I SA/Wr 1359/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza. że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Z. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi S. Z. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie, doręczona stronie w dniu [...] r. Z akt sprawy wynika, że wniosek S. Z. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu [...] r. Przedstawiając stan faktyczny S. Z. wskazał, że w 1992 r. otrzymał darowiznę obejmującą niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni [...] ha, położoną we wsi G. W 2000 r. nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W 2005 r. wnioskodawca podzielił grunt na działki budowlane. Dwie z tych działek sprzedał w 2007 r. płacąc podatek od towarów i usług. Kolejne działki, z pozostałych sześciu, wnioskodawca zamierza sprzedać. Wyjaśnił, że nie prowadzi działalności rolniczej, jest zatrudniony w zakładzie państwowym. Wnioskodawca zainteresowany jest odpowiedzią na pytanie, czy od sprzedaż działek budowlanych powinien płacić podatek od towarów i usług ? Zdaniem wnioskodawcy, po zmianie interpretacji podatkowej, nie powianiem płacić podatku od towarów i usług od sprzedaży działek budowlanych. Ponadto uważa, że może wystąpić o zwrot już zapłaconego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Powołując art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT), organ stwierdził, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega także dostawa gruntów, jeśli jest realizowana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Organ przywołał także definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że prowadzącymi działalność gospodarczą są także osoby, które wykonują czynności określone w art. 5 tej ustawy jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Okoliczności faktyczne sprawy, zdaniem organu, wskazują, że wnioskodawca uzyskał status podatnika podatku od towarów i usług, już przy dokonaniu pierwszej sprzedaży, gdyż dokonuje sprzedaży gruntów w sposób zamierzony i powtarzalny. Organ wskazał ponadto stawkę podatku, powołując art. 41 ust.1 ustawy o VAT i wyjaśnił, że zwolnieniem z opodatkowania, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, objęta jest wyłącznie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponadto powołał art. 113 ust. 13 pkt 1 lit.d ustawy o VAT wyjaśniając, że podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie mogą skorzystać ze zwolnia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Oznacza to, że podmioty dokonujące dostawy tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami podatku od towarów i usług. Strona wystąpiła do organu z wnioskiem, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej powoływanej jako P.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa, zarzucając organowi naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwą interpretację. Organ, wbrew utrwalonemu orzecznictwu sadów administracyjnych, przyjął że sam fakt wykonania kilkakrotnie czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności. Zdaniem wnioskodawcy, dopiero w przypadku ustalenia, że wnioskodawca nabył działki w celu ich odsprzedaży można przyjąć, że działał on jako handlowiec, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarcza. Strona przywołała także orzeczenia sadów administracyjnych oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dnia 4 października 1995 r., w sprawie C – 291/92, z którego wynika, że działalnością handlową (gospodarczą) nie jest sprzedaż majątku prywatnego. Strona twierdzi, że sprzedawane działki należą do jej majątku osobistego, a zatem wnioskodawca nie działa jak handlowiec sprzedając te działki. Ministrem Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ przytoczył argumentację zawartą w interpretacji. Ponadto wskazał na przepisu ustawy o VAT w zakresie definicji podatnika oraz definicji działalności gospodarczej i stwierdził, że nie różnią się one od przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 348.92) i w odniesieniu do transakcji, o jakich mowa we wniosku, zgodnie a art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, wnioskodawca działa w charakterze podatnika, tj. jako podmiot działający w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętych działań. Zdaniem organu, również na mocy Dyrektywy czynności podejmowane przez wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołane przez stronę wyroki sadów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej lub o jej zmianę oraz o zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez dokonanie ich błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że sprzedaż majątku prywatnego, w postaci działek budowlanych, wyodrębnionych z gruntu otrzymanego w spadku , podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący powtórzył wszystkie argumenty zaprezentowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i ponownie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wyrok ETS dotyczący opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży majątku prywatnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, podkreślił zgodność zaskarżonej interpretacji z przepisami prawa unijnego i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 13 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2131/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w jej treści. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.), interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o O.p.). W niniejszej sprawie, jak wyżej zaznaczono, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...] r. i choć interpretacja ta została opatrzona datą [...] r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu [...] r., czyli po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie wnioskodawcy), to z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt l FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj. o doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d O.p. Zdaniem NSA, zwrot "wydać interpretację" użyty w aktualnie obowiązujących brzmieniu art. 14d O.p. jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy jest zachowany, jeśli interpretacja została doręczona wnioskodawcy w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając przywołane wyżej daty, tj. datę otrzymania wniosku o wydanie interpretacji przez organ wydający interpretację indywidualną, z datą jej doręczenia skarżącemu, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. W efekcie z mocy prawa w dniu [...] r.(wtorek) w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie (art.14o O.p.) W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku S. Z. Zgodnie bowiem z art. 14o O.p., w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego, nie ma już potrzeby rozpatrywania jego wniosku, który wpłynął do organu w dniu [...] r. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska S. Z. stwarza art. 14e § 1 O.p. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie należało uchylić wydaną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 ww. ustawy. Podstawę prawną do rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania stanowi art. 200 P.p.s.a