III SA/Łd 92/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska /spr/. Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej określa ona kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług, 2. umarza postępowanie sądowoadministracyjne w pozostałej części, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 140 (sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4. orzeka, że zaskarżona decyzja w części w jakiej została uchylona nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( tekst jednolity Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001r. ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej ( Dz. U. Nr 226, poz. 1885), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 2 ust. 2, art.11c ust. 1, art.15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2084 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 26 stycznia 2006r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej opisu towaru wymienionego w pozycji 1, klasyfikacji taryfowej towaru Multipower Super Formula 100 Cappucino, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzekł co do istoty, skreślił pozycję 2, a w pozostałej części decyzję pozostawił bez zmian. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych w dniu 27 stycznia 2003 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD Nr [...] dietetyczne środki spożywcze, zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Deklarując kwotę wynikającą z długu celnego zastosowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku od towarów i usług oraz zmienił elementy zawarte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, w ten sposób, że do pozycji 1 dokumentu SAD zaliczył środki dietetyczne w postaci towarów o nazwie Multipower Super Formula 100, Erdbeer-Joghurt oraz Multipower Multi Energy, klasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0, stosując do nich autonomiczną stawkę celną 20% i stawkę podatkową 7%. Organ I instancji dodał pozycję 2 do dokumentu SAD, do której zaliczył produkt o nazwie Multipower Super Formula 100, Cappucino , zaklasyfikował go do pozycji 1806 90 90 0 Taryfy celnej określił stawkę celną w wysokości 45+DCC oraz stawkę podatkową 7%. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN oraz przepisów postępowania tj art. 121 ,122, 124, 187, 197, 200 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 26 stycznia 2006r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]., uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej opisu towaru wymienionego w pozycji 1, klasyfikacji taryfowej towaru Multipower Super Formula 100 Cappucino, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzekł co do istoty. W pozostałej części decyzję pozostawił bez zmian. Odnosząc się do klasyfikacji towarów o nazwie Multipower Super Formula 100, Erdbeer-Joghurt oraz Multipower Multi Energy, zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 organ odwoławczy stwierdził, że nie pobrano próbek towarów. Nie zgromadzono dokumentów, które określałyby ilościowy skład surowcowy towarów co pozwoliłoby na zweryfikowanie taryfikacji dokonanej przez importera w zgłoszeniu celnym. Jednak z uwagi na fakt, że brak jest możliwości konwalidacji takiego stanu rzeczy oraz w związku z upływem trzyletniego terminu przedawnienia nie ma możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia prawidłowego postępowania celnego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. mając na względzie zasady wynikające z art. 127 i 234 Ordynacji podatkowej nie przeprowadził oceny klasyfikacji w/w towarów do zastosowanego kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej. W odniesieniu zaś do produktu o nazwie Multipower Super Formula 100 Cappucino , zaklasyfikowanego do pozycji 1806 90 90 0 Taryfy celnej organ stwierdził, że nie ustalono ilości procentowej kakao jak i pozostałych składników w produkcie, co uniemożliwiło prawidłową klasyfikację taryfową. W odniesieniu do tego towaru również nie pobrano próbek oraz nie zgromadzono dokumentów określających skład surowcowy towaru, co pozwoliłoby na zweryfikowanie taryfikacji dokonanej przez importera. Na obecnym etapie postępowania nie ma już możliwości konwalidowania ww stanu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że organ I instancji w oparciu o posiadany materiał dowodowy nie miał podstaw do klasyfikacji taryfowej ww towaru do kodu 1806 90 90 0 taryfy celnej. W związku z powyższym należało uchylić decyzję organu I instancji w tym zakresie, pozostawiając ww towar w podpozycji PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej zgodnie ze zgłoszeniem Spółki. Dyrektor Izby Celnej w Ł. mając na względzie zasady wynikające z art. 127 i 234 Ordynacji podatkowej nie przeprowadził oceny klasyfikacji w/w towaru do zastosowanego kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej. W odniesieniu do kwestii dotyczącej zastosowania zawieszonej stawki celnej, dla towarów zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 taryfy celnej, o którą strona wnioskowała w zgłoszeniu celnym, a która nie została zastosowana organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady stosowania i korzystania ze środka taryfowego, zawieszenia w całości lub części poboru cła reguluje art. 14 Kodeksu celnego i uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, co zostało spełnione oraz towary w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. Rozważając spełnienie drugiej przesłanki organ odwoławczy stwierdził, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 24 grudnia 2002r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 241, poz.2084 ze zm.) ustanowiono zawieszoną stawkę celną 0% dla preparatów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Zastosowanie zawieszonej stawki celnej wymaga, aby towar był klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0 i taki kod Spółka przypisała towarom zgłoszonym w pozycji 1 oraz towary powinny posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka do zgłoszenia celnego nie załączyła wymaganego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia w trybie wskazanym w ustawie z dnia 6 09.2001r Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.), a zatem nie zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Organ podał następnie, że w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował autonomiczną 20 % stawkę celną od wskazanej przez stronę wartości celnej towaru, zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Zastosowanie autonomicznej stawki celnej miało oczywiście wpływ na kwotę podatku od towarów i usług, bowiem podstawą opodatkowania w imporcie towarów zgodnie z obowiązującymi przepisami jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. Odnosząc się do rozważań Spółki na temat możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych do zgłoszonych dietetycznych środków spożywczych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne. Wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów ( takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV). W uwadze dodatkowej 1 wskazano, iż : Pozycja 3004 obejmuje ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje: a/ o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat; b/ o stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim; c/ o dawkowaniu; d/ o sposobie stosowania. W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie, opakowaniu lub załączonej ulotce musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia czy dobrego samopoczucia. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej odnoszącymi się do pozycji 3004 " zastrzeżenia do brzmienia pozycji nie stosują się do produktów żywnościowych lub napojów, takich jak produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne naturalne lub sztuczne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. (...). Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. (...) I dalej niniejsza pozycja nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymywania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub działu 22" W ocenie Dyrektora Izby Celnej, z zestawienia powyższych przepisów wynika, że posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy celnej. Przykładem produktu, który spełnia wymogi zastosowania zawieszonej stawki celnej jest dietetyczny środek spożywczy, stanowiący uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparat ten uzupełnia dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy oraz posiada wpis do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP, lecz na skutek uwagi 1a do Działu 30 klasyfikowany jest do pozycji 2106. Organ powołał się też na wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V , stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. 70, poz. 645), w których na stronie 2395 przedstawiono opinię Ministra Finansów dotyczącą klasyfikacji do pozycji 2106 Taryfy celnej dietetycznego środka spożywczego, stanowiącego uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów. W opinii dodano, że produkty te posiadają wpis do rejestru Środków Farmaceutycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów jak Taryfa Celna. Organ odwoławczy stwierdził, że z punktu widzenia przepisów zawartych w Taryfie celnej możliwe jest występowanie dietetycznego środka spożywczego posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, które na skutek uwagi 1(a) do działu 30 klasyfikowany będzie do pozycji 2106. Organ stwierdził także, że nie ma żadnych zastrzeżeń co do wiarygodności dokumentów przedstawionych przez Spółkę i zawartych tam danych. Dane zawarte w dokumentach wydanych przez Głównego Inspektora Sanitarnego ( zezwolenia i decyzje) są okolicznościami stwierdzonymi urzędowo i mają moc wiążącą zarówno dla Spółki jak i organów celnych. Wyjaśnił, że Główny Inspektor Sanitarny w zezwoleniach i decyzjach zezwolił na wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych o określonych nazwach i składzie. Powyższe dokumenty określają charakter i przeznaczenie przedmiotowych preparatów. Nie są to jednak dokumenty, o których mowa w rozporządzeniu dotyczącym zawieszonych stawek celnych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał też wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 93/04 z 16 czerwca 2005 r. Odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego, organ odwołał się do treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że organ" może " zwrócić się do biegłego , co oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej , bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu sprawy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w niniejszej sprawie brak jest możliwości oceny prawidłowości klasyfikacji towarów do kodu 2106 90 92 0 taryfy celnej. W tej sytuacji uznano, że dla zbadania prawidłowości zastosowania przez zgłaszającego zawieszonej stawki celnej brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że aczkolwiek zarzut ten jest słuszny, to wskazane uchybienie procesowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie miało istotnego wpływu na wynik prowadzonego postępowania. W skardze skierowanej do Sądu Spółka "A." zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie : - norm prawa materialnego oraz procesowego tj. art. 120, art. 121§ 1, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez: a/ bezpodstawną odmowę Spółce zastosowania zawieszonych stawek celnych wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 241, poz. 2084) , a tym samym nieprawidłowe zastosowanie Taryfy celnej, b/ niewłaściwą klasyfikację taryfową produktów przez wadliwe zastosowanie przepisów Taryfy Celnej, w szczególności poprzez zastosowanie do zgłoszenia celnego z dnia 27 stycznia 2003 roku przepisu, który wszedł w życie dopiero 9 maja 2003 roku (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – Dz.U. Nr 70 poz. 645) c/ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego oraz podatku od towarów i usług związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych, d/ zasady dwuinstancyjności postępowania celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez organ celny II instancji, zamiast skierowania sprawy do ponownego jej rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Strona skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] i umorzenie postępowania , ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, nadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Spółka podkreśliła, że organ odwoławczy mając świadomość wadliwości przeprowadzonego przez siebie postępowania wskutek niemożności przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, orzekł w sprawie merytorycznie, po uprzednim uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Tym samym organ odwoławczy utrzymał w obrocie prawnym decyzję co do której wadliwości jest przeświadczony. W ocenie Spółki brak możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji towaru, z uwagi na brak dokumentów określających skład surowcowy towaru, procentową zawartość poszczególnych składników mających ewentualnie wpływ na klasyfikacje taryfową , niepobranie próbek towaru, oraz upływ terminu przedawnienia winny skutkować umorzeniem postępowania. W kwestii odmowy zastosowania zawieszonych stawek celnych dla towarów klasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej argumentacja Spółki w całości sprowadza się do wykazania, że żądanie przedstawienia dla zaimportowanych przez nią towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych – pozwolenia na dopuszczenie do obrotu w trybie ustawy Prawo farmaceutyczne- jest bezprawne. Organy celne poddając analizie i powołując w uzasadnieniach przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne popełniają zasadniczy błąd, bowiem wobec sprowadzonych przez Spółkę dietetycznych środków spożywczych przepisy te nie miały i nie mogły mieć zastosowania. Błędem organów celnych jest "przenoszenie" dietetycznych środków spożywczych z działu 30 do działu 21 Taryfy celnej. Zdaniem Spółki organy nie rozróżniają dietetycznych środków spożywczych od preparatów dietetycznych, a zatem należy nałożyć na organ celny obowiązek przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego o opinię biegłego rzeczoznawcy. Skarżąca zarzuciła , że w treści uzasadnienia organ wybiórczo cytuje treść Wyjaśnień do Taryfy celnej, tym samym zmieniając sens i znaczenie cytowanego przepisu. Spółka twierdzi, że na ma takiego środka spożywczego, który spełniałby wymóg rozporządzenia do zastosowania zawieszonej stawki celnej poprzez posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. W opinii Spółki analiza obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zapis w rozporządzeniu Ministra Gospodarki odnoszący się do wymogu okazania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dotyczy preparatów dietetycznych (jako leków uzupełniających niedobór witamin i minerałów), a nie dietetycznych środków spożywczych. Istotne znaczenie ma więc fakt odróżnienia preparatów dietetycznych od dietetycznych środków spożywczych, które nie są tożsame. Wobec powyższego powoływanie się przez organ odwoławczy na wyrok WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/GI 93/04 z dnia 16.06.2005r. dowodzi braku umiejętności odróżnienia przez organy celne preparatów dietetycznych od dietetycznych środków spożywczych i jednakowego ich traktowania w kontekście obowiązku uzyskiwania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Bezspornym w ocenie Spółki jest to, że dla dietetycznych środków spożywczych nie ma w polskim systemie prawnym możliwości uzyskania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia, w przeciwieństwie do preparatów dietetycznych, które będąc lekami, takie pozwolenie posiadają. Dietetyczne środki spożywcze są literalnie objęte treścią zapisu rozporządzenia Ministra Gospodarki i Spółka w należny sposób korzystała z zawieszonych stawek celnych dla sprowadzanych dietetycznych środków spożywczych. Tym samym żądanie okazania przez Spółkę pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych stoi w jawnej sprzeczności z przepisami prawa. Skarżąca nie zgadza się również ze stwierdzenie organu odwoławczego, że naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wadliwe postępowanie organu pierwszej instancji, naruszające normę z art. 200 Ordynacji podatkowej pozbawiło ją możliwości złożenia nowych wniosków dowodowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwie zastosowanej klasyfikacji taryfowej, a co za tym idzie naruszenia przepisów rozporządzenia RM w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz niejednolitej klasyfikacji taryfowej organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 64 § 2a Kodeksu celnego złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Spółka sama w zgłoszeniu celnym SAD Nr [...] z dnia [...] zadeklarowała dla sprowadzonych towarów kod 2106 90 92 0. W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. wszystkie sprowadzone wg w/w zgłoszenia celnego produkty ponownie zostały przypisane do kodu 2106 90 92 0 zadeklarowanego przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że w niniejszej sprawie nie ma sporu w zakresie klasyfikacji taryfowej. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do powołania biegłego. Organ odwoławczy wskazał, że dokonując interpretacji prawa stosował wyłącznie terminologię zawartą w Taryfie Celnej oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, a także posiłkował się informacjami i opiniami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, tom V, będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 70 poz. 645). Celem interpretacji było m.in. wykazanie, że przepisy Taryfy Celnej przewidują możliwość klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Organ stwierdził, że przedstawiona ocena przepisów stanowi również uzasadnienie i wyjaśnienie powodów żądania przez organy celne okazania przez Spółkę pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia w celu ewentualnego zastosowania zawieszonej stawki celnej. W zakresie zarzutu wybiórczego cytowania przepisów zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej organ odwoławczy zacytował pełną treść opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów zawartej na stronie 2395 Wyjaśnień do Taryfy celnej tom V i stwierdził, że z punktu widzenia przepisów zawartych w taryfie celnej produkt ten (którego dotyczy zacytowana opinia) będzie klasyfikowany zawsze do wspomnianej pozycji 2106 niezależnie od tego, czy będzie posiadał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, czy też nie. W tym kontekście pominięcia słowa "często" i zamiana słowa "niż" nie zmieniło sensu opinii. Odnosząc się do zarzutu skargi, że powoływanie się w zaskarżonej decyzji na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. III SA/Gl 93/04 jest niedopuszczalne, gdyż dotyczył on zupełnie odmiennego stanu faktycznego organ stwierdził, że przedmiotem sporu w tej sprawie była możliwość zawieszenia poboru cła dla preparatów dietetycznych, zaklasyfikowanych do pozycji 2106 Taryfy Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił zastosowania zawieszonej stawki celnej z powodu nieprzedstawienia przez importera pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach odniósł się do możliwości prawnej zastosowania zawieszonej stawki celnej . W niniejszej sprawie Spółka A. zaimportowała dietetyczne środki spożywcze klasyfikowane do pozycji 2106 Taryfy Celnej , które również nie posiadały pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Z punktu widzenia Taryfy celnej ww. towary są klasyfikowane do tej samej pozycji 2106 Taryfy Celnej i w tym sensie , w ocenie organu, są one podobne. W kwestii zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania organ podkreślił, że decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że uznając, że w sprawie nie ma sporu co do klasyfikacji taryfowej, nie było więc też podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić w części z przyczyn, które zostaną wskazane poniżej. Organy celne w toku postępowania z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Naruszenia te w ocenie Sądu miały charakter istotny. W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] przez Spółkę A. do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne? Na wstępnie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 27 stycznia 2003r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru ( patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025) . W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 241, poz. 2084). Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., przepisu rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako " Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" Powyżej wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki wydane zostało na podstawie art. 14¹ § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw gospodarki, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, może, w drodze rozporządzenia, ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł. W myśl art. 14¹ § 2 Kodeksu celnego, środki taryfowe , o których mowa w art. 14 § 2 Kodeksu celnego ( w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi , spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002r., do dnia 31 grudnia 2003r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 226, poz. 1885), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi w odrębnych przepisach. Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków : 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia , 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane. Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 ( są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu organy celne uzasadniały, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem "pozwoleń na dopuszczenie do obrotu, wydanych przez Ministra Zdrowia" ( we wcześniejszych rozporządzeniach "świadectw rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia"). Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia " pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia" jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby dietetyczne środki spożywcze posiadały pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Organ celny nie podzielając tego stanowiska Spółki ograniczył się jednak tylko do przytoczenia – zacytowania uwagi 1a do Działu 30 ( Produkty farmaceutyczne) i uwagi dodatkowej do Działu 30, cytatu z uwagi, która nie została konkretnie wskazana i stwierdzenia, że z zestawienia tych przepisów wynika, że posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy. Jako przykład takich produktów przytoczył zaś treść wyjaśnień do Taryfy Celnej. Taka wykładnia treści przepisu rozporządzenia dotyczącego zawieszonych stawek celnych jest niewystarczająca i nie wyjaśnia istoty problemu. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07, I GSK 694/07 ( niepublikowane). Podkreślić w związku z tym należy, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Nie zwalania to jednak organów od rzetelnej analizy okoliczności faktycznych , przedstawionych dokumentów i wnikliwej interpretacji zastosowanego przepisu. Rozstrzygnięcie problemu w przedmiotowej sprawie tkwi w odpowiedzi na pytanie, czy wymóg posiadania "pozwoleń na dopuszczenie do obrotu, wydanych przez Ministra Zdrowia" dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie organy celne w pierwszej kolejności powinny ustalić , czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, wyrażonym m.in. w wyroku z 30 maja 2008 r. (I GSK 583/07 i I GSK 697/07) przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł ( Dz. U. Nr 151, poz. 1687), w którym brzmienie przepisu mającego zastosowanie w sprawie było identyczne, że zastosowanie wykładni językowej (gramatycznej ), przy interpretacji powyższej regulacji nie daje w tym przypadku jednoznacznego rezultatu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Sąd ten podkreślił, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. W konsekwencji wskazał na konieczność wnikliwego rozważenia, czy w systemie prawa istnieją przepisy, które przewidują możliwość wydania przez Ministra Zdrowia Świadectwa Rejestracji (Pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. NSA wskazywał także na konieczność rozważenia w takiej sytuacji, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi jako dietetyczne środki spożywcze, a preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazana te są w pełni aktualne w niniejszej sprawie. Ponieważ rozporządzenie Ministra Gospodarki dla zawieszenia poboru cła przewidywało wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia, odnieść należy się do przepisów regulujących te zagadnienia ( ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne ( Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.). Brak rozważań w tym przedmiocie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto interpretacji przepisu mającego podstawowe znaczenia dla oceny zasadności odmowy zastosowania zawieszenia poboru cła w sprawie. Świadczy to o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga m.in. wyjaśnienia postawy prawnej decyzji z przytoczeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę, że w dacie zgłoszenia celnego nie obowiązywała opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów - Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (rozporządzenie weszło w życie 9 maja 2003 r.). W tej sytuacji powoływanie się przez organ na treść tej opinii nie znajduje uzasadnienia i nie może stanowić dodatkowej argumentacji na potwierdzenie stanowiska organu. W opinii składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny zatem ustalić znaczenie użytego w spornym przepisie sformułowania "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. Podkreślenia wymaga, że treść spornego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art.13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 ( a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. Mając powyższe na uwadze przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych mogły uzyskać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydawane przez Ministra Zdrowia. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania pozwolenia wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania pozwolenia wydawanego przez Ministra Zdrowia jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest pozwolenie wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie organów celnych przepis wymaga bowiem przedstawienia takiego pozwolenia dla wszystkich towarów opisanych w tym przepisie. Tymczasem strona przedstawiając opinię dr hab. B. K. udowadnia, że wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy tylko towarów opisanych po spójniku "oraz". Wprawdzie organ odwoławczy zajął stanowisko wobec tej opinii, ale uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, która, co wynika z utrwalonego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie administracyjnym nie jest aktem skarżonym i nie ma wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy. Na zakończenie należy wskazać, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjne dokonując oceny legalności zaskarżonych do nich aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, ograniczające się do przytoczenia treści uwag do Działu 30 Taryfy Celnej nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu. Należy także podzielić podnoszony przez Spółkę zarzut, że argumentacja organu jest niespójna i świadczy o myleniu pojęć. Przykładem może być sformułowanie z odpowiedzi na skargę, że " celem interpretacji było wykazanie, że przepisy Taryfy Celnej przewidują możliwość klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". W tym kontekście można podzielić stanowisko Spółki, że stawianie wymogu, aby środek spożywczy (dietetyczny środek spożywczy ) uzyskał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia narusza przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne , gdyż taki wymóg , a zatem i możliwość uzyskania takiego pozwolenia dotyczy tylko produktów leczniczych ( art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust 1,2,3, ustawy ), nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W tym znaczeniu można zgodzić się z opinią Departamentu Polityki Lekowej Ministerstwa Zdrowia , na którą powołuje się strona, że wymóg posiadania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W świetle wcześniejszych rozważań nie przesądza to jednak o możliwości zastosowania do tych produktów zawieszonych stawek celnych. Załączone przez Spółkę opinie dotyczące interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie zawieszonych stawek celnych Sąd potraktował jako uzupełnienie stanowiska strony. Z uwagi na fakt, iż na rozprawie w dniu 20 lutego 2009r. pełnomocnik Skarżącej Spółki cofnął skargę w części dotyczącej nieprawidłowości klasyfikacji taryfowej, Sąd umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w pozostałej części, uznając, że strona zgodnie z art. 60 p.p.s.a. ma prawo cofnąć skargę. Sąd, który uzna, że cofnięcie skargi nie zmierza do obejście prawa lub spowodowania utrzymania w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności jest związany złożonym oświadczeniem o cofnięciu skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 cyt. ustawy Sąd orzekł jak w punkcie 2 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 w/w ustawy. Działając na podstawie art. 152 ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części w jakiej została uchylona. a.ł.