I SA/Gd 760/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania ustalającego przedawnienie zobowiązania oddala skargę. T. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wszczęcie postępowania wymiarowego ustalającego przedawnienie zobowiązania. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że w dniu 18 marca 2008 r. dokonano zajęcia jej rachunku bankowego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] bez zbadania czy zobowiązania, których dotyczą przedmiotowe tytuły nie uległy przedawnieniu. Zdaniem strony od dnia wymagalności zobowiązań do dnia ich przedawnienia nie nastąpiły okoliczności wymienione w art. 70 § 2 ,3 ,6, 7 Ordynacji podatkowej, zaś jedyna wykonana czynność nie była czynnością skuteczną. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 czerwca 2008 r. wydanym na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania ustalającego przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że brak jest podstawy prawnej pozwalającej na rozpatrzenie żądania strony w trybie postępowania podatkowego. T. S. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej. Strona zarzuciła wadliwą formę rozstrzygnięcia, w jej ocenie orzeczenie powinno mieć formę decyzji. Ponadto organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do twierdzenia, iż nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, ograniczając się w uzasadnieniu do niesłusznego wywodu o braku podstawy prawnej do wszczęcia postępowania. T. S. podniósł także, że treść kwestionowanego postanowienia nie daje odpowiedzi na pytanie, które przepisy o przedawnieniu, obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, czy też wprowadzone w życie ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, są dla strony korzystniejsze. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 1 września 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. określił T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. Decyzja ta została stronie doręczona w dniu 24 grudnia 2007 r. zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 4 marca 2008 r. stwierdził, że odwołanie od wymienionej wyżej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu w konsekwencji decyzja organu kontroli skarbowej stała się ostateczna. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania we wnioskowanym przez stronę zakresie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Wskazał, że postępowanie podatkowe jest wszczynane i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Stosownie do postanowień art. 165a Ordynacji podatkowej jedną z podstaw odmowy wszczęcia postępowania podatkowego jest sytuacja, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Do takich przyczyn należy sytuacja, gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy ostateczna czy nieostateczna. Po wydaniu decyzji i jej doręczeniu stronie, organ podatkowy i strona są nią związane. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że zawiązanie stosunku prawnego należy odróżnić od jego realizacji a zwłaszcza od wymagalności roszczenia podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty podniesione w zażaleniu a dotyczące braku odniesienia się przez organ pierwszej instancji do twierdzeń strony odnośnie nie wystąpienia przesłanek powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia nie znajdują uzasadnienia. Organ pierwszej instancji odmawiając wszczęcia postępowania nie rozstrzygał sprawy merytorycznie. Nie zachodziły również podstawy do umorzenia postępowania podatkowego w trybie art. 208 Ordynacji podatkowej, umorzenie postępowania może bowiem nastąpić w sytuacji, gdy sprawa podatkowa jest w toku postępowania. T. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie. Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych oraz o przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że nie zastosowano wobec niej skutecznego środka egzekucyjnego. Wskazała, że zobowiązanie podatkowe powstało w czasie obowiązywania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w innym brzmieniu niż obecnie obowiązujące. Skarżący podniósł, że w odwołaniu, którego wniesienie z uchybieniem terminu stwierdził organ odwoławczy został zawarty wniosek o wstrzymanie jej wykonania ze względu na przedawnienie. Zdaniem strony skarżącej, ponieważ zobowiązanie podatkowe przedawnia się z mocy prawa, po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, czy decyzja została skutecznie zaskarżona czy też nie. Skarżący podniósł też, że nawet jeżeli przyjąć zasadność stanowiska organu, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje odrębnego postępowania dla ustalenia przedawnienia zobowiązania podatkowego to wniosek o wszczęcie postępowania wymiarowego w celu stwierdzenia przedawnienia organ miał obowiązek zakwalifikować jako pismo w sprawie już wszczętej i nadać mu prawidłowy bieg w ramach już zawisłego postępowania podatkowego. Na podstawie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej organ miał obowiązek przekazać pismo strony właściwemu organowi i rozstrzygnąć sprawę w drodze decyzji, a nie postanowienia. Stąd też zasadny jest zdaniem strony zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podtrzymała też zarzut, że organy podatkowe obu instancji nie zajęły choćby zdawkowego stanowiska dla stwierdzenia, czy zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. spełnia przesłanki z art. 70 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuję Skarga T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. wskazując w podstawie prawnej art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Powołany przepis stanowi, że w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie podatkowe nie może zostać wszczęte, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Do przyczyn odmowy wszczęcia postępowania należy, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, sytuacja gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie od tego czy jest to decyzja ostateczna czy nieostateczna. Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy należy też zauważyć, że zmiana rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w sposób określony w art. 128 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie nieważności takiej decyzji oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. określił T. S. podatek od towarów i usług za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. Decyzja została doręczona stronie w dniu 24 grudnia 2007 r. i stała się ostateczna. Organ odwoławczy stwierdził bowiem postanowieniem z dnia 4 marca 2008 r., że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Nie jest rzeczą Sądu w niniejszym postępowaniu badanie zasadności tego rozstrzygnięcia. Skarga T. S. w swej istocie akcentuje kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. Wskazać zatem należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien, w związku z tym, być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej. (Tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2282/00; Prz.Podat. 2003/10/63 i w wyroku z 7 czerwca 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 736/00 Prz.Podat. 2002/7/63). Nie jest natomiast możliwe prowadzenie odrębnego postępowania podatkowego celem ustalenia, że zobowiązanie podatkowe się przedawniło. Skarżący chcąc skutecznie uchylić się od obowiązku zapłaty podatku w związku z upływem biegu terminu przedawnienia powinien podnieść stosowny zarzut w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Zdaniem Sądu szczegółowe analizowanie i przesądzenie kwestii przedawnienia w postępowaniu, którego przedmiotem jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, stanowiłoby w istocie wyjście poza granice sprawy administracyjnej. Ustalony w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakres kognicji Sądu tj. rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy przedmiotowe i podmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. (Andrzej Kabat w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Bogusław Dauter i inni, Zakamycze. Kraków. 2006.). Zarzuty zgłoszone przez skarżącego w przedmiocie przedawnienia i związane z tym kwestie skuteczności dokonywanych czynności egzekucyjnych przekraczają granice niniejszej sprawy, której przedmiotem jest odmowa wszczęcia postępowania podatkowego. Dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bez znaczenia jest sposób w jaki organy podatkowe odpisują przedawnienia danego zobowiązania podatkowego w swojej ewidencji.. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 13, poz. 1270 z późn. zm.). Jego naruszenie mogłoby mieć miejsce tylko wówczas, gdyby organ wydał na tej podstawie rozstrzygniecie, które nie uwzględniałoby w całości żądań skargi. Organ podatkowy drugiej instancji nie wydając rozstrzygnięcia na podstawie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł go naruszyć. Językowa wykładania tego przepisu nie pozastawia bowiem wątpliwości, organ podatkowy ma uprawnienie a nie obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli podniesione w niej zarzuty uzna w całości za uzasadnione. W ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 170 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem było potraktować pisma strony jako żądania w ramach postępowania już istniejącego skoro postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. zakończone zostało przed złożeniem pisma decyzją ostateczną. Organ w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie mógł wydać decyzji na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nie toczyło się bowiem żadne postępowanie, które wymagałoby umorzenia. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi