyrobu akcyzowego – ginu (z art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że produkcja alkoholu etylowego polega w szczególności na rozlewie napojów alkoholowych destylowanych)". Zgodnie z treścią art. 72 ust. 2 ustawy producentem alkoholu etylowego jest podmiot dokonujący wyrobu, oczyszczania, skażania, wydzielania z innego wyrobu lub odwodnienia alkoholu etylowego, a także podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu napojów alkoholowych destylowanych. Czynności określone w art. 4 ust. 1 ustawy – do których zalicza się również zdefiniowana powyżej produkcja, należy postrzegać w kontekście zasady wyrażonej w art. 4 ust. 5 ustawy. Produkcją w myśl ustawy o podatku akcyzowym jest więc tylko taka czynność, która rodzi obowiązek podatkowy, a zatem wywołuje skutki prawno-podatkowe na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. Analogicznie należy interpretować użyty w przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia zwrot "produkcja napojów alkoholowych destylowanych". Skoro czynności rozlewania alkoholu etylowego tj. ginu nie powodują powstania obowiązku podatkowego, to nie można uznać ich za produkcję w znaczeniu ustawy. Z kolei zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym rozliczenie podatku akcyzowego dokonuje się w deklaracjach podatkowych. W myśl art. 18 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba, że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Obowiązek ten jednak powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy czynności które wykonuje podatnik, rodzą obowiązek podatkowy. Jeżeli w zakresie wytwarzania ginu nie powstaje obowiązek podatkowy, to tym samym brak jest obowiązku złożenia deklaracji podatkowej. Skoro bowiem art. 18 ust. 1 ustawy wymaga powstania obowiązku podatkowego to tym samym jego brak wyklucza spółkę z kręgu adresatów analizowanej normy prawnej, a wnioskodawca nie dokonuje w tej mierze rozliczenia akcyzy. Negatywna odpowiedź na pierwsze pytanie wnioskodawcy rozstrzyga równocześnie wątpliwości w zakresie pozostałych dwóch pytań: Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę – wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Pismem z dnia .... (data wpływu ... skarżąca A SA wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie następujących przepisów: – § 3 ust. 1 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy2 – poprzez odmowę Wyborowej prawa do odliczenia akcyzy uiszczonej przy imporcie koncentratu alkoholowego, od kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, pomimo spełnienia warunków określonych we wspomnianym przepisie; – § 8c rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy – poprzez uznanie, iż znajduje on zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku A o wydanie interpretacji indywidualnej; – § 9 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy – poprzez przyjęcie, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, jest powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do gotowego wyrobu wytworzonego z importowanego koncentratu alkoholowego; – Art. 19 ustawy o podatku akcyzowym3 - poprzez przyjęcie, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, jest powstanie obowiązku do złożenia deklaracji podatkowej w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do gotowego wyrobu wytworzonego z importowanego koncentratu alkoholowego; – Art. 72 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez przyjęcie, iż produkcja napojów alkoholowych destylowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym obejmuje wyłącznie te czynności, w związku z którymi powstaje obowiązek do zapłaty podatku akcyzowego. Spółka podniosła, że powyższe naruszenie prawa skutkowało tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezprawnie zakwestionował prawo A do odliczenia kwoty akcyzy zapłaconej od importu koncentratów alkoholowych, zakupionych z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych, od kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych. Odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. pełnomocnik wnioskodawcy –A SA wniósł o uchylenie interpretacji z dnia ...zarzucając naruszenie: – § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm. – dalej: Rozporządzenie) – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przewidziane w w/w przepisie prawo do odliczenia akcyzy uiszczonej z tytułu importu koncentratu alkoholowego przysługuje wyłącznie od kwoty akcyzy należnej od sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych wyprodukowanych z tego koncentratu (a nie od kwoty akcyzy należnej od sprzedaży jakichkolwiek napojów alkoholowych destylowanych); – § 3 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym) – poprzez jego błędną wykładnię § 3 ust. 1 rozporządzenia i uznanie, że zwrot "produkcja napojów alkoholowych destylowanych" użyty w w/w przepisie dotyczy wyłącznie czynności, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie; – § 8c rozporządzenia – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, iż modyfikuje on treść § 3 ust. 1 rozporządzenia; – § 9 pkt 1 rozporządzenia – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia, jest powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do gotowego wyrobu wytworzonego z importowanego koncentratu alkoholowego (a nie w stosunku do importu koncentratu); – § 9 pkt 3 rozporządzenia – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnienie do zwrotu akcyzy jest równoznaczne z brakiem prawa do odliczenia uiszczonej akcyzy, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia; – art. 19 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że uprawnienie do odliczenia akcyzy ma na celu wyłącznie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu i ma zastosowanie wyłącznie w przypadku powstania obowiązku podatkowego w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, że zaskarżona interpretacja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, akcyzowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron, w pierwszej kolejności musi być poprzedzona ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. W pierwszej kolejności zbadać należy, czy wydanie interpretacji nastąpiło w ustawowym terminie. Zgodnie z przepisem art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji. Natomiast w myśl art. 14o Ordynacji w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu w którym upłynął termin wydania interpretacji, wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08 stwierdził, iż "w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 pojęcie niewydajnie postanowienia użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powyższego artykułu. Prawdą jest, że powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydajnie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o znowelizowanej Ordynacji podatkowej – wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 716/08). W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego ... r. (k... akt podatkowych). Interpretację doręczono pełnomocnikowi A SA ... (k. ... akt podatkowych). Zgodnie jednak z przepisem art. 12 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim, miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca, a jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Biorąc po uwagę, iż .... była sobota ostatnim dniem do wydania interpretacji był poniedziałek ... interpretacja wydana została więc w terminie określonym w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Zasadniczy problem w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pierwsze z pytań zadanych we wniosku przez skarżącą A SA, gdyż odpowiedź na pozostałe dwa jest konsekwencją stanowiska przyjętego w pierwszym przypadku. Skarżąca spółka pyta, "czy akcyza uiszczona przy imporcie koncentratu alkoholowego przeznaczonego do produkcji ginu, podlega odliczeniu od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży przez Spółkę napojów alkoholowych destylowanych na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.)". Zgodnie z treścią cytowanego powyżej § 3 ust. 1 w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej od importu (...) koncentratów alkoholowych, zakupionych z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. Zdaniem spółki z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że ma prawo do dokonania odliczenia od kwoty należnej akcyzy przy sprzedaży napojów alkoholowych, akcyzy zapłaconej od importu koncentratów alkoholowych zakupionych z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. Podkreśla, że spełnia wszystkie wymienione warunki: – w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży napojów alkoholowych, – importuje koncentrat alkoholowy, który przeznaczony jest do produkcji napojów alkoholowych destylowanych, – dokonuje zapłaty akcyzy z tytułu importu koncentratu. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że zajmuje się "usługowym przetwarzaniem napojów alkoholowych destylowanych", (rozcieńczanie, a następnie rozlewanie i butelkowanie ginu). Przedmiotem procesu jest importowany surowiec – koncentrat alkoholowy, klasyfikowany do kodu CN 2208 50 19 i stanowi napój alkoholowy. Uiszcza każdorazowo podatek akcyzowy z tytułu importu tego koncentratu. Ostatecznie gin podlega opodatkowaniu w państwie, w którym jest wydany do konsumpcji, ale nie w Polsce. Organ podatkowy konsekwentnie stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą A SA zastosowanie § 3 ust. 1 cyt, powyżej rozporządzenia nie jest możliwe. Podatnik może – w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych obniżyć kwotę należnego podatku wyłącznie o podatek uiszczony przy imporcie koncentratu służącego do wyrobu tych alkoholi. Wyrażony w ten sposób pogląd, jest poglądem właściwym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy zmienia zdanie i twierdzi, że wprawdzie podatnik może obniżyć w takiej sytuacji podatek należny o, podatek zapłacony przy imporcie koncentratu służącego w ogóle do wyrobu alkoholi destylowanych, to jednak w przedstawionym stanie faktycznym podatnik nie może skorzystać z tego prawa, gdyż nie dokonuje produkcji napojów alkoholowych. W tym przypadku przedstawiony pogląd organu należy uznać za błędny. Zasadne natomiast jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji, zgodnie z którym można odliczyć podatek tylko w części od importu koncentratu, z którego wytworzono gin sprzedawany w kraju. W przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, kwota należnej akcyzy o której mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia związana jest tylko i zawsze ze sprzedażą wyrobów, do produkcji których został zużyty importowany koncentrat alkoholowy. Należy podkreślić, że dopiero w wyniku tej sprzedaży powstaje należna akcyza. Sąd zauważa, że trafne jest stanowisko organu podatkowego, że nie jest to każda sprzedaż napojów alkoholowych destylowanych lecz tylko taka, co do której istnieje związek pomiędzy wyrobem gotowym, a surowcem oraz kwotą należnej akcyzy, a obniżką w postaci kwoty akcyzy zapłaconej od importu. Zarzut A SA dotyczący naruszenia zasad wykładni literalnej nie znajduje uzasadnienia, gdyż skarżąca w istocie utożsamiała przepis z normą prawną, abstrahując od celu ustawy i istoty opodatkowania. Należy podkreślić, że rozumowanie tego przepisu przez skarżącą czyni z podatku akcyzowego klasyczny podatek od wartości dodanej. Wobec powyższej odpowiedzi na pytanie pierwsze bezprzedmiotowa staje się odpowiedź na pozostałe dwa pytania. Sąd mając na uwadze powyższe wywody i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ St. Małek /-/J. Małecki /-/ S. Zapalska