I SA/Gd 897/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi D.T., M. T. i K. T. – O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku oddala skargę. Postanowieniem z dnia 16 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmawiające D. T., działającej w imieniu własnym oraz córek: K. T.-O. i M. T. przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po C. T. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 8 maja 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatniczek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po C. T., w którym wskazały, iż o nabyciu spadku dowiedziały się w dniu 21 kwietnia 2008 r., tj. w dniu w którym doręczono im prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego G.-P. w G. z dnia 4 marca 2008 r. o stwierdzeniu nabycia spadku. Wydanym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatniczkom przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia. W uzasadnieniu organ wskazał, iż instytucję przywrócenia terminu zgodnie z art. 162 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się do terminów procesowych, a termin o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczki podniosły, iż postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku i prawomocności postanowienia nabycia spadku zostały im doręczone w dniu 21 kwietnia 2008 r. i uprawomocniły się ostatecznie w dniu 29 kwietnia 2008 r. Nie doszło więc zdaniem podatniczek do niezachowania terminu wskazanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podatniczki podkreśliły także, iż nie mogły wcześniej przedłożyć prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku oraz że w tym czasie toczyły się trzy postępowania zażaleniowe zakończone w dniu 12 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, wskazał, iż podatniczki zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożyły w dniu 8 maja 2008 r., natomiast postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 26 marca 2008 r. Dalej, w oparciu o art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, organ odwoławczy wywiódł, iż ustawowy termin do złożenia powyższego zgłoszenia upłynął w dniu 26 kwietnia 2008 r. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie argument podatniczek, iż nie mogły wcześniej przedłożyć prawomocnego postanowienia sądu, ponieważ zgłoszenie nie wymaga przedłożenia orzeczenia o nabyciu spadku ani spisu inwentarza. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż termin wynikający z ww. art. jest terminem prawa materialnego, zatem jest on terminem zawitym (prekluzyjnym) i nie podlega przywróceniu. Przywrócenie terminu prekluzyjnego prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje natomiast takiej możliwości, co powoduje, że termin określony w art. 4a ww. ustawy nie jest przywracany. Ponadto organ II instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ust. 2 art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowiący, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (obowiązek zgłoszenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nim. Art. 4a ust. 2 bowiem dotyczy niezgłoszenia w terminie określonych składników masy majątkowej i nie ma zastosowania w odniesieniu do obowiązku złożenia zgłoszenia. Ponadto organ II instancji wskazał, iż sporządzenie spisu inwentarza nie miało wpływu na obowiązek dokonania zgłoszenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku. W uzasadnieniu skarżące podniosły, że nie miały możliwości dotrzymania miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia, ponieważ należało w nim podać spis inwentarza, a ten został sporządzony przez komornika skarbowego dopiero w dniu 15 maja 2008 r. Ponadto skarżące wskazały, iż zostały błędnie pouczone przez Sąd Rejonowy o tym, iż powinny wstrzymać się z dokonaniem zgłoszenia podatkowego do czasu sporządzenia spisu inwentarza. W ocenie skarżących uchybienie terminu nie może powodować dla nich ujemnych następstw także dlatego, że organy podatkowe naruszyły art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa nieinformując ich o przyczynach opóźnienia swoich obowiązków w przedmiocie spisu inwentarza. Skarżące nie zgadzają się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ lista rzeczy i praw majątkowych oraz ich zgłoszenie we właściwej formie było możliwe po dokonaniu spisu inwentarza przez komornika skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W istniejącym w sprawie stanie faktycznym skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się bowiem do rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku określony w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzi organ podatkowy, czy też, jak twierdzi strona skarżąca, jest terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym. W tym miejscu podnieść należy, iż w nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie (por. A. Wolter: Prawo Cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 268). Nawiązując zaś do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako terminu prawa materialnego. Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2. udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z cytowanego artykułu wynika więc, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1), bądź udokumentowania otrzymania środków pieniężnych (art. 4a ust. 1 pkt 2) - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z przepisu art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1. Ponadto, należy wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 cyt. ustawy, co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż w niniejszej sprawie ma zastosowania art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy stwierdzić iż stanowisko to nie jest zasadne. Wskazany przepis odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik dowie się o nabyciu majątku po upływie terminu do złożenia zgłoszenia. W tych wypadku termin zgłoszenia płynie od dnia powzięcia wiadomości o nabyciu majątku oraz konieczne jest uprawdopodobnienie, że nastąpiło to nie wcześniej niż miesiąc przed złożeniem zgłoszenia. Mając na uwadze powyższe podzielić stanowisko wyrażone również w orzecznictwie innych sądów (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 675/07), że termin do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku określony w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) nie może być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 4 tegoż artykułu przepisy § 1-3 art. 162 Ordynacji podatkowej stosuje się tylko do terminów procesowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.