III SA/Łd 93/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek /spr/. Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Ł. J. W. P. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej określa ona kwoty wynikające z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, 2. umarza postępowanie sądowoadministracyjne w pozostałej części, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 117 (sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4. orzeka, że zaskarżona decyzja w części w jakiej została uchylona nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów dnia 11 grudnia 2001 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny (t. j. Dz. U. nr 75, poz. 802 z 2001 r. z późn. zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), art. 2 ust. 2, art. 11 c ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 155, poz. 1814 z późn. zm.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej opisu towaru wymienionego w pozycji 1, klasyfikacji taryfowej towarów A, B, C, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i w tych częściach orzekł odpowiednio. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu [...] spółka M. M. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] zadeklarowane do kodu PCN 2106 90 92 0 dietetyczne środki spożywcze o nazwach handlowych A, B, C, D. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości w. w. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., uznał zgłoszenie celne dokonane przez M. M. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, zmienił wybrane elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, określił kwotę wynikająca z długu celnego, określił kwotę podatku od towarów i usług. Organ ustalił następujące kody taryfy celnej oraz stawki celne: 1. dla towaru A, kod PCN2106 90 92 0 oraz stawkę celną w wysokości 20%; 2. dla towarów B, C, kod PCN 1806 90 50 0 oraz stawkę celną w wysokości 37*; 3. dla towaru D, kod PCN 1704 90 99 0 oraz stawkę celną w wysokości 25*. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą i nieuprawnioną interpretację Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. (Dz. U. nr 151, poz. 1687) w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 187, 189, 192, 200 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 65 § 5, 230 § 5 i 6, 266 Kodeksu celnego, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą i nieuprawnioną interpretację ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i inspekcji farmaceutycznej (Dz. U. nr 105, poz. 452). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu stwierdził, że dokumenty załączone do zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą Spółkę nie zawierają informacji o składzie surowcowym sprowadzonych produktów. W trakcie weryfikacji nie przeprowadzono bowiem rewizji celnej przeprowadzonych towarów oraz nie pobrano reprezentatywnych próbek towaru w celu przeprowadzenia ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. W toku postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy zgromadził materiał dowodowy w postaci zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego, na podstawie których ustalił skład spornych towarów będących dietetycznymi środkami spożywczymi. Organ odwoławczy dokonał klasyfikacji spornych towarów. Odnosząc się do kwestii dotyczącej zastosowania zawieszonej stawki celnej dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy Celnej organ odwoławczy podniósł, że Spółka dokonując zgłoszenia celnego przypisała towary do tejże podpozycji, mieszczącej się w sekcji IV Taryfy celnej, obejmującej gotowe artykuły spożywcze, napoje bezalkoholowe i ocet, tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu, działu 21 obejmującego różne przetwory spożywcze, pozycji 2106 obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Ponadto zadeklarowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru powołując się na przepisy zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisu art. 14 kodeksu celnego regulującego zasady stosowania i korzystania ze środka taryfowego, zawieszenia w całości lub w części poboru cła. Organ na podstawie akt sprawy stwierdził, że Spółka nie przedłożyła wymaganego Świadectwa Rejestracji do zgłoszenia celnego, ponadto nie załączyła dowodu w toku postępowań wyjaśniających prowadzonych przez organy celne I i II instancji. Organ odwoławczy stwierdził więc, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. Organ powołał brzmienie art. 85 § 1 kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia stwierdzając na podstawie zawartych w nich elementów kalkulacyjnych, że kwota należności celnych w przedmiotowej sprawie wynosi 2695,80 zł. Organ stwierdził, że podstawa podatku VAT w wysokości 16175 zł została ustalona zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 1 rozporządzenia wskazując, że kwota podatku od towarów i usług wynosi 1132,30 zł. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu stwierdził, że Dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne. W uwadze 1 (a) do Działu 30 wskazano, że Dział ten dotyczy żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV). W uwadze dodatkowej 1 wskazano, iż pozycja 3004 obejmuje ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub dołączonej ulotce zostały zawarte odpowiednie informacje. W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie, opakowaniu lub załączonej ulotce musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia, czy dobrego samopoczucia. Organ przytoczył wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte dla pozycji 3004 stwierdzając, iż z zestawienia tychże przepisów wynika, że posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej. Przykładem produktu, który spełnia wymogi do zastosowania zawieszonej stawki celnej jest dietetyczny środek spożywczy, stanowiący uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparat ten uzupełnia dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy oraz posiada wpis do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz na skutek uwagi 1 a do Działu 30 klasyfikowany jest do pozycji 2106. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska organ powołał wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 70, poz. 645), w którym na str. 2395 przedstawiono opinię klasyfikacyjną Ministra Finansów do pozycji 2106 dotyczącą klasyfikacji dietetycznego środka spożywczego, stanowiącego uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów. W opinii dodano, że produkty te posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych, zezwalających na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów, jak Taryfa celna. Z punktu widzenia przepisów zawartych w Taryfie celnej możliwe jest występowanie dietetycznego środka spożywczego posiadającego Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, które na skutek uwagi 1 a do działu 30 klasyfikowany będzie do pozycji 2106. Organ odwoławczy przypomniał, że rozporządzeniem z dnia 11 grudnia 2001 w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, Rada Ministrów zawiesiła pobór ceł wyłącznie na preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia klasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do odstąpienia od wymagania w. w. Świadectw. W niniejszej sprawie Spółka nie posiada wymaganych Świadectw Rejestracji, tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zawieszonej stawki celnej. Odnosząc się do przedłożonych zezwoleń i decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego organ odwoławczy powołał brzmienie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wniósł żądnych zastrzeżeń co do wiarygodności przedstawionych dokumentów uznając, że dane w nich zawarte są okolicznościami stwierdzonymi urzędowo i mają moc wiążącą zarówno dla spółki jak i dla organów celnych. Główny Inspektor Sanitarny w zezwoleniach i decyzjach zezwolił na wprowadzanie do obrotu dietetycznych środków spożywczych o określonych nazwach i składzie. Powyższe dowody zostały wykorzystane w postępowaniu do ustalenia m. in. przeznaczenia towarów, składów surowcowych. Decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego nie są jednak odpowiednikami dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do zastosowania zawieszonych stawek celnych. Powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/GL 93/04 organ uznał za nieuzasadniony podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą i nieuprawnioną interpretację rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że trzyletni okres, o którym mowa w art. 65 § 5 kodeksu celnego upłynął z dniem 24 listopada 2005 r., zaś doręczenie zaskarżonej decyzji miało miejsce w dniu 28 listopada 2005 r. organ odwoławczy powołał brzmienie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c w związku z art. 65 § 5 i art. 65 a oraz art. 230 § 5 i 6 kodeksu celnego stwierdzając, że decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia, przy czym bieg tego terminu ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego i biegnie on dalej z dniem doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym. Z akt sprawy wynika, że zgłoszenie celne skarżącej Spółki zostało przyjęte przez organ celny w dniu [...] i z tym dniem rozpoczął bieg trzyletni termin w rozumieniu art. 65 § 5 kodeksu celnego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał to zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określił kwoty wynikające z długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, które zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu [...] i z tym dniem bieg trzyletniego terminu został zawieszony zgodnie z treścią art. 230 § 5 pkt 3 kodeksu celnego. Od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego ([...]) do dnia poprzedzającego dzień wniesienia odwołania ([...]) upłynęło 2 lata, 6 miesięcy i 8 dni. Decyzją [...] z dnia [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu celnego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu [...] i tym dniem rozpoczął dalszy bieg trzyletni termin, o którym mowa w art. 65 § 5 kodeksu celnego. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją [...] z dnia [...] ponownie uznał zgłoszenie celne z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określił kwoty wynikające z długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Decyzja została skutecznie doręczona w dniu [...] Od dnia doręczenia Spółce decyzji organu odwoławczego ([...]) do dnia poprzedzającego dzień wydania decyzji przez organ celny I instancji ([...]) upłynęło 5 miesięcy i 21 dni. Łącznie zatem decyzja organu celnego I instancji została wydana po upływie 2 lat 11 miesięcy i 29 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Powołując się na art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że doręczenie decyzji [...] z dnia [...] nastąpiło w poniedziałek w dniu [...]. Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] nr [...] w trybie powołanego przepisu wyznaczono spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skuteczne doręczenie powyższego postanowienia w dniu 12 września 2005 r. oznacza, że Spółka miała świadomość zakończenia gromadzenia przez organ celny materiału dowodowego. Naruszenie prawa poprzez wydanie postanowienia podpisanego przez funkcjonariusza celnego nie stało na przeszkodzie, aby Spółka mogła skorzystać z przysługującego jej prawa do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Spółka mogła się stawić w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym, a po zapoznaniu się z materiałem dowodowym ewentualnie wyjaśnić wątpliwości. Spółka uczestniczyła w toku postępowania oraz znała wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, organ odwoławczy uznał zatem, ze wskazane uchybienie procesowe nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj. art. 120, 121 § 1 i art. 127 w zw. z art., 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę Spółce zastosowania zawieszonych stawek celnych, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2002 r., niewłaściwą klasyfikację taryfową produktów poprzez wadliwe zastosowanie przepisów Taryfy celnej w sposób nie poparty ich uprzednim badaniem przez biegłego rzeczoznawcę, w szczególności poprzez zastosowanie do zgłoszenia celnego z dnia 29 lipca 2002 r. przepisu, który wszedł w życie dopiero w dniu 9 maja 2003 r. (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniające rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej – Dz. U. nr 70 poz. 645 – powoływane w uzasadnieniu decyzji), prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego oraz podatku od towarów i usług związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych, nierespektowanie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez organ celny II instancji, zamiast skierowania sprawy do ponownego jej rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z uwagi na nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji dostrzeżone przez organ II instancji oraz doręczenie Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] w dniu [...], tj. po upływie 3 letniego terminu przewidzianego w przepisach prawa. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W motywach uzasadnienia strona podniosła, iż odmowa zastosowania zawieszonej stawki celnej w stosunku do sprowadzonych towarów jest nieuzasadniona i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, które organy celne błędnie interpretują. Podstawę prawną do wprowadzenia na obszarze RP środków spożywczych (również dietetycznych środków spożywczych) stanowi wyłącznie ustawa o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia. W ocenie Spółki, sugerowanie przez organy celne stosowania do tych produktów przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne i wynikających z niego procedur, przewidzianych tam dla leków, nie znajduje najmniejszego uzasadnienia. Tym samym żądanie okazania przez Spółkę Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych stoi w jawnej sprzeczności z przepisami prawa. Zdaniem Spółki organy nie rozróżniają dietetycznych środków spożywczych od preparatów dietetycznych, a zatem należy nałożyć na organ celny obowiązek przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego o opinię biegłego rzeczoznawcy. Spółka wskazała, że wymaganie od strony przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest nieuprawnione, albowiem przepisy nie przewidują, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały świadectwa rejestracji. Zdaniem strony, tylko preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe zawierające produkty roślinne wymagają uzyskania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Wymóg ten nie odnosi się do dietetycznych środków spożywczych, a żądania organów celnych są w istocie niewykonalne. Spółka obszernie przeanalizowała istotę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla towarów klasyfikowanych w pozycji 2106, wywodząc, że stanowi ono potwierdzenie opinii Spółki w zakresie obowiązywania zawieszonych stawek celnych i dokumentów koniecznych dla ich zastosowania. Spółka zakwestionowała także powoływanie się przez organ celny na wyrok WSA w Gliwicach z 16.02.2005 r. III SA/GL 93/04, gdyż – jak stwierdziła – dotyczy on zupełnie odmiennego stanu faktycznego. Spółka nie podzieliła stanowiska organu odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że treści merytoryczne zawarte przez Spółkę w skardze mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie można stwierdzić, że nie miały istotnego wpływu na wynik prowadzonego postępowania. Spółka mogła je bowiem podnieść na etapie postępowania w pierwszej instancji, gdyby poprawnie została wezwana do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i projektem decyzji, który by wskazywał na przyjęty kierunek przyszłego orzeczenia. Uzasadniając zarzut przedawnienia jako przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania Spółka podniosła, iż trzyletni okres wyznaczony przepisami kodeksu cywilnego dla zgłoszenia celnego z dnia [...] upływał w dniu [...]. Okres ten uległ zawieszeniu na czas rozpoznania odwołania Spółki, tj. [...] do [...] a więc o 119 dni. Tym samym ostatnim dniem przedłużonego o 119 dni terminu przedawnienia ([...]) był dzień [...] (piątek). Decyzję organu I instancji doręczono Spółce w poniedziałek [...] a zatem z naruszeniem wskazanego terminu. Na potwierdzenie niniejszego argumentu Spółka przedłożyła wydruk z wyliczeniem dokładnego czasu, jaki upłynął od dnia zgłoszenia celnego do dnia wydania decyzji organu I instancji, obejmujący okres, w którym trzyletni termin o którym mowa w art. 65 § 5 kodeksu celnego uległ zawieszeniu z mocy prawa. Ponadto do skargi strona załączyła opinie prawne – prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela, dr Edwarda Georgiewa oraz lingwistyczną opinię dr hab. Barbary Kudra, które mają potwierdzać prawidłowość stanowiska Spółki zajętego w sprawie, fragment informacji Rzecznika Praw Obywatelskich za 2001r. dotyczący problematyki celnej, pismo Ministerstwa Zdrowia z dnia 30 stycznia 2004 r. adresowane do K. B. - PPUH "A" sp. z o.o. w C. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że w zaskarżonej decyzji wszystkie towary zostały przypisane do kodu PCN 2106 90 92 0, a zatem do kodu, który zadeklarowała Spółka w zgłoszeniu celnym. Oznacza to, że nie ma sporu między Spółką a organem celnym w zakresie klasyfikacji taryfowej. Tym samym brak było przesłanek do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia możliwości zastosowania zawieszonej stawki celnej. Dla zastosowania zawieszonej stawki celnej kluczowe jest przedstawienie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Tym samym przeprowadzanie kolejnych dowodów na okoliczność rozróżnienia dietetycznych środków spożywczych od preparatów dietetycznych było, zdaniem organu, bezzasadne. Stąd też za nieuzasadniony uznał zarzut niepowołana biegłego w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że dokonując interpretacji prawa stosował wyłącznie terminologię zawartą w Taryfie Celnej oraz w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, a także posiłkował się informacjami i opiniami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, tom V, będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70 poz. 645). Celem interpretacji było m.in. wykazanie, że przepisy Taryfy Celnej przewidują możliwość klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Organ stwierdził, że przedstawiona ocena przepisów stanowi również uzasadnienie i wyjaśnienie powodów żądania przez organy celne okazania przez Spółkę Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia w celu ewentualnego zastosowania zawieszonej stawki celnej. Odnosząc się do zarzutu skargi, że powoływanie się w zaskarżonej decyzji na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. III SA/Gl 93/04 jest niedopuszczalne, gdyż dotyczył on zupełnie odmiennego stanu faktycznego (wyrok dotyczył środków dietetycznych a nie dietetycznych środków spożywczych) organ stwierdził, że przedmiotem sporu w tej sprawie była możliwość zawieszenia poboru cła dla preparatów dietetycznych, zaklasyfikowanych do pozycji 2106 Taryfy Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił zastosowania zawieszonej stawki celnej z powodu nieprzedstawienia przez importera pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach odniósł się do możliwości prawnej zastosowania zawieszonej stawki celnej . W niniejszej sprawie Spółka M. M. zaimportowała dietetyczne środki spożywcze klasyfikowane do pozycji 2106 Taryfy Celnej , które również nie posiadały pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Z punktu widzenia Taryfy celnej ww. towary są klasyfikowane do tej samej pozycji 2106 Taryfy Celnej i w tym sensie, w ocenie organu, są one podobne. Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do opinii oraz pism załączonych przez stronę do skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych oraz zasady dwuinstancyjności organ podkreślił, że decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalne jest jego wykładnia rozszerzająca. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych w sprawach III SA/Łd 390/06, III SA/Łd 391/06, III SA/Łd 412/05, III SA/Łd 766/05, w których zasadniczym problemem było rozstrzygnięcie, czy dla zastosowania zawieszonych stawek celnych do towarów zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Spółka winna posiadać Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Wyrokami z dnia 30 maja 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki WSA w Łodzi i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. W piśmie z dnia 4 lutego 2009 r. Strona skarżąca popierała skargę, wnosiła o dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi oraz dowodu z pisma Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia z dnia 22 stycznia 2008 r. oraz opinii prof. dr hab. Wiesława Czyżowicza, które załączyła. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę i wnosił o zasądzenie kosztów postępowania. Oświadczył równocześnie, że wycofuje zarzut dotyczący nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów wynikającej ze zgłoszenia celnego oraz z zaskarżonej decyzji. Nie kwestionował również terminu doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi. W głosie do protokołu złożonym do Sądu w dniu 27 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. poparł swe stanowisko co do sposobu wyliczenia terminu do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organy celne w toku postępowania art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak poczynienia pełnych ustaleń faktycznych, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nieuzasadnienie swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Naruszenia te w ocenie Sądu miały charakter istotny. W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] przez Spółkę M. M. do kodu PCN 2106 90 92 0 (SAD Nr [...]) mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne. Na wstępnie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 29 lipca 2002 r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025). W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687) i te przepisy miały zastosowanie w sprawie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 r., przepisu rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Zgodnie z art. 14 § 3 Kodeksu celnego Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, mogła 1) zawiesić w całości lub części pobór ceł, 2) ustanowić kontyngent taryfowy, określając sposób jego rozdysponowania zgodnie z § 3a-3e, 3) ustanowić plafon taryfowy. Stosownie do § 5 tego artykułu, środki o których mowa w § 2 i § 3 są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. W myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w powołanym wyżej art. 14 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, do dnia 31 grudnia 2002 roku zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia do wysokości określonej w tym załączniku. Z rozporządzenia tego wynika zatem, że zastosowanie stawki celnej zawieszonej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1) towar został wymieniony w załączniku do rozporządzenia (§1), 2) pochodzenie towaru zostało udokumentowane (§2). Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (tj. zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu, organy celne podniosły, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia Świadectwa Rejestracji, wydanego przez Ministra Zdrowia, jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały Świadectwa Rejestracji. Organ celny, nie podzielając takiego stanowiska, ograniczył się jednak tylko do przytoczenia – zacytowania uwagi 1a do Działu 30 (Produkty farmaceutyczne) i uwagi dodatkowej do działu 30, cytatu z uwagi, która nie została konkretnie wskazana i stwierdzenia, że z zestawienia tych przepisów wynika, iż posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy. Jako przykład takich produktów przytoczył zaś treść wyjaśnień do Taryfy Celnej. Taka wykładnia treści przepisu rozporządzenia dotyczącego zawieszonych stawek celnych jest niewystarczająca i nie wyjaśnia istoty problemu. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07 i I GSK 694/07 (niepublikowane), odnoszących się do spraw o podobnym stanie faktycznym. Godzi się w tym miejscu podnieść, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zwieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Nie zwalania to jednak organów od rzetelnej analizy okoliczności faktycznych, przedstawionych dokumentów i wnikliwej interpretacji zastosowanego przepisu. Rozstrzygnięcie problemu w przedstawionej sprawie polega na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy wymóg posiadania "Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia", o których mowa w wyszczególnieniu do poz. 2106 90 92 0, zawartym w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r., dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych po tym spójniku. W opinii składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 30 maja 2008 r. (I GSK 583/07 i I GSK 697/07) na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), że zastosowanie wykładni językowej (gramatycznej), przy interpretacji powyższej regulacji nie daje w tym przypadku jednoznacznego rezultatu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Sąd ten podkreślił, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. W konsekwencji wskazał na konieczność wnikliwego rozważenia, czy w systemie prawa istnieją przepisy, które przewidują możliwość wydania przez Ministra Zdrowia Świadectwa Rejestracji dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazywał także na konieczność rozważenia w takiej sytuacji, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi jako dietetyczne środki spożywcze, a preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazana te są w pełni aktualne w niniejszej sprawie. Ponieważ rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. dla zawieszenia poboru cła przewidywało wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, odnieść należy się do przepisów regulujących te zagadnienia (ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne - Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.). Brak rozważań w tym przedmiocie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto interpretacji przepisu mającego podstawowe znaczenia dla oceny zasadności odmowy zastosowania zawieszenia poboru cła w sprawie. Świadczy to o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga m.in. wyjaśnienia postawy prawnej decyzji z przytoczeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę, że w dacie zgłoszenia celnego nie obowiązywała jeszcze opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów - Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (rozporządzenie weszło w życie 9 maja 2003 r.)., na którą wprost powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Regulacja ta w odniesieniu do towarów taryfikowanych do 2106 brzmiała: "1. Produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub soi. 2. Dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna. Patrz również opinia 3003/1 lub 3004/1." Brzmienie tej regulacji wskazuje, że ustawodawca przewiduje istnienie takich towarów, które są klasyfikowane do kodu Taryfy celnej 2106 (Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone), a posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. W tym miejscu należy wskazać, że zawieszenie dotyczy towarów określonych w taryfie celnej jako przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone: - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi), w sposób szczegółowy opisane w rozporządzeniu jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Treść tego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 (a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. Mając powyższe na uwadze przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i mogły uzyskać Świadectwo Rejestracji wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca w tym względzie, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, ustawa z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.) zawiera przepisy definiujące istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania Świadectwa Rejestracji jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania Świadectwa Rejestracji dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie organów celnych przepis wymaga bowiem przedstawienia takiego świadectwa dla wszystkich towarów opisanych w tym przepisie. Tymczasem strona przedstawiając opinię dr hab. Barbary Kudry udowadnia, że wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy tylko towarów opisanych po spójniku "oraz". Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Przy czym podkreślić należy, że wbrew stanowisku organu, kwestii tej nie rozstrzyga opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, gdyż przede wszystkim regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, weszła w życie z dniem 9 maja 2003 r. a zgłoszenie celne miało miejsce 29 lipca 2002 r. ( tak samo NSA w wyroku z 30 maja 2008 r. I GSK 583/07). Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07, I GSK 694/07. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy. Na zakończenie należy wskazać, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjne dokonując oceny legalności zaskarżonych do niech aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa. Uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że w zasadzie z uwagi na brak rozważań decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu. Należy także podzielić podnoszony przez Spółkę zarzut, że argumentacja organu jest niespójna i świadczy o myleniu pojęć. Przykładem może być sformułowanie z odpowiedzi na skargę, że "celem interpretacji było wykazanie, że przepisy Taryfy Celnej przewidują możliwość klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". W tym kontekście można podzielić stanowisko Spółki, że stawianie wymogu, aby środek spożywczy (dietetyczny środek spożywczy) uzyskał Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia narusza przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne, gdyż taki wymóg, a zatem i możliwość uzyskania takiego pozwolenia, dotyczy tylko produktów leczniczych (art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust 1,2,3, ustawy), nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W tym znaczeniu można zgodzić się z opinią Departamentu Prawnego, na którą powołuje się strona, że wymóg posiadania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W świetle wcześniejszych rozważań nie przesądza to jednak o możliwości zastosowania do tych produktów zawieszonych stawek celnych. Również zasadnie strona zarzuca organom celnym nieuprawnione powoływanie się na wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 93/04, który w przedmiotowej sprawie nie może wspierać argumentacji organów orzekających. Fakt, iż w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Gliwicach występował ten sam kod Taryfy celnej nie upoważnia do powoływania się na to rozstrzygnięcie jako potwierdzające stanowisko organów celnych w sprawie niniejszej, skoro jak wykazała strona inny był stan faktyczny w obu sprawach, a istota problemu tkwi w rozróżnieniu dietetycznych środków spożywczych od środków dietetycznych. Załączone przez Spółkę opinie dotyczące interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie zawieszonych stawek celnych Sąd potraktował jako uzupełnienie stanowiska strony. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej Spółki, dotyczącego sposobu wyliczenia terminu do wydania decyzji, Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organ celny w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem skargi. Zgodnie bowiem z treścią art. 65 § 4 pkt 2 a w związku z § 5 kodeksu celnego decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części nie może zostać wydana jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W myśl art. 65 § 5 a kodeksu celnego, art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art.230 § 5 kodeksu celnego bieg terminu ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. W myśl art. 230 § 6 kodeksu celnego termin biegnie dalej z dniem doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym. Z wymienionych przepisów wynika, iż decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia przy czym bieg tego terminu ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego i biegnie on dalej z dniem doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym. Jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy zgłoszenie SAD nr [...] zostało przyjęte przez organ celny w dniu [...] i z tym dniem rozpoczął bieg trzyletni termin w rozumieniu art. 65 § 5 kodeksu celnego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał to zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru i określił kwoty wynikające z długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Od decyzji tej strona skarżąca złożyła odwołanie w dniu [...] i z tym dniem bieg trzyletniego terminu został zawieszony zgodnie z treścią art. 230 § 5 pkt 3 kodeksu celnego. Od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego ([...]) do dnia poprzedzającego dzień wniesienia odwołania ([...]) upłynęło 2 lata, 6 miesięcy i 8 dni. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzja ta została doręczona spółce "M. M." w dniu [...] i z tym dniem rozpoczął dalszy bieg trzyletni termin, o którym mowa w art. 65 § 5 kodeksu celnego. Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ponownie uznał zgłoszenie celne z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określił kwoty wynikające z długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej w dniu [...] Jako dzień wydania decyzji należy przyjąć datę [...] a nie [...] gdyż pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje doręczenie jej stronie a nie dzień w którym organ celny faktycznie wydał swoje rozstrzygnięcie. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000r. w sprawie FPS 10/00(ONSA nr 2 z 2001r. poz.56). Od dnia doręczenia Spółce decyzji organu odwoławczego ([...]) do dnia poprzedzającego dzień wydania decyzji przez organ celny I instancji ([...]) upłynęło 5 miesięcy i 21 dni. Łącznie zatem decyzja organu I instancji została wydana po upływie 2 lat, 11 miesięcy i 29 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, iż decyzja uznająca za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia 29 lipca 2002 r. została wydana przed upływem trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 kodeksu celnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art., 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Wobec cofnięcia przez Spółkę zarzutów w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p. p. s. a. w tym zakresie umorzył postępowanie sądowoadministracyjne. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 w/w ustawy. Działając na podstawie art. 152 ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części w jakiej została ona uchylona. A. B.