I SA/Po 102/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] , tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M. Bejgerowska /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził, w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], że stanowisko GB przedstawione we wniosku z dnia [...] jest: - nieprawidłowe - w części dotyczącej przychodu z tytułu umorzenia przez bank skapitalizowanych odsetek od kredytu, odsetek karnych oraz zadłużenia wobec budżetu państwa i odsetek od tego zadłużenia, - prawidłowe - w części dotyczącej przychodu z tytułu umorzenia przez bank kwoty kredytu. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu [...] do organu wpłynął wniosek GB o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z innych źródeł. W powyższym wniosku podatnik wskazał, że w dniu [...] zawarł umowę o kredyt na budowę domu. Dom, który miał stanowić przedmiot prac budowlanych, finansowanych z zaciągniętego kredytu, został sprzedany w [...], w trybie postępowania egzekucyjnego. Zaciągnięty kredyt został spłacony wyłącznie w niewielkiej części. Do zapłacenia pozostała, więc znaczna część kredytu, skapitalizowane odsetki oraz odsetki karne. W dniu [...] między podatnikiem a kredytodawcą doszło do zawarcia "umowy ugody", mocą której G B zobowiązał się do zapłaty kwot [...] tytułem spłaty kredytu, 30% zadłużenia wobec budżetu państwa i 30% odsetek od zadłużenia wobec budżetu państwa. Bank zobowiązał się zwolnić kredytobiorcę z pozostałego do spłaty kredytu, odsetek skapitalizowanych i odsetek karnych. Jednocześnie podatnik zobowiązał się do wystąpienia o umorzenie pozostałego zadłużenia wobec budżetu państwa, które zgodnie z zapewnieniami kredytodawcy, GB miał uzyskać. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zwrócił się z następującymi pytaniami, czy uzyskane w wyniku ugody kwoty z tytułu : 1. zwolnienia z długu w kwocie [...] z tytułu kredytu, 2. zwolnienia z długu w kwocie [...] z tytułu odsetek skapitalizowanych, 3. zwolnienia z długu w kwocie [...] z tytułu odsetek karnych, 4. umorzenia [...] zadłużenia wobec budżetu państwa w kwocie [...], 5. umorzenia [...] zadłużenia z tytułu odsetek od zadłużenia wobec budżetu państwa w kwocie [...], stanowić będą jego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 4, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), a jeżeli tak, to czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Podatnik przedstawił stanowisko, zgodnie z którym wskazane w pkt 2-5 zwolnienie lub umorzenie długów nie stanowi przychodu, a także podstawy naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy podstawę powstania zobowiązania w podatku dochodowym stanowi jedynie umorzenie kwoty zaciągniętego kredytu. Podatnik podniósł, że środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dopiero zwolnienie dłużnika z całości lub części długu skutkuje przyrostem majątku, rodząc zobowiązanie w podatku dochodowym. Odmiennie, zdaniem podatnika, należy potraktować umorzenie odsetek od kredytu. Ich umorzenie bowiem (zarówno skapitalizowanych, jak i karnych), w następstwie zawarcia umowy ugody stanowi wyłącznie zmianę warunków umowy o kredyt. Wobec powyższego, w ocenie wnioskodawcy, umorzenie odsetek nie generuje przychodu do opodatkowania u osoby spłacającej kredyt. Podatnik wyraził pogląd, że uzyskuje on przychód, podlegający opodatkowaniu jedynie od umorzonej kwoty kredytu, natomiast pozostałe tytuły umorzenia nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną GB wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podatnik zwrócił szczególną uwagę na niezasadność pobierania podatku od wirtualnych, w jego ocenie, umorzonych odsetek i należności wobec budżetu państwa. Zarzucił organowi podatkowemu działanie w kierunku realizacji niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G B zaskarżył powyższą interpretację indywidualną i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie postanowień art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego poprzez naruszenie art. 121 O.p. W motywach skargi strona skarżąca wskazała, że mając na uwadze opisany stan faktyczny, w istocie nie doszło do uzyskania żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu umorzenia przez bank odsetek od kredytu. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa co do wirtualnych dochodów w postaci umorzonych odsetek i zadłużenia fiskalnego. Ponownie dokonał porównania sytuacji, w której następuje umorzenie odsetek podatkowych oraz odsetek za zwłokę w przypadku podmiotów gospodarczych, podkreślając nierówność podmiotów wobec prawa. Podnosząc zarzut naruszenia art. 121 O.p. podatnik wskazał, że sformułowana w nim zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p. Strona skarżąca wskazała, iż winno traktować się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmieniając ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzygać na niekorzyść podatnika. W opinii skarżącego organ podatkowy, udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dokonał tego w sposób powierzchowny, bez oceny całości wskazanych w zapytaniu przepisów prawa materialnego oraz przedstawionego stanu faktycznego. Stanowisko organu skarżący określił jako formalistyczne i arbitralne, co wskazuje na zastosowanie zasady in dubio pro fisco. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie skargi, powołując się na stanowisko i argumenty podnoszone w zaskarżonej interpretacji. Organ podkreślił, że rozważane przepisy nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, a ich analiza jasno i wyraźnie wskazuje, iż umorzone przez bank kwoty, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, stanowią w przypadku skarżącego przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p. Zgodnie z treścią obowiązującego art. 14b § 3 O.p., zamieszczonego w tym Rozdziale O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Zdaniem Sądu ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Podmiot żądający udzielenia interpretacji ma zatem obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy. Oznacza to, że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien i nie musi udowadniać, że przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych wcześniej kryteriów oraz w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 O.p., należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana mimo, że wniosek skarżącego nie spełnia ustawowych warunków, tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Dwa z pięciu pytań zadanych przez skarżącego dotyczą umorzenia zadłużenia wobec budżetu państwa. Tymczasem, zdaniem Sądu, z załączonego do akt sprawy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ani z opisu stanu faktycznego, ani stanowiska strony) nie wynika o jakie zadłużenie wobec budżetu państwa chodzi, a w szczególności z jakiego tytułu ono powstało. Wyjaśnienie tego pojęcia w kontekście przedmiotu zapytania i interpretacji jest kluczowe. Na gruncie analizowanej sprawy nie sposób bowiem jednoznacznie ustalić do jakich zaległych należności wobec budżetu państwa organ podatkowy odniósł się w zaskarżonej interpretacji. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p., jak również nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Wobec powyższego jeżeli stan faktyczny podany przez wnioskodawcę jest niepełny, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, organy podatkowe winny w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego. W ocenie Sądu niezbędnym dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku skarżącego jest uzyskanie od niego jednoznacznego wskazania co kryje się pod pojęciem zadłużenia wobec budżetu państwa, żądając w ten sposób od podatnika uzupełnienia przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, gdyż przedstawiony przez stronę stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie. Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego do tego Dyrektora Izby Skarbowej, uchyla się spod kontroli Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie będzie jednoznaczne ustalenie co stanowi zadłużenie wobec budżetu państwa, o którym mowa w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku złożonym w dniu [...]. Bez wyjaśnienia tego pojęcia, w drodze uzupełnienia wniosku, nie sposób w istocie ustalić jakich dokładnie należności dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna. Zaznaczyć należy, o czym wspomniano wcześniej, że skoro na podatniku ciąży obowiązek wyczerpującego opisania stanu faktycznego sprawy to organ nie może opierać się na dołączanych do wniosku dokumentach i na ich podstawie domniemywać o jakie zadłużenie wobec budżetu państwa chodzi. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. M. Bejgerowska J. Małecki S. Zapalska