I SA/Go 846/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5117,00 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. ([...]) została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r. określająca odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. Decyzja ta była następstwem postępowania podatkowego, które toczyło się w stosunku do J.S. w okresie od [...] listopada 1997 r. do [...] lipca 2002 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia stały się podstawą do wydania w dniu [...] marca 2006 r. decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz odrębnie określającej wysokość odsetek za zwłokę - w kwocie 54.634,00 zł, od zaliczek na ten podatek dochodowy. Od obu decyzji wniesiono odwołanie. Po ich rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] czerwca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., natomiast uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie wysokości odsetek i określił je w kwocie 50.971,00 zł. Obie decyzje zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wyrokami z dnia 10 lipca 2007 r. (sygn. akt II SA/Go 1215/06) oraz z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt. Il SA/Go 1216/06) decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały prawomocnie uchylone. Ustalenia poczynione w ponowionym postępowaniu stały się podstawą wydania w dniu [...] kwietnia 2008 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 169.964,00 zł oraz określającej wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 50.971,00 zł. Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, nie zgadzając się z ich zarzutami, w dniu [...] sierpnia 2007 r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oraz decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. Obie z nich zostały, z zachowaniem warunków formalnych i terminu, zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze dotyczącej niniejszej decyzji zarzucono naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm) oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wnosząc o jej uchylenie. W jej uzasadnieniu wskazano, podobnie jak w skardze dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997, na uchybienia procesowe związane z gromadzeniem oraz oceną materiału dowodowego, w szczególności dotyczące oceny dokumentów stwierdzających istnienie ukraińskich kontrahentów skarżącego oraz ustalenia treści i wykonania umów na dostawę kazeiny. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podkreślono przy tym oparcie i związek zaskarżonej decyzji na decyzji wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego za rok 1997. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Natomiast stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Znaczenie dla tej oceny ma stwierdzone naruszenie reguł procesowania związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego w sprawie. W tej mierze wynik kontroli sądowoadministracyjnej jest determinowany ale też - w autonomicznym zakresie - zgodny z motywami prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 845/08), którym uchylono decyzję z dnia [...] sierpnia 2007 r. wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W motywach wyroku wskazano, że po poprzednich rozstrzygnięciach sądowych wydanych w tej sprawie, sporna między stronami pozostawała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 1997 kwoty 172.345,50 USD tj. 559.423,63 zł. Kwotę tę stanowiły wydatki zaksięgowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie rachunków (faktur) wystawionych na usługi niematerialne – organizację dostaw przez firmy: M.A.K., "A, "AG", "ATZ" oraz włoską firmę "S", a także rachunek wystawiony przez firmę "E" za usługi przepakowania i sortowania kazeiny. Badając zasadność zarzutów procesowych postawionych w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przy prowadzeniu przez organ dowodów z zeznań świadków oraz dokonywaniu oceny umów dostaw kazeiny nie zostały zrealizowane wskazówki zawarte w orzeczeniu tego Sądu z 10 dnia lipca 2007 r., co stanowiło naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. Dalej podkreślono, w sprawie nie został jednoznacznie ustalony stan faktyczny. Z jednej strony organ kwestionował bowiem określone wydatki jako niecelowe, z drugiej wykazywał, że firmy wystawiające rachunki nie istniały, a usługi nie zostały wykonane. W ocenie Sądu organ odwoławczy miał obowiązek jednoznacznie określić podstawę prawną rozstrzygnięcia, aby zrealizować zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymóg zupełności postępowania dowodowego. Nadto twierdzenia organu dotycząca nieistnienia danych firm zostały uznane za, co najmniej przedwczesne. Organy pominęły badanie treści pism, jakie Państwowa Administracja Podatkowa Ukrainy wystosowała w sprawie spółki P s.c. do Ministerstwa Finansów Rzeczpospolitej Polskiej w dniu [...] lipca 2003 r. sygn. [...] oraz Informacji załączonej do pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych z dnia [...] lipca 2008 r. Także stwierdzenie okoliczności, że usługi organizacji dostaw nie zostały wykonane, nie zostało należycie wykazane. Zarzut ten dotyczył usług wykonywanych przez A.M.K., "A", "AG", "ATZ" oraz "E". W uzasadnieniu uchylonej decyzji organ nie wskazał jednak, które dowody i jakie okoliczności wskazują na takie twierdzenie. Stwierdzonym przez Sąd uchybieniem było także bezkrytyczne przeniesienie przez organ II instancji ustaleń i rozważań organu kontrolowanego. Konkludując, przy stwierdzonych uchybieniach, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał organowi, przy ponownym jej rozpoznaniu wyczerpująco rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełnić go w takim zakresie, jaki jest konieczny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez wyeliminowanie uchybień wskazywanych wyżej. Wyrok ten nie został zaskarżony. Odnosząc się do niniejszej sprawy należy wskazać, iż wprawdzie wydanie decyzji dotyczącej odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej następuje w wyniku odrębnie wszczętego i prowadzonego postępowania, to konieczność rozstrzygnięcia o tych odsetkach była konsekwencją decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997. Skoro decyzja ta była, co do elementów faktycznych, oparta na tej samej ich ocenie jak decyzja wymiarowa, ustalenie uchybień stwierdzonych w postępowaniu wymiarowym oznacza ich występowanie także w postępowaniu niniejszym. Dotyczą one jednoznacznego ustalenia okoliczności istnienia określonych kontrahentów skarżącego (przez należytą i zupełną oceną dokumentów pochodzących od organów administracji ukraińskiej) lub treści i wykonania spornych umów dostawy kazeiny. Nie budzi wątpliwości, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy tych samych okoliczności, jak w sprawie wymiarowej, nie zaś kwestii od niej niezależnych. Dlatego w ponowionym postępowaniu pozostają adekwatne wskazów sformułowane w wyroku wydanym w sprawie I SA/Go 845/08. Nadto z konstrukcji art. 53a Ordynacji podatkowej, mającego charakter procesowo-materialny wynika nakaz jego stosowania z uwzględnieniem art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 288). Zatem wielkość stwierdzonej zaległości podatkowej normatywnie wyznaczy możliwość lub zakres zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej do naliczania odsetek. Wobec uchylenia decyzji wymiarowej za rok 1997, na tym etapie postępowania, odpadła zatem podstawa do rozstrzygania o odsetkach od niezapłaconych za ten rok na poczet podatku zaliczek. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.). (-) B. Rennert (-) J. Jaśkiewicz (-) J. Niedzielski