I FSK 1194/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. z siedzibą w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1936/08 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr ... w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1936/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 kwietnia 2008 r. nr ... w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 3 lipca 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek spółki o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., złożony na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.). Pismem z 27 grudnia 2006 r. organ wezwał pełnomocnika spółki o uzupełnienie wniosku o oryginał zaświadczenia potwierdzającego, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby (§ 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia) oraz o tłumaczenie przysięgłe zaświadczenia. Wezwanie to zostało doręczone na adres wskazany w pełnomocnictwie i we wniosku o zwrot podatku 23 stycznia 2007 r. w trybie określonym w art. 150 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W wezwaniu pouczono spółkę, że nieuzupełnienie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Spółka nie uzupełniła wniosku we wskazanym terminie, więc organ postanowieniem z 17 grudnia 2008 r. pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. W wyniku złożonego odwołania, w którym strona podnosiła, że organ nie dokonał doręczenia zastępczego wezwania z 27 grudnia 2006 r., więc brak było podstaw do zastosowania art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy postanowieniem z 30 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła mu naruszenie: - art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne uznanie, że organ dokonał doręczenia zastępczego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w związku z remontem pomieszczeń spółka przeniosła swoją siedzibę w inne miejsce, o czym poinformowała zarządcę budynku oraz Pocztę Polską. W tym stanie rzeczy zdaniem skarżącej zostały spełnione warunki do otrzymywania przez jej pełnomocnika korespondencji z organu podatkowego pod nowym adresem. W jej ocenie organ z naruszeniem art. 150 Ordynacji podatkowej dokonywał doręczenia wezwania do usunięcia braku formalnego wniosku o zwrot podatku pod dotychczasowym adresem. Ponadto podniesiono, że w aktach sprawy brak jest: koperty, w której doręczono wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku i oryginału zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania. W aktach znajduje się jedynie kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania, na której dokonano ołówkiem poprawek. Dodatkowo na wniosek spółki, złożony na rozprawie, WSA postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów: - pisma z 7 stycznia 2007 r., którym poinformowano Pocztę Polską o zmianie adresu pełnomocnika skarżącej spółki i zażądano doręczania korespondencji pod nowy adres; - pisma M. N. z 3 marca 2009 r., którym poinformował on pełnomocnika spółki, że w grudniu i styczniu 2007 r. na drzwiach dawnego biura spółki oraz w innych miejscach nie zauważył zawiadomień pocztowych o przesyłkach poleconych adresowanych do spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. Zdaniem tego Sądu wezwanie do usunięcia braków formalnych zostało doręczone w trybie zastępczym zgodnie z treścią art. 150 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy pocztowe potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej to wezwanie, z którego treści wynika, że poczta przy doręczaniu przedmiotowego wezwania dokonała czynności wskazanych w art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji dowód z oświadczenia prowadzącego działalność w sąsiednim lokalu M. N., w którym stwierdzono, że na drzwiach biura pełnomocnika spółki, w okresie kiedy poczta dokonywała doręczenia przedmiotowego wezwania, nie umieszczono zawiadomień o przesyłkach, może świadczyć jedynie o tym, że osoba składająca to oświadczenie nie widziała zawiadomienia o przesyłce. Nie może natomiast świadczyć o zaniechaniu przez pocztę obowiązku awizowania przesyłki w sytuacji, gdy o wykonaniu tego obowiązku świadczy potwierdzenie odbioru wypełnione przez doręczającego, które jest dokumentem urzędowym. WSA zauważył też, że pismo o zmianie adresu z 8 lutego 2007 r. złożone zostało do organu 13 lutego 2007 r. Wskazując na art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, WSA podkreślił, że organ do dnia uzyskania informacji o nowym adresie pełnomocnika skarżącej spółki obowiązany był dokonywać doręczeń pod dotychczasowym adresem, co też uczynił. Powołane na rozprawie pismo z 7 stycznia 2007 r., którym poinformowano Pocztę Polską o zmianie adresu i zażądano doręczania korespondencji pod nowy adres nie mogło mieć znaczenia dla przebiegu postępowania podatkowego, bowiem w świetle art. 146 Ordynacji podatkowej tylko zawiadomienie organu o zmianie adresu skutkuje powstaniem po stronie organu obowiązku dokonywania doręczeń pod nowy adres. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia uchybienie organu polegające na wydaniu postanowienia w oparciu o kserokopie dokumentów – koperty, w której doręczono wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku i zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania. Dokumenty w oryginałach organ odwoławczy otrzymał bowiem przy piśmie z 3 lipca 2008 r., już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, jednak treść kserokopii była identyczna jak oryginałów. WSA podniósł także, że na kserokopii potwierdzenia odbioru wezwania do usunięcia braków formalnych brak jest opisanych w skardze poprawek, które miały być naniesione ołówkiem, dlatego zarzut ten uznał za całkowicie pozbawiony podstaw. Z powyższych względów w ocenie WSA brak było uzasadnionych podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej było obarczone następującymi uchybieniami, skutkującymi jego uchyleniem: a) naruszeniem art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wezwanie do usunięcia braków formalnych do pełnomocnika na adres wskazany w znajdującym się w aktach sprawy pełnomocnictwie z 28 kwietnia 2003 r. oraz we wniosku o zwrot podatku, zostało doręczone w trybie zastępczym zgodnie z treścią tego przepisu; b) naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a także możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw prawnych oddalenia skargi, a także poprzez brak szczegółowego ustosunkowania się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W swoich wywodach podniosła przede wszystkim, że postanowienie organu odwoławczego zostało wydane na podstawie kserokopii, a oryginały dokumentów zostały dostarczone do organu przy piśmie z 3 lipca 2008 r., z którego treścią strona nie została zapoznana wbrew art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki świadczy to o tym, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone bez udziału strony. W aktach sprawy znajduje się jedynie kserokopia potwierdzenia odbioru wezwania do usunięcia braków formalnych, na którą powołał się WSA, jednak nawet z jej treścią strona nie została zapoznana, gdyż na etapie sporządzania skargi w aktach sprawy kserokopia ta w ogóle się nie znajdowała. Była tam jedynie odręczna notatka odtwarzająca treść potwierdzenia odbioru, na co zresztą strona powoływała się w skardze. Spółka podkreśliła, że WSA nie stwierdził, że zawiadomienie dla adresata o pozostawieniu przesyłki listonosz sporządził na prawidłowym formularzu, że zawierało wiadomość o możliwości odbioru przesyłki we właściwej placówce pocztowej w terminie 7 dni, że listonosz dokonał adnotacji o niedoręczeniu przesyłki na potwierdzeniu odbioru oraz adnotacji "awizowano dnia" na adresowej stronie niedoręczonej przesyłki, a nadto że listonosz złożył na zawiadomieniu swój podpis oraz gdzie złożył samo zawiadomienie, a więc czy w skrzynce pocztowej adresata, na drzwiach mieszkania lub biura adresata, albo w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Spółka powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące prawidłowego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej - wyrok NSA w Warszawie z 6 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 64/07, POP 2008/5/65; wyrok WSA w Warszawie z 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06, LEX nr 301841; wyrok WSA w Szczecinie z 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 256/06, LEX nr 293191). Strona zarzuciła, że WSA w ogóle nie ustalił, w jakiej dacie poczta dokonała za pośrednictwem listonosza awizowania przesyłki poleconej, kiedy dokonano powtórnego zawiadomienia i w jakiej dacie upływał termin, w którym strona była obowiązana odebrać przesyłkę poleconą, a więc od którego należy liczyć 7-dniowy termin na uzupełnienie wniosku. Skoro WSA nie ustalił daty, w której upływał termin do uzupełnienia wniosku, to tym samym w dalszym ciągu pozostaje nierozstrzygnięte pytanie, kiedy w ogóle stronie taki termin upłynął. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1); - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd (tzw. błąd subsumcji) lub błędna jego wykładnia, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w ramach tej podstawy kasacyjnej skarżący winien nie tylko podać, które konkretnie przepisy i w jaki sposób zostały naruszone, ale również wykazać, że gdyby do ich naruszenia nie doszło, wynik postępowania byłby inny. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na naruszeniu przepisów postępowania. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie doszło do wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak na tę okoliczność i chociażby już z tego względu trudno uznać wskazane w niej zarzuty za skuteczne. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, wynika, z jakich przyczyn Sąd ten oddalił skargę spółki. WSA uznał, że uzasadnione było pozostawienie wniosku strony bez rozpoznania, skoro mimo wezwania skarżąca nie uzupełniła wniosku. Uzasadnienie to zawiera też ocenę zarzutów podnoszonych w skardze. Sąd ten bowiem wyraźnie stwierdził, że z potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, że przy doręczeniu przedmiotowego wezwania Poczta dokonała czynności wskazanych w art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej. Oceniając zarzuty skarżącej co do doręczenia wezwania pod dotychczasowym adresem zamiast pod nowym adresem, WSA uznał, że powołane na rozprawie pismo z 7 stycznia z 2007 r., którym poinformowano Pocztę Polską o zmianie adresu pełnomocnika skarżącej i zażądano doręczenia korespondencji pod nowy adres nie mogło mieć znaczenia dla przebiegu postępowania ze względu na treść art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji ocenił również złożone przez pełnomocnika spółki oświadczenie M. N., ustosunkował się także do zarzutu skarżącej odnośnie braku: koperty, w której doręczono wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku oraz oryginału zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania. To, że ocena ta nie satysfakcjonuje skarżącej nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. określającego wymogi formalne uzasadnienia. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej. Art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadza fikcję prawną doręczenia. Celem tego przepisu jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, jeżeli pisma nie można doręczyć w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Adresat może w takiej sytuacji nie tyle podważyć skutek doręczenia, lecz ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo że został zastosowany wadliwie. Może więc między innymi wykazywać, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popłaski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. LEX 2009, wyd. III). W art. 150 Ordynacji podatkowej zawarte zostały warunki zastosowania fikcji prawnej doręczenia. Doręczenie to stosuje się, jak to już wyżej wskazano, gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce, o czym zawiadamia dwukrotnie adresata, umieszczając zawiadomienie o pozostawieniu w tym miejscu pisma w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie w tym przypadku uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić: 1) jaka była przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, 2) że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz 3) że upłynął 14-dniowy termin przechowywania przesyłki. Z dowodu doręczenia wszystkie te okoliczności wynikają, skarżący zresztą w skardze kasacyjnej nie powołuje się na to, że dowód doręczenia nie zawiera któregokolwiek z elementów określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej do przyjęcia fikcji doręczenia. Wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że organ pierwszej instancji nie dysponował kserokopią dowodu doręczenia. Sąd ten bowiem na str. 5 uzasadnienia wskazał, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji, wydane zostały w oparciu o kserokopię dowodu doręczenia, uznając to za uchybienie, ale nie mające żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż do akt dołączono właściwe dowody potwierdzające, że treść kserokopii, którymi posłużyły się organy była taka sama jak treść oryginalnych dokumentów. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej, by nie ustalono, kiedy Poczta Polska awizowała przesyłkę. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny wskazał, że wezwanie w trybie art. 150 § 1-2 Ordynacji podatkowej doręczono pełnomocnikowi skarżącej 23 stycznia 2007 r. Był to więc ostatni dzień upływu 14-dniowego okresu przechowywania pisma wskazanego w art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od następnego dnia należało więc liczyć termin 7-dniowy określony w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braków wniosku. Trudno też uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu skarga kasacyjna wiąże z niezapoznaniem jej z treścią pisma z 3 lipca 2008 r. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak wpływu na wynik sprawy tego ewentualnego uchybienia, a jest to wymóg materialny skargi kasacyjnej nie podlegający sanacji. Nie znajdując wobec powyższego podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.