III SA/Wa 2869/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – K. sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła do Ministra Finansów wniosek z 18 lutego 2008 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek ten wpłynął do Organu 22 lutego 2008 roku. Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Celem projektu jest wybudowanie jednego lub więcej budynków mieszkalnych i sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz klientów. W związku z jego realizacją Skarżąca ponosi różnorakie koszty. W związku z tym zadała pytanie, czy w świetle art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p.", koszty ponoszone w toku realizacji inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, czy też w chwili osiągania przychodów ze sprzedaży mieszkań? Skarżąca wyodrębniła następujące grupy kosztów, wymieniając ich przykłady: koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, koszty usług koordynacji procesu sprzedaży, koszty usług marketingowych oraz koszty podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu zajętego pod projekt deweloperski. W ocenie Skarżącej koszty te, ponoszone w toku realizacji procesu deweloperskiego, stanowią koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie przychód ze sprzedaży wybudowanych mieszkań. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008 r. (doręczonej pełnomocnikowi Skarżącej 28 maja 2008 r.) Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej [...], stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Jego zdaniem wydatki wskazane przez Skarżącą związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Ministra Finansów nie są one bezpośrednio związane z przychodami, a w przypadku podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste stanowią element kosztów stałych, ponoszonych w związku z posiadaniem majątku. Koszty te, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., są potrącalne w dacie ich poniesienia. Pismem z 11 czerwca 2008 r. pełnomocnik Skarżącej wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z [...] sierpnia 2008 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej na powyższą interpretację pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację w zakresie dotyczącym rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą oraz naruszenie art. 14c i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów oraz o orzeczenie o wynikających z przepisów prawa uprawnieniach i obowiązkach Skarżącej na podstawie art. 146 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazał, że w opisanym stanie faktycznym związek ponoszonych kosztów z generowanymi przez Skarżącą przychodami ze sprzedaży mieszkań jest niezaprzeczalny, a zatem koszty te należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym z realizacji projektu. Jedynym przychodem, z którym koszty te mogą być związane jest sprzedaż mieszkań która nastąpi w następnych latach podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w uwagi na uchybienie terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc, podniesioną przez pełnomocnika Skarżącej, kwestię zachowania przez organ wydający interpretację terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt podatkowych wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 22 lutego 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął 23 maja 2008 r. (piątek), a to z uwagi na przypadające 22 maja 2008 r. święto Bożego Ciała – dzień ustawowo wolny od pracy w rozumieniu art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną interpretację doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 28 maja 2008 r. (środa), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i pełnomocnik Skarżącej. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 24 maja 2008 roku. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).