I FSK 1695/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 34/09 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Z. Ż. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 34/09, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że na skutek przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania, w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące 2004 r. zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia, wynikające z zakupów, udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez podmiot nieistniejący – T. H. Z. "W." sp. z o.o. w G. Jak wynikało z zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. materiałów, wymieniony podmiot był zarejestrowany na ul. W. w G., natomiast jego prezesem był M. G. Pod wskazanym adresem znajdowało się jednak mieszkanie prywatne, którego domownicy stwierdzili, że nie znają ani osoby prezesa tej spółki ani samej firmy. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że M. G. posługiwał się pieczątką, na której widniał adres prowadzonej działalności jako oddziału w M. pod nieistniejącym w tym mieście adresem. W wyniku dalszych czynności stwierdzono, że spółka W., za wyjątkiem deklaracji VAT-7, nie składała żadnych innych deklaracji podatkowych, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie sporządzała bilansów, sprawozdań finansowych oraz nie składała ich do sądu rejestrowego. Z zeznań M. G. wynikało natomiast, że nie wie dlaczego firma W. została wpisana w 2004 r. do KRS, gdyż on żadnych wniosków w tym zakresie nie składał. Stwierdził, że jedyne czynności, których dokonywał to składanie deklaracji VAT-7 do Urzędu Skarbowego w G., mimo że właściwym był Urząd Skarbowy w G. Z dokonanych ustaleń wynikało zatem, że M. G. prowadził działalność gospodarczą posługując się i wykorzystując nazwę nieistniejącej firmy W., która w okresie styczeń-kwiecień 2004 r. nie dokonała żadnego nabycia ani sprzedaży. M. G. w toku składanych zeznań nie podał jakichkolwiek nazw czy adresów kontrahentów, nazwisk pracowników oraz nie przedłożył żadnych dokumentów na okoliczność prowadzonej działalności. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 1 sierpnia 2008 r. powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r.", stwierdził, że faktury wystawione przez firmę W. były w istocie "pustymi" fakturami i jako takie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku i w konsekwencji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie miesiące 2004 r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zakwestionowała zgodność § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. z art. 217 Konstytucji., z uwagi na umieszczenie w przepisie o randze podustawowej ograniczenia jednego z elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący postawił tezę, że za podmiot nieistniejący nie może być uznany podatnik, który dopełnił obowiązku rejestracji i otrzymał numer identyfikacyjny, jednakże nie podjął wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Strona wskazała na fakt, że działała w dobrej wierze i nie może ponosić odpowiedzialności za kontrahenta, który nie wywiązał się z obowiązku uiszczenia podatku na rzecz Skarbu Państwa. W kwestiach procesowych, w ocenie skarżącego, organ nie dopełnił obowiązku pełnego zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy. Przejawem tego była odmowa przesłuchania strony w charakterze świadka. Powyższe zastrzeżenia nie zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., który wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie mogą stanowić podatny do odliczenia wynikającego z nich podatku. Organ odwoławczy stwierdził, ze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego świadczył o tym, że M. G. posługiwał się nazwą nieistniejącego podmiotu w celu "firmowania" swojej własnej działalności polegającej na wystawianiu faktur za "wykonanie usług lub sprzedaż towarów", w tym także na wprowadzaniu do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze, strona zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r., art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r., przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji prawidłowego zadeklarowania tego zobowiązania, - art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa odliczenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur, - art. 217 Konstytucji, - art. 122 , art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, w odpowiedzi, również podtrzymał dotychczas reprezentowane stanowisko. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stwierdził, że gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Sąd podkreślił zatem, że nie było istotnym czy skarżący podatnik otrzymał faktycznie towar określony w zakwestionowanych fakturach. Istotnym było czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót pod względem podmiotowo - przedmiotowym, czy to wystawca tych faktur był faktycznym dostawcą towaru wskazanego w fakturze. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistych zdarzeń w działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Sąd podkreślił tym samym, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty obrót, kiedy rzeczywistości odpowiadają wykazane w niej podmioty i przedmiot transakcji. Oceniając charakter kontrahenta strony Sąd, powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, podniósł, że za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Na gruncie przedstawionego stanowiska prawnego podmiot, który wystawia fakturę istnieje, kiedy obok bytu formalnoprawnego, rzeczywiście występuje w obrocie gospodarczym, podejmuje czynności rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, określone w wystawianych fakturach. Nie wystarczy sam fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, sam fakt składania deklaracji podatku od towarów i usług, w których podmiot deklaruje nierzeczywisty obrót i nierzeczywisty podatek należny, bo są to działania, które jedynie pozorują istnienie podmiotu w obrocie gospodarczym, jego uczestnictwo w zdarzeniach gospodarczych, pozorują zgodność z prawem wprowadzania towarów do obrotu. Reasumując Sąd podkreślił, że wykładnia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., która wyklucza prawo odliczenia kwot podatku wykazanych w fakturach niezgodnych podmiotowo czy przedmiotowo ze stanem rzeczywistym, służy zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa, a także zapobiega nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania kwot podatku należnego o kwoty wykazane w fakturach jako podatek naliczony, w sytuacjach gdy faktury te są fikcyjne, wystawcą jest podatnik nieistniejący, u którego nie powstaje obowiązek podatkowy. Sąd podkreślił również, że podanie przez organy jako podstawy prawnej decyzji § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. nie ma większego znaczenia dla wyniku tej sprawy, gdyż w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. nawet wyeliminowanie tego przepisu aktu wykonawczego z obrotu prawnego nie spowodowałoby, że kwestionowane faktury VAT dawałyby ich odbiorcy prawo odliczenia kwot w nich wykazanych jako kwot podatku naliczonego. Odnośnie kwestii związanych z ustaleniami faktycznymi Sąd zauważył, że brak jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej dotyczącej obrotu spółki W., stanowi w pełni wystarczającą podstawę zgodnego z prawem stwierdzenia, że podmiot ten nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, nie realizował rzeczywistych czynności opodatkowanych w tym obrocie w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, wykazanych w zakwestionowanych fakturach i że taki podmiot jest podmiotem materialnie nieistniejącym. Kontrolowane stanowisko organu podatkowego, wbrew wywodom podatnika, było w ocenie Sądu, wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej organ zgromadził kompletny materiał dowodowy w zakresie okoliczności istotnych dla oceny prawnej zasadności odliczenia przez podatnika kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach jako podatek naliczony. Materiał organ podatkowy ocenił w całokształcie, wszechstronnie, spójnie, logicznie, w myśl zasad doświadczenia życiowego, w granicach ustawowo przyznanej swobody. Takie postępowanie organu podatkowego stanowiło wyraz respektowania i prawidłowego zastosowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr. 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że fakt dostarczenia towaru i dokonanie zapłaty nie ma znaczenia dla odliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji bezpodstawnym nieuznaniu prawa podatnika do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej i rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnieni wydanego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) prawa materialnego poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP i zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego; 6) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. polegające na odmowie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych faktur VAT, w sytuacji gdy prawo to podatnikowi przysługiwało; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu strona podniosła, że spełniła wszelkie wymogi, by skorzystać z prawa do odliczenia, natomiast Sąd zastosował rozszerzającą wykładnię przepisów ustawy o VAT z 1993 r., czym bezpodstawnie pozbawił skarżącego przysługujących mu uprawnień z tytułu bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto, w ocenie strony, prawo do odliczenia powstaje z chwilą nabycia towaru, a zatem nie jest prawdą, że bez znaczenia dla sprawy pozostawała okoliczność dostarczenia nabytego paliwa. W ocenie skarżącego, wyrok Sądu pierwszej instancji został oparty na błędnym założeniu, że firma W. była podmiotem nieistniejącym. Figurowała ona bowiem w Krajowym Rejestrze Sądowym, rejestrze czynnych podatników VAT oraz składała deklarację VAT-7. Strona podkreśliła, że umowy były zawierane na odległość, nigdy nie była w siedzibie swojego kontrahenta i nie miała powodów aby wątpić w prawdziwość wpisu w KRS. Ponadto stwierdziła, że wbrew temu co wskazał Sąd, nie miała obowiązku sprawdzać księgowości i dokumentacji wewnętrznej spółki W. Skarżący powołał również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynikało, że nabywca działający w dobrej wierze nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia. W kwestii wyjaśniania okoliczności faktycznych strona podniosła, że nie została dopuszczona do udziału w postępowaniu, czego przejawem było nie przesłuchanie jej w charakterze świadka i oparcie ustaleń na zeznaniach M. G., które były niespójne i niezgodne z rzeczywistym stanem sprawy. Doprowadziło to do naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wynikających z nich zasad postępowania podatkowego. Argumentując zarzut wadliwego uzasadnienia wyroku strona powołała się na pominięcie zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz nieustosunkowanie się do oparcia zaskarżonej decyzji na niezgodnym z konstytucją przepisie rozporządzenia z 2002 r. W odpowiedzi, organ odwoławczy, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ odniósł się do postawionych zarzutów i stwierdził, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach należało w punkcie wyjścia zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, to ich rozpoznanie musi zostać poprzedzone oceną stanowiska, którą Sąd pierwszej instancji sformułował w odniesieniu do okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe. Tym samym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać muszą zarzuty wyartykułowane w pkt 2 i 3 podstaw kasacyjnych, gdyż na ich podstawie strona wdała się w polemikę w zakresie przyjętego stanu faktycznego, który to stanowił punkt wyjścia do zastosowania określonych norm prawa materialnego. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, strona zakwestionowała prawdziwość tezy, że spółka W. była podmiotem nieistniejącym, wykorzystywanym przez M. G. do firmowania jego osobistej działalności gospodarczej, polegającej na wystawianiu faktur i wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ustalenie to strona próbowała zwalczyć zarzucając Sądowi, że nie uwzględnił, iż organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew jednak temu co twierdzi skarżący, w sprawie nie doszło do wadliwej kontroli zastosowania wymienionego przepisu, gdyż organy podatkowe, powołując szereg faktów związanych z firmą W., należycie wykazały jaki był w istocie charakter działalności tej spółki oraz jej zasadniczy cel gospodarczy. Analiza materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ pierwszej instancji we współpracy z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. i w oparciu o dostarczone przez ten organ dokumenty nie może budzić wątpliwości co do zasadności oceny, która została sformułowana w stosunku do kontrahenta skarżącej. Jeśli chodzi natomiast o kwestię czy strona wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do popełnienia oszustwa podatkowego, to stosownie do przepisów ustawy o VAT z 1993 r., w okresach objętych zaskarżoną decyzją, brak było podstaw do stwierdzenia, iż dobra lub zła wiara nabywcy towaru mogła mieć wpływ na pozbawienie go prawa do odliczenia w sytuacji gdy podmiot sprzedający jest podmiotem nieistniejącym. Mając ponadto na uwadze przedmiotowe okresy rozliczeniowe, trzeba zaznaczyć, że orzecznictwo ETS, na które konsekwentnie powoływał się skarżący nie może mieć w sprawie zastosowania. Dotyczy ono bowiem wykładni przepisów wspólnotowych, których implementację stanowiła dopiero ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.). Jeśli chodzi natomiast o miesiąc maj 2004 r., tj. okres kiedy ustawa o VAT z 1993 r. już nie obowiązywała, to w toku postępowania organy wyjaśniły, że w tym okresie nie miały miejsca kwestionowane transakcje, a rozbieżności w kwotach podatku naliczonego były wynikiem wyłącznie bilansu z poprzednich miesięcy rozliczeniowych. Była to zresztą kwestia bezsporna, której strona nie podważała ani na etapie skargi, jak również w ramach podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że oprócz ogólnych stwierdzeń, iż sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz dobór dowodów godziły w zasady wynikające z tych przepisów, skarżący nie wskazał żadnych konkretnych przesłanek, które potwierdzałyby zasadność jego twierdzeń. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, postępowanie dowodowe ma jedynie na celu wykazanie określonych okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. W sprawie rozpoznawanej, w ocenie organu uznanej w zaskarżonym wyroku za prawidłową, kluczowe znaczenie miały okoliczności związane z firmą W. oraz udowodnienie, iż jest to podmiot stwarzający jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, wykorzystywany do firmowania procederu wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Materiały dostarczone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. potwierdzały powyższą tezę i co istotne nie zostały przez stronę zakwestionowane. Odmienna ocena tych materiałów, wyrażona przez skarżącego, jak również chęć składania przez niego wyjaśnień, na okoliczność swoich kontaktów z firmą W., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na prawidłową ocenę postępowania dowodowego, którą w swym wyroku wyraził Sąd pierwszej instancji. Należy ponadto dodać, że szereg zastrzeżeń pod adresem organów podatkowych było formułowanych w błędnym przeświadczeniu, że dobra wiara nabywcy oraz dochowanie przez niego należytej staranności, stanowią czynnik, który ma wpływ na możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z 1993 r. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, wobec braku skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących podstawy faktycznej przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należało, że ustalenia faktyczne były prawidłowe i wiążą Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na przytoczoną na wstępie treść art. 183 § 1 p.p.s.a., przy dokonywaniu oceny czy zarzuty naruszenia prawa materialnego są uzasadnione. W tej zaś mierze należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., którego egzemplifikację stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., przyjął, że konsekwencją stwierdzenia, iż czynności dokonywał podmiot nieistniejący, było uznanie, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Nawet bowiem w przypadku braku tego przepisu rozporządzenia, podatek z faktury wystawionej przez "fikcyjny" podmiot nie mógł podlegać odliczeniu, co wynikało z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. W przypadku zaś gdy zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego (kontrahentem skarżącego był podmiot "nieistniejący"), to nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych "fikcyjnych" transakcji, a w konsekwencji do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05 opubl. wraz z glosą aprobującą P. Karwata – OSP nr 10 z 2007 r., poz. 116). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd powszechnie prezentowany w orzecznictwie, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zobacz m.in. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1741/04, Monit. Pod. 2005/10/35 i wyrok NSA z 2 lutego 2005 r. sygn. akt I FSK 530/05, ONSAiWSA 2007/2/40). Do skorzystania z unormowanego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 35 rozporządzenia z 2002 r. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Za chybiony należało uznać również zarzut z pkt 5 podstaw kasacyjnych w kontekście niezgodności podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z art. 217 Konstytucji RP. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Jak bowiem wyżej wykazano, w niewadliwie ustalonym w sprawie stanie faktycznym wystarczającą podstawą prawną rozstrzygnięcia była norma zawarta w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten należało interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie dawała odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostawał on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru, przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu (tak m. in. NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, oraz w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. I FSK 6/08, LEX nr 529087). Chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadało wymogom wynikającym z powołanego wyżej przepisu. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie (o czym była już mowa) stan faktyczny został oceniony przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten odniósł się do zarzutów "niekonstytucyjności" unormowań zawartych w rozporządzeniu VAT z 2002 r., stwierdzając, że stanowisko organów podatkowych było w tym zakresie prawidłowe. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.