III SA/Wa 3172/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji za maj 2008 r. w krótszym terminie 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Spółka E. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" wraz z deklaracją podatkową VAT-7 za maj 2008 r. złożyła w dniu 25 czerwca 2008 r. wniosek o przyspieszony zwrot podatku VAT wynikający z tej deklaracji, domagając się zwrotu podatku w wysokości 956.961 zł w terminie 25 dni (zamiast w terminie 60 dni). We wniosku tym Strona wskazała, że kwota podatku wynika z faktur, które zostały w całości zapłacone. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. odmówił zwrotu powyższej różnicy podatku VAT w terminie 25 dni. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że należność określona w fakturze [...] nie została przez Spółkę uregulowana w całości do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2008 r., obejmującej tę fakturę. Rozliczając należności wynikające ze wskazanej faktury Spółka zatrzymała 5% jako tzw. kaucję wykonawczą. Wynikała ona z postanowień Umowy o Generalne Wykonawstwo z dnia 3 października 2006 r. zawartej z kontrahentem Strony, tj. P. S.A. Zdaniem organu, w takim stanie rzeczy nie został więc spełniony warunek konieczny do ubiegania się o zwrot podatku w przyspieszonym terminie. 3. W odwołaniu od decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", przez nie odniesienie się w treści uzasadnienia do kwestii z jakich przyczyn organ podatkowy nie uznał potrącenia z art. 498 Kodeksu cywilnego, dalej "K.c.", za wypełniające przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, - art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, iż potrącenie wzajemnej wierzytelności podatnika z wierzytelnością, na którą została wystawiona faktura, określająca kwotę podatku naliczonego nie odpowiada wymogom tego przepisu. Podniosła, że każdorazowo faktura płacona była przez Spółkę w 95% na konto bankowe P. S.A. Pomniejszenie każdej w faktur wynikało z dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami transakcji. Spółce P. S.A. przysługiwało względem Skarżącej roszczenie o zapłatę kwot wynikających z wystawionych faktur, natomiast Skarżącej przysługiwało względem P. S.A. roszczenie o zapłatę kaucji w wysokości 5% należności wynikającej z każdej z faktur. Wskutek potrącenia obie wierzytelności zostały wzajemnie umorzone, tj. roszczenie o zapłatę kaucji z roszczeniem o zapłatę części ceny odpowiadającej wysokości kaucji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] września 2008 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził w szczególności, że Spółka nie dokonała zapłaty należności wynikającej w ww. faktury VAT w całości, gdyż zatrzymała 5% należności w niej określonej. Zdaniem organu odwoławczego kaucja wykonawcza nie mogła podlegać potrąceniu na podstawie art. 489 § 1 K.c., gdyż stanowiła jedynie zabezpieczenie należytego wykonania umowy, które miało nastąpić w przyszłości. W przypadku nieprawidłowego zaś wykonania usługi zatrzymane 5% należności nie byłoby wypłacone, a w konsekwencji obniżałoby cenę. Tym samym warunki niezbędne do zastosowania szybszego zwrotu nie zostały spełnione. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła, podobnie jak w odwołaniach, naruszenie: - art. 122 i art. 187 O.p. przez niezbadanie stanu faktycznego w zakresie zapłaty faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2008 r. i dokonanie własnych ustaleń w tym zakresie z pominięciem woli stron wyrażonej w umowie budowlanej; - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i art. 199a § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 498 i art. 353 (1) K.c. przez pominięcie woli stron umowy, a w konsekwencji bezpodstawne stwierdzenie, iż sposób zapłaty określony w umowie zawartej pomiędzy stronami nie spełnia przesłanki z artykułu 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT a zatrzymanie kaucji gwarancyjnej jest tożsame z obniżką wynagrodzenia za usługi budowlane; - art. 210 § 4 O.p. przez bezpodstawne uznanie, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zgodne z treścią tego przepisu. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie zbadały sposobu zapłaty przedmiotowej faktury, podczas gdy strona powoływała się na dokonanie potrącenia, nie zbadały charakteru potrącenia, nie zbadały dokumentacji księgowej Spółki w zakresie wzajemnych rozliczeń z P. S.A., w tym kont rozliczeniowych z tym podmiotem, wskazujących na mechanizm i sposób dokonania potrącenia, nie zbadały dokumentacji księgowej P. S.A., w tym kont rozliczeniowych ze Spółką wskazujących na mechanizm i sposób dokonania potrącenia, nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego dotyczącego charakteru potrącenia, ani też nie zebrały wyjaśnień strony odnośnie treści i woli stron ww. Umowy. Skarżąca wyjaśniła, iż równocześnie z zapłatą kaucji Spółka miała obowiązek uiścić całą kwotę wynagrodzenia. Jeżeli jednak wada zostałaby wykryta po zapłacie całości wynagrodzenia wówczas miała prawo "zaspokoić się", tj. zapłacić za usługi podmiotów, które naprawią dostrzeżone wady itp., z kwoty wpłaconej kaucji, która z samej istoty jest przechowywana przez Zleceniodawcę przez określony w umowie okres. Tak pobrana kaucja nie powodowała zatem obniżenia ceny, którą Spółka była zobowiązana zapłacić w całości. Spółka w przedstawiony sposób dokonała potrącenia umownego, umarzając wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, tj. do wysokości należnej kaucji. Pozostałą po umorzeniu kwotę wynagrodzenia wpłaciła przelewem bankowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. 6. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zdaniem Sądu, zauważyć należało, że określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności. Dla potrzeb prawidłowej bowiem interpretacji tego przepisu niezbędne jest wzięcie pod uwagę regulacji wspólnotowych dotyczących prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w celu osiągnięcia rezultatu określonego w prawie wspólnotowym. Sąd krajowy rozstrzygając sprawę zawierającą element wspólnotowy ma obowiązek uwzględniać dorobek orzeczniczy ETS wypracowany w zakresie podobnych spraw. Zgodnie z prawem wspólnotowym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym co do zasady podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Zgodnie z treścią art. 18(4) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota odliczeń (tj. podatek do odliczenia) przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą bądź dokonać zwrotu nadwyżki, bądź przenieść ją na następny okres rozliczeniowy, na warunkach przez siebie ustalanych. Takie same regulacje zawiera art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Wskazywałoby to na swobodę państwa członkowskiego co do określania sposobów i warunków rozliczania powstałej nadwyżki podatku. Jednakże trzeba pamiętać, że na sposób stosowania powyższej regulacji prawnej bardzo mocno wpłynęło orzecznictwo ETS. I tak, w orzeczeniu C-78/00 KE przeciwko Republice Włoskiej ETS odniósł się do terminu zwrotu oraz jego formy. ETS stwierdził, iż z zasady neutralności podatku wynika, że nie są w zasadzie dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującego jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu VAT, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa. Z orzeczenia ETS w sprawie C-286/94 Garage Molehnheide wynika, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. W szczególności niedopuszczalne są takie regulacje, które uniemożliwiają lub utrudniają zwrot nawet w przypadku, gdy podatnik może udowodnić, iż działania jego nie mają charakteru nadużyć podatkowych. Jeżeli środki skierowane na zwalczanie nadużyć podatkowych skierowane będą również przeciwko uczciwym podatnikom w ten sposób, że możliwość skorzystania z otrzymania zwrotu będzie nadmiernie utrudniona, praktycznie niemożliwa lub będzie dokonywana w terminie, który nie może być uznany za "racjonalny" w świetle wcześniej wspomnianego orzeczenia ETS w sprawie C-78/00, to naruszać one będą zasadę proporcjonalności, co musi skutkować ich uznaniem za niezgodne z prawem wspólnotowym. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić trzeba, że określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wymóg bezpośredniej zapłaty należności wynikającej z faktury, w której wykazana została kwota podatku podlegająca zwrotowi, podatnikowi będącemu wystawcą faktury należy interpretować w taki sposób, który nie będzie sprzeczny z wynikającym z art. 18(4) Szóstej Dyrektywy (art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE) obowiązkiem zwrotu nadwyżki podatku w rozsądnych terminach bez stosowania ograniczeń, których nie da się uzasadnić potrzebą zwalczania uchylania się od opodatkowania czy też potrzebą zwalczania wykorzystywania konstrukcji właściwych podatkowi VAT wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści niezwiązanych z rzeczywistym obrotem podlegającym opodatkowaniu. Z powyższych względów, zdaniem Sądu, warunek określony w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony także wtedy, gdy zamiast zapłaty należności z faktury, pomiędzy podatnikiem i wystawcą faktury dochodzi do wzajemnego potrącenia wierzytelności w wyniku którego obowiązek zapłaty wynikający z transakcji udokumentowanej fakturą wygasa. Oczywiście pogląd ten nie będzie miał zastosowania do sytuacji, w których faktury stanowiące podstawę do zwrotu podatku nie będą odzwierciedlały rzeczywistego obrotu podlegającego opodatkowaniu, a przyjęta metoda rozliczenia faktur przez potracenie będzie miała na celu wyłącznie uniknięcie zaangażowania do tych fikcyjnych działań rzeczywistych środków finansowych. W aktach postępowania podatkowego przeprowadzonego w rozpoznanej sprawie brak jest dowodów, które świadczyłyby o działaniu Skarżącej w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja organu odwoławczego według której przedmiotem potrącenia na podstawie art. 498 § 1 K.c. nie mogą być kaucje, które wykonawca robót budowlanych zobowiązał się zapłacić zamawiającemu na poczet pokrycia jego ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania robót jest chybiona. W ocenie organu kaucje te nie mogły być potrącane, gdyż przepis art. 498 § 1 K.c. odnosi się do wierzytelności wymagalnych, natomiast przedmiotowe kaucje dotyczyły przyszłych roszczeń z tytułu niewłaściwego wykonania umowy. Odnośnie do takiego zapatrywania podkreślić należy, że potrącenie na podstawie art. 498 § 1 K.c jest potrąceniem przysługującym z mocy prawa, z istoty ma charakter jednostronny i dotyczy wierzytelności jednorodnych. Drugim rodzajem potrącenia jest potrącenie umowne. Nie jest ono wprawdzie przewidziane w przepisach Kodeksu cywilnego, jednakże jest uznawane za dopuszczalne w ramach swobody umów - art. 351¹ K.c. Potrącenie umowne jako nieuregulowane przepisami prawa nie podlega ograniczeniem zawartym w Kodeksie cywilnym. W umownym potrąceniu wzajemne wierzytelności nie muszą być jednorodne. W granicach swobody zawierania umów strony mogą się tak ułożyć, że każdy rodzaj świadczenia uznają za możliwy do potrącenia ze świadczenia wzajemnego, jeżeli każde z tych świadczeń może być dochodzone przed sądem, niekoniecznie będąc wierzytelnością już wymagalną (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 3 czerwca1965 r., sygn. akt I CR 471/64, OSN 1966, Nr 4, poz. 57; z dnia 21grudnia 1967 r., sygn. akt I CR 481/67, OSN 1968, Nr 11, poz. 186; orz. z dnia 17 grudnia 1998, sygn. akt. II CKN 849/98, OSN 1999, Nr 7-8, poz. 128). Potrącenie na które powołuje się w rozpoznaj sprawie Skarżąca według jej twierdzeń miało wynikać z postanowień umowy z dnia 3 października 2006 r. W tej sytuacji nie ma zatem znaczenia, jaką postać przybrała wierzytelność Skarżącej, której potrącenie nastąpiło, według jej twierdzeń podnoszonych w toku postępowania podatkowego i w skardze, na podstawie postanowień umowy z dnia 3 października 2006 r. W konsekwencji traci jakikolwiek walor doniosłości akcentowana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji okoliczność, że przedmiotowe kaucje miały na celu zabezpieczenie roszczeń przyszłych i niewymagalnych w momencie potrącenia. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, iż przedmiotowe kaucje podlegały regulacji zawartej w art. 498 § 1 K.c., to do ich potrącenia wystarczałaby wymagalność wierzytelności z tytułu samej kaucji, bez znaczenia byłaby natomiast kwestia wymagalności wierzytelności, które kaucja miałaby zabezpieczać. Uwzględniając powyższe stwierdzić należało, iż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do jej należytego rozstrzygnięcia. W rozpoznanej bowiem sprawie Skarżąca powołuje się na okoliczność umorzenia zobowiązania udokumentowanego fakturą VAT, w której wykazano podatek naliczony, wskutek potrącenia umownego. Skoro, jak już wywiedziono powyżej, potrącenie to nie podlega przepisom art. 498 i art. 500 K.c. i w zakresie tego potrącenia decydujące znaczenie mają zapisy umowy na podstawie której było dokonywane potrącenie, to obowiązkiem organów było zbadanie tej umowy. Znajdujące się w aktach administracyjnych tłumaczenie umowy z dnia 3 października 2006 r. wskazuje, że umowa ta zawierała dość lakoniczne uregulowania w zakresie rozliczenia kaucji. W pkt 10.10 umowy postanowiono, że w przypadku faktur częściowych zatrzymana zostaje kaucja wykonawcza w wysokości 5%, która z chwilą wystawienia faktury końcowej zostanie zamieniona na kaucję, o której mowa w pkt 08.02.04 umowy. W ocenie Sądu, zapisy te nie były wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że pomiędzy Skarżącą i wykonawcą robót dochodziło do potrącenia, z należności wynikającej z faktur, kwot należnych Skarżącej z tytułu kaucji. W celu wyjaśnienia charakteru "obniżek" należności płaconych kontrahentowi Skarżącej, należało zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. wyjaśnić charakter przedmiotowych zmniejszeń z udziałem stron umowy z dnia 3 października 2006 r. W przypadku ustalenia, że były to kompensaty umowne wierzytelności przysługującej Skarżącej, organ obowiązany był uznać, że w zakresie przedmiotowych faktur spełniony został warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organy nie wyjaśniły okoliczności związanych z omówioną "obniżką" płatności, poprzestając na błędnym stwierdzeniu, że kompensata wierzytelności w niniejszej sprawie nie mogła wystąpić z uwagi na treść regulacji zwartej w art. 498 § 1 K.c. oraz na ustaleniu, że w istocie Skarżąca nie zapłaciła drogą przelewu bankowego całości kwoty wykazanej na spornej w sprawie fakturze. Zaniechanie to, oparte na wadliwym założeniu prawnym organu podatkowego, stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który uniemożliwiał dokonanie prawidłowej oceny złożonego przez Skarżącą wniosku o przyspieszony zwrot nadwyżki naliczonego podatku VAT. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach decyzji zarówno ustalenia faktyczne, które w sprawie poczyniły, jak i ich ocenę prawną przywołując stosowne przepisy oraz wskazując na sposób ich zastosowania w sprawie. Spełniły zatem wymogi powołanego przepisu. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy stan faktyczny był właściwie ustalony oraz czy prawidłowo dokonano wykładni i zastosowania prawa materialnego. Uchybienia w tym zakresie nie są jednak tożsame z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Dodać jednocześnie można, że - jak wynika z akt sprawy - Spółka w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie formułowała twierdzeń o dokonaniu części płatności w formie potrącenia, o którym mowa w art. 498 K.c. Stąd nie można skutecznie wywodzić, że obowiązkiem tego organu było rozważanie tej kwestii i danie temu wyrazu w motywach decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokonana niezbędnych ustaleń faktycznych w ramach wyżej przez Sąd wskazanych, mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art.152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono jak w sentencji.