II FSK 1605/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 83/09 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z 2 stycznia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił K.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 64.961,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 86.615,00 zł. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej wykazało bowiem, że K.K. w roku 2003 poniósł wydatki i zgromadził mienie w łącznej kwocie 972.474,34 zł, natomiast uzyskane przychody i środki pieniężne posiadane na początek badanego roku podatkowego stanowiły kwotę 885.859,07 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że część wydatków podatnika i zgromadzonego mienia o wartości 86.615,27 zł została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. aktem z dnia 31 października 2006r. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.K. decyzją z dnia 2 września 2008r. ustalił K.K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 rok w kwocie 108.807,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 145.076,00 zł. 2. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w prowadzonym wobec K.K. postępowaniu kontrolnym dotyczącym ustalenia wysokości dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykorzystał dane wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym dla małżonków A. i K.K. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1999-2000. Analiza przedmiotowych aktów administracyjnych wykazała, że na koniec 2002r. wystąpiła nadwyżka udokumentowanych dochodów nad poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem w kwocie 54.631,59 zł. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli skarbowej ustalono, że w 2003r. podatnik uzyskał przychody w łącznej kwocie 833.824,42 zł, pochodzące z nadwyżki udokumentowanych przychodów nad poniesionymi wydatkami w 2002r., dochodu z działalności gospodarczej K.K., kredytu hipotecznego udzielonego na zakup nieruchomości przy ul. Z. w K., środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu użytkowego, zwrotu części zaliczki przekazanej przez P.B. w związku z zakupem nieruchomości, darowizny przekazanej przez rodziców podatnika, kwoty zwiększającej dochód o koszty amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe strony prowadzone przez Bank z tytułu odsetek od depozytów w 2003r., wynagrodzenia A.K. za miesiąc styczeń i luty 2003r., zwrotu zaliczki zapłaconej w 2001r. na poczet zakupu lokalu mieszkalnego, kwoty zaliczki otrzymanej od na poczet zakupu udziału w nieruchomości oraz środków pieniężnych przekazanych przez K.B. do dnia zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej małżonków K. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ wskazał, że należny od K.K. zryczałtowany podatek dochodowy winien stanowić kwotę 110.391,00 zł, a zatem wyższą o 1.584,00 zł od wynikającej z ustaleń organu pierwszej instancji. Utrzymał jednak w mocy zaskarżoną decyzję uznając, iż brak jest podstaw do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się w trybie art. 234 Ordynacji podatkowej. 4. W skardze na powyższą decyzję K.K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na treść decyzji, a to art. 121 § 1 gdyż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 poprzez zaniechanie niewadliwego ustalenia stanu faktycznego przez nie przeprowadzenie niezbędnych dowodów w postępowaniu; art. 123 § 1 przez niezapewnienie skarżącemu udziału w postępowaniu w niezbędnym zakresie gwarantującym możliwość skutecznej obrony swych praw; art. 180 §1 poprzez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań R.S. na okoliczność udzielonej skarżącemu pożyczki i z zeznań notariusza E.G. na okoliczność, kto dokonał zapłaty za czynności notarialne przy sporządzaniu umowy zakupu nieruchomości, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 187 §1 poprzez brak wyczerpującej i wszechstronnej analizy materiału zebranego w sprawie, w szczególności pominięcie okoliczności rozliczania się skarżącego. Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm., dalej updof) przez uznanie, iż zachodzą podstawy do ich stosowania. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania. Podkreślono, że istota sporu między stronami sprowadza się do oceny stanowiska organu, który nie uwzględnił jako przychodu w roku 2003 środków w wysokości 25.000 EURO z tytułu pożyczki otrzymanej według skarżącego od R. S. oraz nie pomniejszył ustalonych przez organ pierwszej instancji wydatków o kwotę 34.363 zł poniesionych, według twierdzeń podatnika, przez M.M. tytułem podatku od czynności cywilno-prawnych, wynagrodzenia notarialnego i wpisów sądowych związanych z nabyciem nieruchomości położonej w K. przy ulicy Z. Sąd podzielił stanowisko organu, iż postępowanie nie wykazało, by skarżący uzyskał wskazane przychody z tytułu pożyczki, zaś wydatki z tytułu nabycia wskazanej nieruchomości zostały pokryte środkami przekazanymi przez M.M. Podatnik na okoliczność zapłaty przez M.M. kosztów oraz na okoliczność uzyskania przychodu z tytułu pożyczki powołał się na etapie odwołania od decyzji wydanej w wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Okoliczności tych nie podnosił w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w odwołaniu od wcześniejszej decyzji. Natomiast, co jest znamienne, skarżący zarówno w zeznaniach złożonych w dniu 29 listopada 2004r. jak i w złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach za rok 2003 wskazał, że wydatkował środki w związku z zakupem nieruchomości, oświadczając jednocześnie, że poza darowiznami otrzymanymi od rodziców innych darowizn w tym roku nie otrzymał. Treść zeznań złożonych w dniu 29 listopada 2004r koresponduje z dokonaną przez organ analizą operacji na rachunku K.K. potwierdzającą wypłatę przez D.M. w dniu sporządzenia aktu notarialnego kwoty 20000 zł i 5000zł. Również w oświadczeniu o wysokości uzyskanych w 2003r. przychodów, złożonym w dniu 29 czerwca 2004r., skarżący nie wskazał na umowę pożyczki jako źródło pochodzenia środków na pokrycie ponoszonych w 2003r. wydatków, mimo, że oświadczenie było złożone w roku następnym i mimo, że jako źródło przychodu wskazał kredyt otrzymany w Banku. Przesłuchany w charakterze strony jednoznacznie oświadczył, iż zarówno w 2003r. jak i latach poprzednich nie korzystał z pożyczek udzielonych przez osoby fizyczne. W ocenie Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków notariusz E.G. oraz pożyczkodawcy R.S. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, nie żądał przeprowadzenia tych dowodów. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w 2003r. skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 971 474,34 zł, natomiast uzyskane przychody stanowiły kwotę 829 286,44 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami, przy uwzględnieniu stanu środków pieniężnych na 31 grudnia 2003r. wyniosła 147 187,90 zł i stanowi ona przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. 6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K.K., zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść wyroku t.j. - art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości, co w konsekwencji powoduje brak wszechstronnego i wyczerpującego zebrania całokształtu materiału dowodowego; - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegający na błędnym zastosowaniu powołanych przepisów, podczas gdy dochody skarżącego nie były dochodami ukrywanymi i nie miały do nich zastosowania w/w normy; b) przepisów postępowania, t.j. - art. 7 kpa, art. 77 § 1 kpa oraz art. 80 kpa, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne uznanie przez Sąd I instancji, iż organ administracji publicznej prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas gdy ustalenia te są poczynione przy całkowitym pominięciu okoliczności wynikającej z zawarcia przez skarżącego umowy pożyczki udzielonej od R.S. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka, na okoliczności udzielenia pożyczki, a przede wszystkim daty jej udzielenia, a także z zeznań świadka E.G. na okoliczność kto i kiedy dokonał zapłaty za czynności notarialne związane z aktem zakupu nieruchomości, - art. 78 kpa polegające na uznaniu dowodu z zeznań świadków R.S. i E.G. za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia istoty sprawy i zaniechanie ich przeprowadzenia, podczas gdy ocena taka wskazuje na nieobiektywizm organu i narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu; Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdyż reguluje je ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co więcej – w postępowaniu podatkowym Kpa również nie ma zastosowania, gdyż reguluje je Ordynacja podatkowa. Już tylko z tych przyczyn zarzut naruszenia przez Sąd przepisów Kpa należało uznać za oczywiście chybiony. 2. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej były stosowne w skardze na decyzję organu podatkowego. Ta decyzja była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd drugiej instancji kontroluje natomiast orzeczenie sądu, od którego wniesiono skargę kasacyjną (art. 173 § 1 ppsa) natomiast nie dokonuje ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Należało zatem wykazać jakie błędy popełnił sąd pierwszej instancji – w granicach jakie zakreśla art. 174 ppsa, wskazując przy tym jakie przepisy procedury sądowej albo prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone. Jeśli chodzi o przepisy tej procedury – nie wskazano w skardze kasacyjnej żadnego z nich. W związku z ponowieniem zarzutów naruszenia przez organy podatkowe procedury administracyjnej (Ordynacja podatkowa) należy zauważyć, że do objętych nimi kwestii (w tym i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego) odniósł się Sąd szczegółowo w uzasadnieniu wyroku (zob. str. 11 i nast.), stwierdzając brak naruszenia m.in. art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Powtórzenie tych samych zarzutów w postępowaniu kasacyjnym bez wskazania uchybień Sądu w tym zakresie, nie może być uznane za skuteczne podważenie wyników sądowej oceny co do prawidłowości postępowania podatkowego. Tak zredagowany zarzut nie pozwala na kasacyjną kontrolę zaskarżonego wyroku w tym aspekcie. 3. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 20 ust 3 i art. 30 ust 3 updof, przez ich błędne zastosowanie – to jego bezzasadność wynika z samego uzasadnienia tego zarzutu. Mógłby on zostać skutecznie podniesiony tylko w sytuacji, gdyby nie były sporne okoliczności faktyczne sprawy, a jedynie dokonano błędnej subsumcji normy prawa materialnego. Sądowa ocena ustaleń faktycznych jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji mogłaby być zwalczana wyłącznie zarzutami natury procesowej (art. 174 pkt 2 ppsa) co wielokrotnie już wyjaśniano w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sytuacji, gdy – zdaniem skarżącego – ustalenia te są wadliwe (albo niedostateczne) zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jest przedwczesny. Subsumcja art. 20 ust 3 i art. 30 ust 1 pkt 3 updof w pełni odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w rozpoznawanej sprawie. Oceny Sądu, że ustalenia te odpowiadają prawu, skarżący – o czym już była wyżej mowa – skutecznie nie podważył. 4. Bezpodstawność zarzutów powoduje, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu (art. 184 ppsa). Pociąga to za sobą obowiązek zwrotu organowi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym (art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ppsa).