II FSK 1466/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1615/08 w sprawie ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r., I SA/Kr 1615/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez R. G. indywidualną interpretacji Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wnikało, że wnioskiem z dnia 8 maja 2008r. R. G. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2008 r. za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 22 sierpnia 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 października 2008 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze R. G. zażądał stwierdzenia, że wydana przez Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w K.) pisemna interpretacja w sprawie indywidualnej jest niezgodna z prawem, a prawidłowe jest stanowisko podatnika zawarte we wniosku. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów nie ustosunkował się do merytorycznych zarzutów skargi, natomiast wyjaśnił, że zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatków (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dale: ord. pod., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ww. ustawy. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Skoro zaś wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 13 maja 2008r., a interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2008r. została doręczona pełnomocnikowi wnioskodawcy w dniu 22 sierpnia 2008r., to w świetle uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 niezachowano terminu do wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji w obrocie prawnym funkcjonuje interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, czyli tzw. "milcząca" interpretacja w rozumieniu art. 14o § 1 ord. pod. Mając na względzie powyższe skarga z dnia 4 listopada 2008 r. dotyczy dokumentu, który w świetle wymienionej wyżej uchwały NSA, nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem zaskarżenia. Tym samym wniesiona skarga jest niedopuszczalna jako bezprzedmiotowa. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w niniejszej sprawie stwierdzone zostało istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 14d ord. pod., co upoważniało sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 14d ord. pod. w brzmieniu obecnie obowiązującym – interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do kwestii wydania zaskarżonej interpretacji po upływie zakreślonego ustawą trzymiesięcznego terminu do jej wydania. W ocenie sądu załatwienie wniosku strony o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji – przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Sąd - odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 – podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ord. pod. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Sąd wskazał, że przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże w obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej w K. Biuro Informacji Podatkowej w B. w dniu 13 maja 2008 r. Interpretacja indywidualna została wydana w dniu 13 sierpnia 2008 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 22 sierpnia 2008r. Przyjmując zatem dzień 13 maja 2008 r. jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d ord. pod. należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie trzymiesięcznym, co również przyznał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Sąd zwrócił także uwagę, iż na podstawie dyspozycji art. 14d zdanie drugie O.p. do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ord. pod. Podkreślono, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 139 § 4 ord. pod., bowiem nie zaistniała jakakolwiek z przesłanek określonych w tym przepisie. Sąd podkreślił, że skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w K.) w przedmiotowym zakresie jest – zgodnie z dyspozycją art. 14o § 1 ord. pod. - przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wiążące jest więc dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). 6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr . 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14d i art. 14o ord. pod. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, zatem termin o którym mowa w art. 14d ord. pod., czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 ord. pod. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d ord. pod. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem organu podatkowego pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Organ podniósł, że WSA niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o ord. pod., gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d ord. pod. Winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. 7. W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2009 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a o.p.) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.). W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 13 maja 2008 r. Termin określony w art. 14d ord. pod. upływał z dniem 13 sierpnia 2008 r. W dniu 13 sierpnia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 22 sierpnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d ord. pod., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o ord. pod. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.