I SA/Bk 41/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński,, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] sierpnia 2005 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił wobec P. S.A. w G. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Organ stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny za ten miesiąc w łącznej kwocie [...] zł, poprzez niezafakturowanie w całości kwot otrzymanych jako zaliczki na poczet przyszłych dostaw od [...] Fabryki Mebli Sp. z o. o. w J. i "M" Sp. z o.o. w Ł., a także poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania kwoty niższej od wynikającej z faktury otrzymanej [...] listopada 2004 r. od firmy "N" z N. Powyższa decyzja stała się ostateczna. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego w tej sprawie w związku z wystąpieniem nowych okoliczności, organ wydaną [...] lutego 2008 r. decyzją nr [...], uchylił powyższą decyzję i na nowo określił wobec Spółki kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy ujawnił nowe okoliczności faktyczne, które w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowiły podstawę do wznowienia postępowania wskutek uzyskania od władz niemieckich informacji na formularzu SCAC, dokumentującym dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonane przez D. na rzecz P. S.A. w 2004 r., w tym także kserokopię faktury Nr [...] z [...] listopada 2004 r. na kwotę [...] EUR. Faktura ta nie została ujawniona przez Spółkę do opodatkowania, jak też nie została wystawiona przez Spółkę faktura wewnętrzna na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie "u.p.t.u."). Ponadto organ stwierdził, że Spółka w 2004 r. dokonała na terenie państw Unii Europejskiej zakupu maszyn, które zostały wniesione w formie aportu do spółki "[...] P" z siedzibą w Rosji. Urządzenia te w zależności od przyjętej bazy dostawy były transportowane do Rosji bezpośrednio z Niemiec lub Finlandii, bądź sprowadzane najpierw do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i dopiero później wywożone do Rosji. Zakupowi tych urządzeń towarzyszył zakup usług, takich jak nadzór nad demontażem, czy też wycena maszyn, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę S. [...] z Niemiec (faktura nr [...]/2004 z [...] listopada 2004 r. na kwotę [...] EUR), a także firmę H. (faktura nr [...] z [...] listopada 2004 r. na kwotę [...] EUR). Związany z nabyciem tych usług podatek naliczony Spółka odliczała od podatku należnego, uznając że przedmiotowe usługi mają związek z czynnością eksportu. Jednak organ podatkowy odmówił Spółce tego prawa uznając, że zakupione usługi wiążą się z czynnością wniesienia aportu do spółki rosyjskiej, czyli czynności zwolnionej od podatku. Nie został zatem zrealizowany warunek wynikający z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, zaskarżając ją w części obejmującej odmowę uznania prawa Spółki do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "S. [...]" z siedzibą w Niemczech oraz H. z siedzibą w Niemczech. Ponadto Spółka zakwestionowała zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydaną [...] maja 2008 r. decyzją nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w świetle zebranych w sprawie dowodów, w tym "Umowy Dostawy" z [...] grudnia 2004 r. przemieszczenie towarów będących przedmiotami aportu z Niemiec do Rosji dokonane zostało przez P. GmbH & Co. KG za pośrednictwem działającej w jej imieniu firmy spedycyjno-logistycznej na bazie DDU, V. Sprzedający zatem ponosi koszty i ryzyko związane z dostawą towaru do miejsca przeznaczenia w Rosji. W wykonaniu podjętych zobowiązań umownych dostawca zgłosił towary do odprawy celnej i jako eksporter dokonał ich wywozu z terytorium Niemiec poza terytorium Wspólnoty. Dostawom tym towarzyszyły faktury proforma wystawione przez P. GmbH&Co. KG określające [...] P. w Rosji jako odbiorcę realizowanych dostaw. Zdaniem organu stwierdzić zatem należy, że wywóz towarów z terytorium Niemiec, z zastosowaniem niemieckiej procedury celnej, oznacza dla polskiego podatnika wyłącznie fizyczne przemieszczenie towarów z Niemiec do Rosji w wykonywaniu eksportu towarów (dostawy towarów) przez podmiot niemiecki. W momencie dokonania zgłoszenia celnego właścicielem towaru była firma P. GmbH & Co. KG, a zatem była ona również eksporterem towarów, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentach SAD. Organ zwrócił również uwagę, że z uwagi na fakt, iż firma P. GmbH & Co. KG nie działała na rzecz P. S.A. bądź P. z Rosji - ponieważ podmioty te nie były jeszcze w tym momencie właścicielami towaru - dokonała ona eksportu bezpośredniego. Oznacza to, że dostawa urządzeń stanowiących przedmiot wnoszonego aportu na rzecz firmy P. w Rosji zrealizowana została przez Spółkę już na terytorium Rosji. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług związanych z czynnością wniesienia do spółki rosyjskiej aportu urządzeń nabytych w Niemczech, przemieszczonych z Niemiec do Rosji przez firmę niemiecką. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem uzależnione od zaistnienia związku zakupów z czynnością opodatkowaną - realnego, w przypadku zakupu towarów i usług na terytorium kraju (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) lub też hipotetycznego - w przypadku dostawy wykonanej poza granicami kraju (art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.). W rozpatrywanej sprawie związek taki nie istnieje, ani realny - ponieważ czynność nie jest wykonywana na terytorium kraju, ani też hipotetyczny, gdyż aport gdyby miał miejsce na terytorium Polski, to byłby czynnością zwolnioną od VAT, a nie jak twierdzi Spółka, stanowiłby w danym przypadku eksport towarów, podlegający opodatkowaniu VAT. Ze względu na zwolnienie od podatku czynności wniesienia aportu na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), zakupione przez P. S.A. usługi związane z przedmiotami aportu nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz zwolnionym od podatku. W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że jego ustalenie jest konsekwencją zawyżenia przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc listopad 2004 r. Organ podniósł przy tym, że dotychczas Komisja Europejska nie zażądała od Polski zmiany kwestionowanych przepisów zawartych w u.p.t.u. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka zaskarżyła do tut. Sądu w części obejmującej odmowę uznania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług od S. [...] z siedzibą w Niemczech i H. z siedzibą w Niemczech, a także w części obejmującej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z naruszeniem art. 17 ust. 2, art. 17 ust. 3 lit. a) i art. 15 i art. 17 ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Oddzielnie, w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 27 Szóstej Dyrektywy. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że stanowisko organów, iż zwolnienie od VAT czynności wniesienia aportu powoduje, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług związanych z aportem - pozostaje w sprzeczności z celem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2007 r. i orzecznictwem ETS, dotyczącym wykładni art. 5 i 17 Szóstej Dyrektywy. Zdaniem Spółki organy w sposób bezzasadny odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy imporcie usług dotyczących aportu zagranicznego albowiem w świetle przepisów Szóstej Dyrektywy czynność aportu (w kraju) nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym aportem a zatem również podatnik w świetle art. 86 ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 3 Szóstej Dyrektywy, zachowuje te prawo w sytuacji gdy aport został dokonany poza terytorium kraju. Odnośnie ustalenia w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego, Spółka wskazała, że art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy dopuszcza odstępstwa od regulacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwane środkami specjalnymi, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Do takiego środka można zaliczyć sankcje podatkowe wynikające z art. 109 u.p.t.u. Jednakże Polska nie ma prawa do stosowania środków specjalnych, wynikających z przepisów Szóstej Dyrektywy, gdyż dotyczą one wyłącznie państw będących Członkami Wspólnoty na dzień 1 stycznia 1977 r. Ponadto Polska nie poddała się określonej przepisami procedurze i nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej na wprowadzenie środka specjalnego a także nie został on zapisany w Traktacie akcesyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Powstały w niniejszej sprawie spór dotyczy tego, czy skarżąca Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach sporządzonych na okoliczność opodatkowania importu usług wykonanych poza granicami kraju. Organy skarbowe uznały, że takie prawo Spółce nie przysługuje, bowiem owe usługi miały związek z czynnością zwolniona od podatku, tj. wniesionym do spółki rosyjskiej aportem. Rozpoznając tę sprawę Sąd doszedł do wniosku, że zwolnienie z VAT aportu wnoszonego do spółek prawa handlowego i cywilnego pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Otóż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) wprowadza zamknięty katalog czynności zwolnionych z opodatkowania. Wśród czynności wymienionych w rozdziale 2, 3 i 5 Tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE a poprzednio art. 13 i 14 VI Dyrektywy, nie ma zwolnienia dla czynności określonej jako aport, a tym samym Polska poprzez zwolnienie aportu od podatku od towarów i usług naruszyła przepisy VI Dyrektywy (w okresie do końca 2006 r.), a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślić należy, ETS w sprawie C-150/99, wyrok z 18 stycznia 2001 r. Svenska Staten (Swedish State) vs. Stockholm Lindopark AB, wskazał, że szwedzkie przepisy o VAT zwalniające od opodatkowania usługi polegające na udostępniania pomieszczeń i obiektów a także sprzętu i innych akcesoriów do uprawiania sportu lub wychowania fizycznego są niezgodne z prawem wspólnotowym i na gruncie obowiązującej w tym okresie VI Dyrektywy powinny być opodatkowane. W opinii Trybunału podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. W rezultacie, pomimo zwolnienia z opodatkowania ww. usług, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu regulacja art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowiąca, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego świadczy a contrario o tym, że co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do tego by uznać, że taka dostawa nie ma miejsca (co oznacza wyłączenie stosowania regulacji VAT). Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia takiego przekazania od opodatkowania. Szósta Dyrektywa VAT regulowała całościowo materię podatku od wartości dodanej. Pozwala to uznać ją za harmonizację zupełną, co znajduje potwierdzenie także w treści preambuły, gdzie w wielu miejscach ustawodawca wspólnotowy wskazuje na konieczność aby pojęcia podatnik, transakcja podlegająca opodatkowaniu, miejsce opodatkowania były dokładnie, jednolicie oraz precyzyjnie określone we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że w zakresie VAT państwo członkowskie jest upoważnione tylko i wyłącznie do tych działań, które są wyczerpująco określone w VI Dyrektywie oraz innych aktach prawa pochodnego. Konsekwencją tego, że VI Dyrektywa wyczerpująco reguluje materię podatku od towarów i usług jest brak po stronie państw członkowskich możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków w Dyrektywie nie przewidzianych. Każde państwo członkowskie musi w celu implementacji Dyrektywy podjąć odpowiednie środki (uchwalić akty prawne). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 6 pkt.1 u.p.t.u. wprowadzono natomiast wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wobec tego, że ustawodawca nie posłużył się w tym przypadku żadnym z pojęć definiowanym w ustawie (np. sprzedaż czy dostawa), zatem przyjąć należy, że nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem lub jego oddziałem w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. Przez zbycie należy więc rozumieć jakąkolwiek czynność prowadząca do przeniesienia własności. Można więc przyjąć, że Polska jako państwo członkowskie wprowadzając to wyłączenie z działania ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, gdyż działała w granicach upoważnienia wynikającego z tego przepisu. Na tle kwestii spornej w niniejszej sprawie nie ulega jednak wątpliwości, że przedmiotem planowanego zbycia w formie aportu nie jest ani przedsiębiorstwo ani też jego część w postaci oddziału. Wniesienie do spółki prawa handlowego lub cywilnej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem są rzeczy ruchome, objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. i jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże korzystając z upoważnienia, zawartego w treści art. 82 ust. 3 u.p.t.u., Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Oceniając przyjęte w rozporządzeniu unormowanie pod względem jego zgodności z zapisami VI Dyrektywy nie można mieć wątpliwości, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z art. 13 i 14 VI Dyrektywy. Wprowadzono bowiem zwolnienie, którego VI Dyrektywa nie przewiduje. Dlatego też w tej sprawie obowiązkiem Sądu (a wcześniej organu) było pominięcie tego unormowania w procesie stosowania prawa. Zasadne jest w tym miejscu przytoczenie wyroku ETS wydanego 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën C-401/05. W orzeczeniu tym ETS stwierdził mianowicie: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 95/7/WE z 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień.". Potrzebę ścisłego interpretowania pojęć do określania zwolnień ETS podkreślał w wielu innych orzeczeniach (np. C-169/04, C-363/05). Z orzeczeń tych płynie oczywisty sygnał, że legislacja państw członkowskich w tym zakresie jest ściśle limitowana a przedmiot zwolnienia musi mieścić się w ramach zakreślonych w VI Dyrektywie. Dobitnie wyrażono to w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. o sygnaturze C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, stwierdzając, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przypadku unormowania zawartego §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia. Wprowadza ono zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej nie mając podstawy do tego ani w Tytule X "Zwolnienia" VI Dyrektywy ani też w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Stwierdzenie tej niezgodności ma kardynalne znaczenie, nakazuje bowiem przyjąć, że czynność wniesienia aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym kontekście wykładnia art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, prowadzi do wniosku, że Spółce przysługiwało praw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie poza granicami kraju usług związanych z zakupami maszyn i urządzeń, będącymi przedmiotami aportu do spółki w Rosji. Identyczne stanowisko, odnośnie sprzeczności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wynikającego z tego przepisu zwolnienia od podatku wkładów niepieniężnych z przepisami VI Dyrektywy zajął WSA w Warszawie w wyroku z 20 maja 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 364/08 (niepubl.) oraz WSA w Olsztynie w wyroku z 9 września 2008 r., sygn. akt SA/Ol 221/08 (niepubl.). Nie sposób również pominąć opinii zajętych w tym przedmiocie w literaturze przedmiotu (A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce, Warszawa 2009, s. 348 i n.). Z tych względów Sąd, uznając, iż decyzje organów obu instancji w omówionym wyżej zakresie naruszają normy prawa materialnego, orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz na podstawie przepisów § 2 ust. 1-3, § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1369 ze zm.).