I FSK 1076/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 55/09 w sprawie ze skargi F. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 55/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę F. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia 1 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowy stwierdziły, że spółka F. S.A. w K. (dalej zwana w skrócie "Spółką") w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. zaniżyła kwotę podatku należnego w wysokości 18.758,00 zł z powodu nieprawidłowego skorygowania sprzedaży krajowej, opodatkowanej według stawki VAT 22%, związanej z dokonanym eksportem towarów. Potwierdzenie wyprowadzenia towarów przez organ celny nastąpiło w dniu 8 września 2007 r. Na udokumentowanie tej transakcji Spółka wystawiła fakturę VAT z dnia 31 sierpnia 2007 r. W rejestrze sprzedaży krajowej za wrzesień 2007r. pod poz. 906 Spółka wykazała powyższą transakcję ze stawką 22% VAT z uwagi na brak potwierdzonego przez właściwy urząd celny dokumentu SAD. W dniu 18 grudnia 2007 r. Spółka otrzymała potwierdzony dokument SAD i na tej podstawie dokonała korekty sprzedaży krajowej w listopadzie 2007 r., wykazując transakcję w rejestrze tej sprzedaży pod poz. 970 z datą 30 listopad 2007 r. W deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. Spółka zmniejszyła więc wartość sprzedaży krajowej opodatkowanej według stawki VAT 22% - w kwocie netto (-) 85.262,37 zł. i podatek VAT w kwocie (-) 18.757,72 zł. Ponadto Spółka zawyżyła kwotę podatku należnego w wysokości 394,80 zł oraz podatek naliczony z tytułu importu usług patentowych zakupionych od firmy "LAW FIRM " udokumentowanego fakturami z dnia 20 listopada 2007 r. i z dnia 29 listopada 2007 r. W związku z powyższym decyzją z dnia 30 kwietnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 110.670,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.627,00 zł. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy dokonał ponownej analizy akt sprawy. Powołując się na treść art. 2 pkt 8, art. 19 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6, 7, 8 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawa o VAT") stwierdził, że z zacytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jasno wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w późniejszym terminie otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz. W sytuacji zatem, gdy kontrolowana Spółka otrzymała potwierdzony dokument SAD w dniu 18 grudnia 2007 r., nie mogła ona dokonać korekty podatku należnego za listopad 2007 r., gdyż właściwym okresem rozliczeniowym w tym przypadku był grudzień 2007 r. Korekta podatku należnego z tytułu eksportu mogła nastąpić więc w grudniu 2007 r. Konieczność posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru wynika zarówno z przepisu art. 41 ust. 9, jak i art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Brak takiego dokumentu uniemożliwia zatem dokonanie korekty, o której mowa w ustępie 9 art. 41 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że zaistnienie określonych nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych stanowiło przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję, zarzucając naruszenie art. 32, art. 91 Konstytucji RP w związku z art. 2 I Dyrektywy VAT w związku z art. 2 i art. 10 VI Dyrektywy VAT, w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, w związku z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT oraz w związku z art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust 5 ustawy o VAT, jak też art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 3a oraz art. 207 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, iż postanowienia ustawy o VAT w zakresie w jakim stanowią, że w przypadku, gdy podatnik nie otrzyma do końca okresu rozliczeniowego za miesiąc, w którym dokonał sprzedaży dokumentu SAD, to podatek może obniżyć za miesiąc, w którym taką deklarację otrzymał, naruszają równość podmiotów wobec prawa. Nakładają również na podatnika obowiązek kredytowania budżetu w sytuacji, gdy nie ma on żadnego wpływu na termin, w którym otrzyma dokument SAD, do dostarczenia którego upoważniony jest właściwy urząd celny, a zatem organ państwowy. Taki zapis ustawy narusza art. 32 Konstytucji RP, a w szczególności prawo do równego traktowania przez organy państwowe. Zarzuciła również, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w oparciu o niezgodne z prawem wspólnotowym przepisy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na powyższą skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust 7 ustawy o VAT, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy). Oznacza to, że podatnik nie dokonuje korekty deklaracji, w której wykazał dostawę opodatkowaną stawką właściwą dla dostawy krajowej, tylko dokonuje korekty podatku należnego w deklaracji bieżącej, polegającej na zmniejszeniu podatku należnego o kwotę zadeklarowanego podatku z uwagi na objęcie dostawy eksportowej stawką krajową. Sąd nie zgodził się również z zarzutem, że przepisy podatku VAT naruszają w tym zakresie unormowaną w Konstytucji zasadę równości. Zaznaczył, że przepisy ustawy o VAT precyzyjnie określają terminy, w których podatnicy dokonujący eksportu towarów poza granice Unii Europejskiej mogą dokonać korekty podatku należnego, jednoznacznie określając okoliczności, zaistnienie których na taką korektę pozwala, przy czym wskazane zasady dotyczą wszystkich podatników dokonujących eksportu towarów poza granice Unii Europejskiej. Ponadto przyjęcie rozwiązania, że zastosowanie stawki 0 % uzależnione jest od otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz jest, w ocenie Sądu, zgodne z przepisami wspólnotowymi, tj. art. 15 VI Dyrektywy jak i przepisami Dyrektywy 2006/112. Podatnik jest uprawniony do zastosowania zwolnienia jedynie wtedy, gdy jest w stanie udowodnić, że towar w wyniku dostawy opuścił terytorium Wspólnoty. W związku z powyższym uwarunkowanie zastosowania stawki 0% jak i ewentualnego terminu dokonania korekty, o której mowa w art. 41 ust 9 ustawy, od otrzymania dokumentu stanowiącego dowód dokonania transakcji eksportowej ma podstawę w przepisach unijnych. W ocenie Sądu, także przewidziana w art. 41 ust 7 reguła, że przy braku potwierdzenia transakcji eksportowej podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT krajowego, precyzyjne określenie ram czasowych do dokonania wskazanych czynności, stanowi realizację przewidzianego w art. 131 Dyrektywy 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) celu zapobiegania uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Sąd za niezasadny przy tym uznał zarzut naruszenia art. 2 I Dyrektywy, art. 10 VI Dyrektywy oraz art. 109 ust 5 ustawy o VAT w zakresie nałożenia na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarga kasacyjna F. S.A. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co obejmuje zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji w związku z art. 41 ust. 7 i art. 41 ust. 9 ustawy o VAT oraz w związku z art. 91 Konstytucji i art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. 2) przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a obejmuje naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi złożonej przez F. S.A. w K. przy naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. - jego niezastosowanie - w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, co naruszyło przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że uzależnianie prawa podatnika do skorzystania z 0% stawki VAT od otrzymania dokumentu SAD narusza art. 32 Konstytucji oraz przepisy wspólnotowe, gdyż stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy otrzymali od organów dokumenty SAD wcześniej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, brak jest racjonalnego powodu, dla którego podatek ten nie mógłby być odliczony, na takich samych zasadach, jak w przypadku opisanym w ust. 7 art. 41 ustawy VAT. Zdaniem strony skarżącej, powyższe spowodowało, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. Wskazano również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zobowiązany ocenić stosowanie przez organ podatkowy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 120 Ordynacji dodatkowej, dokonać oceny działania organu zgodnie z prawem, a w przypadku rozbieżności pomiędzy ustawą, a Konstytucją ocenić, czy organ kierował się zasadą wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w tym stanie rzeczy zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiło naruszenie prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zwrócić należy uwagę, że skargę kasacyjną oparto zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarówno w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak i tych poświęconych naruszeniu prawa materialnego zakwestionowano przeprowadzoną przez Sąd I instancji kontrolę działań organu, wskazując, że nie uwzględniała ona okoliczności, że art. 41 ust. 7 i 9 ustawy o VAT jest niezgodny z Konstytucją oraz prawem wspólnotowym, w takim zakresie, w jakim różnicuje sytuację podatników w zależności od momentu otrzymania przez nich dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, stawiając tym samym w gorszej sytuacji podatników otrzymujących owo potwierdzenie w późniejszym okresie. Zarzuty te uznać należy jednak za niezasadne. Wymaga przypomnienia, że w myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawka podatku dla exportu wynosi 0%, przy czym stawkę tę stosuje się w pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7). Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik w miesiącu wydania towaru (eksportowanego) oraz do 25-tego dnia miesiąca następującego po następnym miesiącu, w którym wydał towar w tym celu, nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz, musi zaewidencjonować tę sprzedaż według stosownej stawki przewidzianej dla sprzedaży towaru na terenie kraju. Natomiast przepis art. 41 ust. 9, wprowadził (z dniem 1 czerwca 2005 r.) możliwość dokonania korekty podatku należnego dla tych podatników, którzy otrzymali dokument potwierdzający wywóz towaru w okresie późniejszym niż określony w ust. 7 tego przepisu, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Podkreślić należy, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług dokonana w czerwcu 2005 r. wprowadziła system bieżącego korygowania podatku należnego za miesiąc otrzymania dokumentów celnych, w miejsce dotychczasowej zasady korygowania deklaracji, w której podatnik wykazał dostawę towarów, jednakże zmiana ta, zmierzając do uproszczenia rozliczeń, ma znaczenie techniczne, natomiast nie zmienia charakteru kwoty uiszczonej przez podatnika według stawki 22% w momencie, gdy nie posiadał jeszcze dokumentów wywozu towaru (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1615/09). Podatnik, aż do momentu udokumentowania prawa do stosowania preferencyjnej stawki, w istocie płacąc podatek według stawki 22% z tytułu transakcji sprzedaży, w pewnym sensie, na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, ma wstrzymaną możliwość realizacji prawa do stawki 0% do momentu dostarczenia mu dokumentów potwierdzających wywóz sprzedanego towaru poza granicę Wspólnoty. Niemniej jednak taka konstrukcja przepisu nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania stawki 0%, a jedynie uzależnia termin jej zastosowania od daty otrzymania odpowiednich dokumentów. Nie można tym samym podzielić zarzutu skargi kasacyjnej że przepis art. 41 ust. 7 i 9 w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia podatku należnego od doręczenia dokumentu SAD przez organ celny, narusza konstytucyjnie zagwarantowane prawo do równego traktowania podatników przez organy państwowe Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r., w sprawie K 10/93 "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m. in. w orzeczeniach K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U. 9/90)" (publikacja w OTK z 1994 r., poz. 7). Natomiast przepisy ustawy o VAT precyzyjnie określają terminy, w których podatnicy dokonujący eksportu towarów poza granice Unii Europejskiej mogą dokonać korekty podatku należnego, jednoznacznie określając warunki, które na taką korektę pozwalają, przy czym wskazane zasady dotyczą wszystkich podatników dokonujących eksportu towarów poza granice Unii Europejskiej. Ponadto, jak słusznie zaznaczył Sąd I instancji, ustawodawca ma prawo kreować określone sytuacje prawne i do jego wyłącznej kompetencji należy określenie wszystkich elementów stosunku daniowego, w tym określenie warunków mających na celu zapobieżenie uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużycia prawa. Nie można również uznać, że taka regulacja przepisów krajowych narusza prawo wspólnotowe. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o VAT w założeniu stanowić implementację przepisów prawa wspólnotowego obowiązujących w tym zakresie – art. 15 VI Dyrektywy (a od dnia 01.01.2008 r. – art. 146 Dyrektywy 112). Wszelkie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przyjęte w przepisach prawa krajowego, muszą znajdować umocowanie w regulacjach wspólnotowych. W dacie dokonania przez skarżącą Spółkę eksportu regulacje te były zawarte w VI Dyrektywie Rady. Zgodnie z treścią art. 15 VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie, bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. W tym kontekście dodatkowe wymogi dotyczące posiadania dokumentów stwierdzających wywóz towaru poza Wspólnotę, należy ocenić, jako służące właśnie zapobieganiu oszustwom i nadużyciom podatkowym. Legitymowanie się dokumentem potwierdzającym wywóz, wykluczyć ma z założenia sytuacje, w których do wywozu towaru faktycznie nie doszło. Jak już wcześniej wspomniano taka konstrukcja przepisów ustawy o VAT, nie pozbawia jednak podatnika prawa do zastosowania stawki 0%, a jedynie uzależnia termin jej zastosowania od daty otrzymania odpowiednich dokumentów. Nie narusza ona zatem podstawowych zasad podatku VAT. W tym sensie zawarte w przepisach polskiej ustawy wymogi w zakresie udokumentowania wywozu mają charakter techniczny, nie przesądzają bowiem o istocie i zakresie zwolnienia, ale mają stanowić gwarancję, że będzie ono należycie stosowane, tj. że nie dojdzie do pozostawienia poza zakresem opodatkowania transakcji, które nie stanowią eksportu i które powinny skutkować postaniem obowiązku w zakresie podatku należnego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1615/09). Mając powyższe na uwadze uznać należało, że przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola działań organów nie narusza tak wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jak i przepisów procedury. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.