I SA/Gd 900/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi J.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2008 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył J. P. nadpłatę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i wrzesień 2006 r., marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł na poczet podatku od towarów i usług (należność główna i odsetki) za październik, listopad 2006 r., kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad 2007 r., styczeń, luty 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na skutek złożonej przez podatnika korekty deklaracji VAT – 7, związanej ze stwierdzeniem błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (wcześniej niż wynikało to z przepisów) powstały na koncie podatnika zarówno nadpłaty – za styczeń i wrzesień 2006 r., marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r., jak i zaległości podatkowe za październik, listopad 2006 r., kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad 2007 r., styczeń, luty 2008 r. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że dokonanie korekty zeznań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, zatem nadpłaty winny być rozliczone w trybie art. 76 § 1 ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że stosownie do art. 73 § 1 pkt 6 ww. ustawy nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 76 a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej w niniejszym przypadku zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 27 maja 2008 r. Organ wskazał ponadto, że dokonując zaliczenia nadpłaty był zobowiązany stosować, na mocy art. 62 § 4 ordynacji podatkowej, przepis art. 55 § 2 tejże ustawy – nakazujący, jeśli zaliczana nadpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zaliczyć kwotę nadpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ dodatkowo wyjaśnił, że, zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej, podatek nie zapłacony w terminie stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę w myśl art. 53 § 1 tej ustawy. Skoro zaś zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstaje następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku (25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe), organ był zobowiązany naliczyć odsetki zgodnie z przywołanymi przepisami i choć podatnik ma prawo do korekty swoich obliczeń, organ nie może ponosić konsekwencji błędnego wypełnienia deklaracji podatkowych przez podatnika. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie J. P. wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 51 ordynacji podatkowej wobec przyjęcia, że mimo dokonywania wpłat podatku na miesiąc przed terminem płatności, powstały zaległości podatkowe, - art. 53 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę, mimo iż nie powstała zaległość podatkowa, - art. 59 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia, że zobowiązanie nie wygasło w dniu jego powstania mimo istnienia w tym dniu nadpłaty podatku w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego, - art. 62 § 1 w zw. z 55 § 2 ordynacji podatkowej – wobec zaliczenia kwoty nadpłat proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek, podczas gdy kwota nadpłaty, w sytuacji braku zaległości podatkowych, powinna być zaliczona na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego, - art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 ordynacji podatkowej – wobec przyjęcia, że nadpłaty powstały z dniem złożenia korekt deklaracji, gdy faktycznie powstały z dniem zapłaty podatku przez podatnika w wysokości wyższej od należnej, - art. 76 a § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie z dniem powstania nadpłaty, - art. 2 Konstytucji RP wobec naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości podatkowej. Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1 w zw. z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej wobec obierania – w sytuacji stwierdzenia w toku kontroli nieprawidłowości w obliczeniu w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwot podatku należnego – niekorzystnego dla podatnika trybu dokonania wtórnego, korygującego wymiaru podatku poprzez wezwanie podatnika do złożenia korekt deklaracji VAT – 7 i narażenie go w ten sposób na skutki niekorzystnej wykładni art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W niniejszej sprawie organ podatkowy, stosownie do art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej uznał, że w podatku od towarów i usług nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że w myśl art.76 a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej w niniejszym przypadku zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jeśli zaliczana nadpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, należy zaliczyć kwotę nadpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 tejże ustawy). Organ dodatkowo wyjaśnił, że, zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej, podatek nie zapłacony w terminie stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę w myśl art. 53 § 1 tej ustawy. Dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację podważała jednak strona skarżąca dowodząc, że w jej indywidualnym przypadku stan faktyczny winien być oceniany analogicznie jak w sytuacjach opisanych w paragrafie 1 art. 73 ordynacji podatkowej tj. gdy nadpłata powstaje z dniem zapłaty lub pobrania należności z tytułu podatku w wysokości wyższej od należnej, bądź nienależnie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie, czy w wyniku działań podatnika rzeczywiście powstała zaległość podatkowa, a w konsekwencji konieczność uiszczenia odsetek. W myśl art. 51 § 1 ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Sam więc fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości. Powstaje ona z mocy prawa, następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności. Zasadniczym następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki, naliczane od dnia następnego po upływie terminu płatności, stanowią one swoistą rekompensatę finansową za opóźnienie w uiszczeniu zobowiązania podatkowego (Komentarz do art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). W niniejszym przypadku przybliżenie tych instytucji jest o tyle istotne, że przedmiotowa sytuacja faktyczna nie odpowiada istocie i funkcji ww. instytucji. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją, gdy podatnik uiścił należny podatek przed terminem płatności, nie doszło więc do uszczerbku interesu Skarbu Państwa, podatnik nie uzyskał żadnych korzyści związanych z niezapłaceniem podatku w terminie (podatek zapłacono przed terminem). Nie ma więc uzasadnienia faktycznego zastosowanie instytucji odsetek jako świadczenia pełniącego funkcję kompensacyjną, odszkodowawczą, rodzaj wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału. Konsekwencją złożenia przez podatnika w niniejszym przypadku korekty deklaracji była tylko potrzeba dokonania korekty rachunkowej już uiszczonych należności, jej przeksięgowania, kwoty bowiem należne tytułem zobowiązań podatkowych cały czas pozostawały w gestii Skarbu Państwa. Okoliczności niniejszej sprawy nie przystają do istoty zastosowanych przez organ instytucji. W przekonaniu Sądu nie można akceptować sytuacji, gdy zbytni formalizm prawny organów podatkowych prowadzi do nieuzasadnionego osiągnięcia korzyści przez Skarb Państwa, a tym samym stanowi naruszenie konstytucyjnych zasad sprawiedliwości społecznej i państwa prawa. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 616/04), (który z kolei odwoływał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 maja 2003 r. (sygn. akt I SA/Sz 1458/01)), że "w sytuacji, gdy podatnik zapłacił deklarowany podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące, a następnie złożył tego samego dnia deklaracje korygujące wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku - wykazując za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek w wysokości większej, a innym razem mniejszej od pierwotnie deklarowanej - powoduje, że obowiązkiem organów podatkowych będzie każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku za miesiące objęte deklaracjami korygującymi, uwzględnienie wysokości należnego (skorygowanego) zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę". W przekonaniu Sądu zastosowany przez organy podatkowe tryb wykładni zastosowanych przepisów narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, organy winny dokonując interpretacji norm prawnych, w sytuacji gdy literalna wykładnia nie daje się pogodzić z założeniem prakseologicznej racjonalności prawodawcy, logiką oraz aksjologiczną spójnością danego aktu prawnego, sięgnąć po kolejne reguły interpretacyjne prawa podatkowego – wykładnie celowościową i funkcjonalną. Zdaniem Sądu należy w niniejszym przypadku uwzględnić, iż ustawodawca nie definiując pojęcia nadpłaty wskazał okoliczności, z którymi ustawa wiąże jej powstanie. W art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za takie okoliczności uznano zapłatę podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Okoliczności niniejszej sprawy wyczerpują dyspozycję tej normy prawnej. Z tego względu Sąd uznał, że organ winien zastosować w niniejszej sprawie ten właśnie przepis i z urzędu dokonać przeksięgowania wpłat uiszczonych przed terminem wymagalności zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie więc organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny uchybienia przepisom prawa materialnego nie mają wpływu na wynik sprawy, "gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że popełnione przez organ administracji naruszenie norm prawnych niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędne określenie treści normy prawnej determinowało treść rozstrzygnięcia. Ostatecznie więc Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza prawo tak znacząco, że zachodzi podstawa do ich uchylenia. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobligowany jest interpretować i zastosować art. 73 ordynacji podatkowej w sposób wskazany powyżej. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W punkcie drugim orzeczono na zasadzie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz strony skarżącej od organu administracji.