II FSK 1467/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.- A. G. R., A. D. sp. j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 53/09 w sprawie ze skargi G.- A. G. R., A. D. sp. j. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. II FSK 1467/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 53/09, oddalił skargę G. spółka jawna, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2008 roku w przedmiocie oddalenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia 31 lipca 2008r., wydanym w oparciu o art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.-dalej k.p.a.) w zw. z art. 18 i art. 27§1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 229, poz. 1954- dalej u.p.e.a.) oraz po rozpatrzeniu zarzutów z dnia 12 marca 2008r. w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, oddalił zarzuty z uwagi na uchybienie terminu wniesienia zarzutów, co uniemożliwiło skuteczne uruchomienie postępowania w sprawie zarzutów. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że tytułami wykonawczymi nr [...] z dnia 29 maja 2007r. Dyrektor Izby Celnej w K. jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne skierowane przeciwko firmie G. spółka cywilna z siedzibą w S., celem wyegzekwowania należności podatkowych w łącznej wysokości 1.107.268,00 zł. Powyższe tytuły wykonawcze, spółka odebrała w dniu 8 czerwca 2007r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Zajęcie nie zostało zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku bankowym spółki. W dniu 24 lipca 2007r. wstrzymano wykonanie decyzji będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia postępowań, związku z czym organ egzekucyjny wydał postanowienie o zawieszeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki. W dniu 29 marca 2007r. nastąpiła zmiana formy prawnej firmy G. ze spółki cywilnej na spółkę jawną. Zgodnie z art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym podatnika ulegną zmianie, jest on obowiązany zgłosić zmianę naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni a spółka G. nie dokonała takiego zgłoszenia. Informacje o przekształceniu organ egzekucyjny uzyskał w wyniku czynności ustalających. W ocenie organów, zmiana formy prawnej zobowiązanego nie pociąga za sobą wskazanych w ustawie skutków, wobec czego organ nie mógł zastosować dyspozycji art.28a u.p.e.a. Organ I instancji wskazał nadto, że w dniu 18 września 2007r. powziął wiadomość o zbiegu egzekucji administracyjnej prowadzonej w stosunku do zobowiązanego z Naczelnikiem I Urzędu Skarbowego w K. o czym organ egzekucyjny został poinformowany przez Bank pismem z dnia 11 września 2007r. W tej sytuacji ma zastosowanie art. 63 u.p.e.a., zgodnie którym w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej do tej samej rzeczy lub prawa majątkowego, łączne prowadzenie egzekucji przejmuje Naczelnik Urzędu Skarbowego, który pierwszy zastosował środek egzekucyjny, a jeżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał takiej czynności lub nie dokonał jej jako pierwszy- łączne prowadzenie egzekucji przejmuje Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy wg siedziby lub miejsca zamieszkania zobowiązanego. Dyrektor Izby Celnej w K. zaniechał przekazania akt postępowań egzekucyjnych w związku z zaistniałym zbiegiem, gdyż jednocześnie z chwilą powzięcia informacji o zbiegu postępowania egzekucyjnego, wierzyciel poinformował o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. znak: [...] od I do XII (12 decyzji) będących podstawą prowadzonej egzekucji z dniem 24 lipca 2007r. wnosząc jednocześnie o zawieszenie prowadzonego postępowania. Następnie poinformował o uchyleniu decyzji organu I instancji za okres od III do XII (10 decyzji) i przekazaniu sprawy do ponownego. Postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone i stan ten trwa do chwili obecnej. W motywach rozstrzygnięcia wskazano także, że uchylenie przedmiotowych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania. Organ podniósł również, że pismem z dnia 12 marca 2008r. pełnomocnik spółki G.P., wniósł zarzuty w sprawie prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Wskazał, że zobowiązanemu przysługuje w oparciu o art. 27§1 pkt 9 u.p.e.a., termin 7 dni do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tytuły wykonawcze doręczono stronie w dniu 8 czerwca 2007r. a termin do wniesienia zarzutów upłynął w dniu 15 czerwca 2007r. i został przez stronę przekroczony. Odnosząc się do kwestii braku powiadomienia i doręczenia pełnomocnikowi spółki tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu wskazano, że czynność doręczenia tytułu wykonawczego wszczyna postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany może ustanowić pełnomocnika. Nadto stosownie do art. 33§2 i 3 kpa pełnomocnictwo uznawane jest za skuteczne od momentu powiadomienia o nim organu administracji poprzez dołączenie do akt postępowania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnika lub zgłoszenie go do protokołu. W przedmiotowej sprawie, pełnomocnik G.P. dokonał takiego zgłoszenia, przedstawiając pełnomocnictwo do reprezentowania firmy G. w dniu 05 marca 2008r. ale pełnomocnictwo to zostało włączone do postępowania zabezpieczającego prowadzonego w tym czasie wobec spółki G., które następnie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. i nie nastąpiło przekształcenie tego postępowania w postępowanie egzekucyjne. W chwili złożenia przez pełnomocnika G.P. pełnomocnictwa do toczącego się postępowania zabezpieczającego, postępowanie egzekucyjne wobec spółki G. nie było prowadzone. Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 31 października 2008 r., działając na podstawie art.17, art. 18 oraz art. 23§3 3 u.p.e.a. oraz art. 138§2 i art. 144 kpa, uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w części dotyczącej ustalenia właściwego organu egzekucyjnego oraz zasadności prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych znajdujących się w katach sprawy. Argumentował, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na zobowiązanego, to jest spółkę cywilną, która zmieniła formę prawną na spółkę jawną. W chwili wystawienia tytułów wykonawczych zobowiązanym była już spółka jawna, zatem budziło wątpliwość organu prowadzenie postępowania na podstawie tytułów dotyczących spółki cywilnej. Zachodziła obawa niespełnienia wymogów z art. 27§1 u.p.e.a. Dodatkowo wskazano, iż nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i Dyrektor Izby Celnej powinien był bezzwłocznie przekazać akta postępowania egzekucyjnego właściwemu organowi egzekucyjnemu. Podkreślono także, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 06 listopada 2007r. informujące o uchyleniu decyzji znak: [...] z dnia 11 października 2007r. Oznacza to w ocenie organu drugiej instancji, że uchylenie decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych powoduje brak wymagalności obowiązków nawet powstałych z prawa. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia ocenił, że nie narusza ono prawa. Jako nieuzasadniony Sąd ocenił podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 138§2 k.p.a. Argumentował, że decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, może być podjęta tylko w sytuacjach określonych w art. 138 § 2 k.p.a. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Taki rodzaj decyzji organu odwoławczego, stanowiący wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie może podlegać wykładni rozszerzającej. W przeciwieństwie do przepisu art. 138 § 1k.p.a., który nie określa przesłanek wydania przewidzianych w tym przepisie decyzji organu odwoławczego, przepis art. 138 § 2 k.p.a. upoważnia organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wedle oceny Sądu przyjęcie, że granice postępowania wyjaśniającego przed organem odwoławczym są określone przepisem art. 136k.p.a. prowadzi do wniosku, że braki w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną odwołaniem decyzją tego organu mogą być albo usunięte i uzupełnione przez organ drugiej instancji w granicach określonych w przepisie art. 137 k.p.a., albo przez organ pierwszej instancji po uchyleniu decyzji tego organu i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Sąd argumentował następnie, że typ decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art.138 § 2 k.p.a. różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 138 § 2 w związku z art. 136 k.p.a. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania wyjaśniającego, a mianowicie ,,rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części". Sytuacja taka mogłaby zaistnieć, gdyby organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je z rażącym naruszeniem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd dodał, że w takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. W ocenie Sądu, różnica między przepisami art. 136 k.p.a. i 138 § 2 k.p.a. ma jedynie charakter ilościowy, a nie jakościowy, i sprowadza się do określenia zakresu postępowania wyjaśniającego koniecznego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co jest możliwe jedynie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Użyte w przepisie art. 138 § 2 k.p.a. sformułowanie ,,w znacznej części" oznacza zgodnie z intuicją językową, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził przeważającej, większej, pokaźnej części postępowania wyjaśniającego lub taka część postępowania została przeprowadzona z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych. Sąd następnie podniósł, że organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie trafnie uznał, że organ I instancji nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dostrzeżone przez organ odwoławczy błędy polegające na: 1) niewyjaśnieniu dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy decyzje administracyjne w oparciu o które wydano tytuły wykonawcze zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, 2) naruszeniu właściwości organu egzekucyjnego oraz 3) braku właściwego ustalenia strony (zobowiązanego) w postępowaniu egzekucyjnym, skutkowały koniecznością wydania postanowienia kasacyjnego. W tym stanie rzeczy organ drugiej instancji nie mógł wydać merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezzasadny w ocenie Sądu był także kolejny zarzut odnoszący się do naruszenia art. 157§1 k.p.a. i art. 156§1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 19 k.p.a., jak również art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. i art.12§1 k.p.a. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku bezpodstawnego oddalenia skargi przy niedostrzeżeniu pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dyspozycji wyżej wymienionego przepisu. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 138 § 2 oraz art. 136 kpa poprzez bezzasadne oddalenie skargi, pomimo dokonania przez organ podatkowy drugiej instancji nieprawidłowej subsumcji niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy pod przepisy prawa. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 12 § 1 kpa. Do uchybień tych miało dojść wskutek wydania wyroku oddalającego skargę w sytuacji złamania przez organy zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej wskazuje natomiast na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż w ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne oraz wewnętrznie sprzeczne. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten, który wskazuje na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zarzut ten nie jest jednak usprawiedliwiony. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Autor skargi kasacyjnej natomiast wskazując na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazał już w żaden sposób na czym owa sprzeczność miałaby polegać oraz w jaki sposób uchybienie to mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Obowiązek autora skargi kasacyjnej w tym zakresie wynikał z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 183 § 1 tej ustawy. Na uwzględnienie nie zasługiwały również twierdzenia autora skargi kasacyjnej zawarte na str. 10 jej uzasadnienia, w których zarzucał on Sądowi pierwszej instancji brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich kwestii podnoszonych w skardze oraz do zasad postępowania administracyjnego. Sąd bowiem na str. 10-12 uzasadnienia wyroku szczegółowo poruszył te zagadnienia. Należy także dodać, że w świetle art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, badania wszystkich zarzutów i wniosków, w szczególności jeśli nie mają one znaczenia do oceny legalności zaskarżonego aktu. Przechodząc do pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1, art. 138 § 2, art. 136, art. 7, art. 8, art. 12 § 1 kpa należy powiedzieć, że zarzuty te nie zastały podniesione w sposób skuteczny, a zatem również należało je oddalić. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem wymienionych wymogów wskazane powyżej zarzuty nie spełniają. Autor skargi kasacyjnej nie podjął próby uzasadnienia tychże zarzutów, wskazując jedynie, że Sąd w wyroku niesłusznie orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Takie ogólnikowe powołanie wymienionych artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia stosownie do art. 183 § 1 w związku z art. 176 u.p.p.s.a. Nie stanowią również uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej przedstawione na str. 5-10 uzasadnienia skargi kasacyjnej tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczące stosowania art. 138 § 1 i § 2 i art. 136 kpa. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał bowiem ich treści z konkretnymi zarzutami kierowanymi pod adresem objętego skargą kasacyjną wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.