I SA/Kr 53/09

Sygn. akt I SA/Kr 53/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009r., sprawy ze skargi "G"G. R, A. D. spółka jawna w S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2008r. Nr [...], w przedmiocie oddalenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, skargę oddala. Organ I instancji , Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] znak: [...] wydanym w oparciu o art. 123§1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.-dalej k.p.a.) w zw. z art. 18 i art. 27§1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 229, poz. 1954- dalej u.p.e.a.) , po rozpatrzeniu zarzutów z dnia 12 marca 2008r. w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego – oddalił zarzuty z uwagi na uchybienie terminu wniesienia zarzutów, co uniemożliwiło skuteczne uruchomienie postępowania w sprawie zarzutów. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że tytułami wykonawczymi nr [...] do [...] z dnia [...] maja 2007r. Dyrektor Izby Celnej jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne skierowane przeciwko firmie "G" spółka cywilna G. R., A. D. z siedzibą w S., celem wyegzekwowania należności podatkowych (podatek akcyzowy) w łącznej wysokości 1.107.268,00 zł. Powyższe tytuły wykonawcze, spółka odebrała w dniu [...] czerwca 2007r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Zajęcie nie zostało zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku bankowym spółki. W dniu [...] lipca 2007r. wstrzymano wykonanie decyzji będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia postępowań związku z czym organ egzekucyjny wydał postanowienie o zawieszeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki. W dniu [...] marca 2007r. nastąpiła zmiana formy prawnej firmy "G" ze spółki cywilnej na spółkę jawną. Zgodnie z art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.)jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym podatnika ulegną zmianie, jest on obowiązany zgłosić zmianę naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni a spółka "G" nie dokonała takiego zgłoszenia. Informacje o przekształceniu organ egzekucyjny uzyskał w wyniku czynności ustalających (zwrócił się do Krajowego Rejestru Sądowego). Zmiana formy prawnej zobowiązanego nie pociąga za sobą wskazanych w ustawie skutków wobec czego organ nie mógł zastosować dyspozycji art.28a u.p.e.a. W przypadku bowiem przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne jest kontynuowane a dokonane czynności pozostają w mocy. Zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych może jednak nastąpić po wystawieniu przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego i skierowaniu go do organu egzekucyjnego wraz z urzędowym dokumentem wskazującym przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego. Wskazano także, że przedstawione w dniu [...] marca 2008r. przez pełnomocnika, pełnomocnictwo jest udzielone przez spółkę cywilną. Organ I instancji wskazał nadto, że w dniu [...] września 2007r. powziął wiadomość o zbiegu egzekucji administracyjnej prowadzonej w stosunku do zobowiązanego z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego o czym organ egzekucyjny został poinformowany przez Bank pismem z dnia [...] września 2007r. W tej sytuacji ma zastosowanie art. 63 u.p.e.a., zgodnie którym w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej do tej samej rzeczy lub prawa majątkowego, łączne prowadzenie egzekucji przejmuje Naczelnik Urzędu Skarbowego, który pierwszy zastosował środek egzekucyjny a jeżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał takiej czynności lub nie dokonał jej jako pierwszy- łączne prowadzenie egzekucji przejmuje Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy wg siedziby lub miejsca zamieszkania zobowiązanego. Dyrektor Izby Celnej zaniechał przekazania akt postępowań egzekucyjnych w związku z zaistniałym zbiegiem gdyż jednocześnie z chwilą powzięcia informacji o zbiegu postępowania egzekucyjnego, wierzyciel poinformował o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak: [...] od I do XII (12 decyzji) będących podstawą prowadzonej egzekucji z dniem [...] lipca 2007r. wnosząc o zawieszenie prowadzonego postępowania a następnie poinformował o uchyleniu decyzji organu I instancji za okres od III do XII (10 decyzji) i przekazaniu sprawy do ponownego. Postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone i stan ten trwa do chwili obecnej. W motywach rozstrzygnięcia wskazano także, że uchylenie przedmiotowych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje więc, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania. Stanowisko to znajduje wyraz w orzecznictwie ( wyrok z dnia 28 lutego 2008r. sygn. akt: I SA/Sz 684/07, 09 października 2007r. sygn. akt: I SA/Wr 1897/06). Organ podniósł również, że pismem z dnia [...] marca 2008r. pełnomocnik spółki G. P., wniósł zarzuty w sprawie prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Zobowiązanemu przysługuje w oparciu o art. 27§1 pkt 9 u.p.e.a., termin 7 dni do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tytuły wykonawcze doręczono Stronie w dniu [...] czerwca 2007r. a termin do wniesienia zarzutów upłynął w dniu [...] czerwca 2007r. i został przez Stronę przekroczony. Odnosząc się do kwestii braku powiadomienia i doręczenia pełnomocnikowi spółki tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu, wskazano, że czynność doręczenia tytułu wykonawczego wszczyna postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany może ustanowić pełnomocnika i powołano się na wyrok NSA z dnia 17 lipca 2003r. sygn. akt: I SA/Wr 3234/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 07 lipca 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 1122/05). Nadto stosownie do art. 33§2 i 3 kpa pełnomocnictwo uznawane jest za skuteczne od momentu powiadomienia o nim organ administracji poprzez dołączenie do akt postępowania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnika lub zgłoszenie go do protokołu. W przedmiotowej sprawie, pełnomocnik G. P. dokonał takiego zgłoszenia, przedstawiając pełnomocnictwo do reprezentowania firmy "G" w dniu [...] marca 2008r. ale pełnomocnictwo to zostało włączone do postępowania zabezpieczającego prowadzonego w tym czasie wobec spółki "G", które następnie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej i nie nastąpiło przekształcenie tego postępowania w postępowanie egzekucyjne. W chwili złożenia przez pełnomocnika G. P. pełnomocnictwa do toczącego się postępowania zabezpieczającego, postępowanie egzekucyjne wobec spółki "G" nie było prowadzone. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła firma "G" spółka jawna , działająca przez pełnomocnika doradcę podatkowego G. P. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W zażaleniu zarzucono: błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy mające istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, obrazę przepisów art.7, art.8, art. 10§1, art.32 i art. 107 §3 kpa, błędną wykładnię art. 33§3 kpa i w konsekwencji niezastosowanie art. 40§2 kpa w zw z art. 27§1 pkt 9 u.p.e.a., błędną wykładnię art. 63§1 u.p.e.a. i związku z tym obciążenie wadą z art. 156§1 pkt 1 kpa, niewłaściwe zastosowanie art. 28a u.p.e.a. w zw z art. 93a§2 pkt 1 lit a O.p., błędną wykładnię art. 56 w zw z art. 3§1 i art. 59§1 u.p.e.a., niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz niewłaściwe zastosowanie art. 27 §1 pkt 9 w zw z art. 34§4 u.p.e.a. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podniósł, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70§4 O.p. , stąd na tej podstawie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2002r. uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2007r. co stanowi zarzut z art. 33pkt 1 u.p.e.a. Podniósł także, że pełnomocnik spółki nie został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w okresie przedawnienia mimo, że jak dowodzą akta postępowania egzekucyjnego, w dniu 03 kwietnia 2007r. wpłynęło do organu egzekucyjnego pełnomocnictwo spółki "G" do reprezentowania jej interesów przed właściwymi miejscowo i rzeczowo organami egzekucyjnymi. Jedyne pismo jako otrzymał pełnomocnik w trakcie postępowania to postanowienie z dnia [...] października 2007r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny winien zgodnie z art. 40 §2 kpa doręczyć pisma pełnomocnikowi albowiem takowy został ustanowiony w sprawie. Co do zarzutu niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia wymogów przewidzianych w art. 27 u.p.e.a. wskazano, że w tytułach wykonawczych nie zawarto informacji dotyczącej danych identyfikacyjnych wspólników. Jeżeli bowiem tytuł wykonawczy dotyczy spółki nieposiadającej osobowości prawnej , w tytule wykonawczym podaje się również imiona i nazwiska oraz adresy wspólników zatem jeśli tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27§1 i §2 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji zwracając tytuł wierzycielowi. Oznacza to , że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej nie mógł ich skierować do egzekucji. Na uzasadnienie swojego stanowiska, pełnomocnik przytoczył liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz literaturę przedmiotu. Podkreślono nadto, że organ egzekucyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał postanowienie dokonując analogicznego, jak w uchylonym akcie administracyjnym rozstrzygnięcia. Uznając się za właściwy do rozpatrzenia sprawy oddalił zarzuty z uwagi na uchybienie termonowi do ich wniesienia. Pełnomocnik spółki jeszcze raz zaakcentował, że złożone pełnomocnictwo dotyczyło reprezentowania spółki w postępowaniu egzekucyjnym a nie zabezpieczającym. Organ samowolnie włączył dokument pełnomocnictwa do niewłaściwej sprawy administracyjnej wbrew woli mocodawcy z pominięciem załączenia tego dokumentu do sprawy w której pełnomocnictwo winno się znaleźć. Pełnomocnik wskazał także , na nieprawdziwość ustaleń dotyczących zbiegu egzekucji podnosząc , że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przejmując od dnia zbiegu egzekucji prowadzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa stał się organem właściwym nie tylko do stosowania środków egzekucyjnych ale również do podejmowania wszystkich innych czynności w toku tego postępowania w tym również do rozpoznawania zarzutów przeciwegzekucyjnych. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono także, że "G" spółka jawna w dniu [...] maja 2007r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców jako spółka jawna wobec czego w niniejszej sprawie zachodzi następstwo prawne o którym mowa w art. 93a §2 pkt 1 lit a O.p. stąd w sprawie nie ma zastosowania art. 28a u.p.e.a. W dacie wydawania tytułów wykonawczych dla spółki cywilnej ta już nie istniała natomiast w dniu doręczenia pełnomocnikowi uwierzytelnionych odpisów tych tytułów, zobowiązanym była już spółka jawna. Dodatkowo wskazano, że pismem z dnia [...] czerwca 2004r. (AKC-Z) spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na okoliczność uchylenia decyzji wymiarowych stanowiących podstawę egzekucji, które winno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego w sprawie. Nieprawdziwa jest teza organu jakoby uchylenie decyzji będących podstawą egzekucji stanowiło przesłankę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 56 u.p.e.a. Dyrektor Izby Celnej do chwili obecnej nie zawiesił postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem decyzji podatkowych będących podstawą egzekucji. Podstawą zawieszenia postępowania w dniu [...] października 2007r. było wstrzymanie wykonania obowiązku zatem postępowanie winno być umorzone. Z dniem uchylenia decyzji przestał bowiem istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wierzycielem a zobowiązanym a wydane tytuły wykonawcze nie mogą już stanowić podstawy egzekucji. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik przytoczył liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny oraz załączył 24 wyroki sądów administracyjnych (WSA i NSA) oraz SN. Organ II instancji Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 31 października 2008r. znak: [...] działając na podstawie art.17, art. 18 oraz art. 23§3 3 u.p.e.a. oraz art. 138§2 i art. 144 kpa – uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w części dotyczącej ustalenia właściwego organu egzekucyjnego oraz zasadności prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych znajdujących się w katach sprawy. Tytuły wykonawcze zostały wystawione na zobowiązanego spółkę cywilną , która zmieniła formę prawną na spółkę jawną. W chwili wystawienia tytułów wykonawczych zobowiązanym była już spółka jawna zatem budzi wątpliwość prowadzenie postępowania na podstawie tytułów dotyczących spółki cywilnej czyli zachodzi obawa niespełnienia wymogów z art. 27§1 u.p.e.a. Dodatkowo wskazano, iż nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Celnej powinien bezzwłocznie przekazać akta postępowania egzekucyjnego właściwemu organowi egzekucyjnemu. Może natomiast wypowiedzieć się w tym przedmiocie jako wierzyciel. Podkreślono także, że w aktach znajduje się pismo z dnia [...] listopada 2007r. informujące o uchyleniu decyzji znak: [...] do [...] z dnia [...] października 2007r. co oznacza, że uchylenie decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych powoduje brak wymagalności obowiązków nawet powstałych z prawa i przytoczono wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2007r. sygn. akt: I SA/Kr 1327/05. Jeśli chodzi o zachowanie terminu do wniesienia zarzutów to w sytuacji uchybienia terminu organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe w trybie art. 105 kpa. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła spółka "G" działająca przez pełnomocnika doradcę podatkowego G. P., wnosząc o wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik zarzucił: niewłaściwe zastosowanie art. 138§2 kpa poprzez błędną subsumcję niekwestionowanego stanu faktycznego pod obowiązujący stan prawny , niewłaściwe zastosowanie art. 157§2 w zw z art. 156§1 pkt 1 i art. 19 kpa polegające na nie stwierdzeniu nieważności postanowienia Dyrektora Izby Celnej przy jednoczesnym potwierdzeniu istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności tego postanowienia oraz naruszenie art. 7, 8 i 12 kpa polegające na nie odniesieniu się do wszystkich argumentów strony co mogło mieć wpływ na wynik zapadłego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ odwoławczy –Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że doszło do uchybienia właściwości rzeczowej organów administracyjnych w związku z powyższym był zobligowany do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia. Podkreślił również, że w toku całego postępowania egzekucyjnego, pełnomocnik strony skarżącej konsekwentnie podnosił niezwykle istotny dla całego postępowania argument o pominięciu pełnomocnika w toku postępowania egzekucyjnego jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia nie odniósł się do tek kwestii co zdaniem skarżącej stanowi uchybienia art. 12§1 i art. 8 kpa. Postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, iż nie rozpatrzył sprawy indywidualnie, rzetelnie a jedynie działał w celu jak najszybszego załatwienia sprawy, niekoniecznie merytorycznie. Rażąco ponarusza zasady postępowania. Bez wątpliwości takie zachowanie organu może powodować przerzucanie się organów postanowieniami i w konsekwencji prowadzić do bezskutecznych prób obywatela do dochodzenia swoich praw. Dodatkowo podniósł, że orzeczenia sądu administracyjnego w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji publicznej do określonego zachowania się w toku dalszego załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność byłą przedmiotem zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie , podnosząc , iż pełnomocnik spółki w zażaleniu z dnia [...] września 2008r. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej a zatem zaskarżone postanowienie jest zgodne z żądaniem spółki. Pismem z dnia [...] stycznia 2008r. pełnomocnik skarżącej sprostował zaistniały błąd pisarski w treści złożonej skargi a polegający na tym, iż błędnie wniósł o: ,,wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej" gdy tymczasem powinno być :,, wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Ze względu na powyższą zasadę oraz treść art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przedmiotem kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie była kwestia zasadności podjęcia przez organ odwoławczy postanowienia kasacyjnego, tj. postanowienia o uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonego postanowienia. Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonym ostatecznym postanowieniu organu odwoławczego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów skargi należy podnieść, iż są one bezpodstawne. Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 138§2 k.p.a. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, może być podjęta tylko w sytuacjach określonych w art. 138 § 2 k.p.a. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Taki rodzaj decyzji organu odwoławczego, stanowiący wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie może podlegać wykładni rozszerzającej. W przeciwieństwie do przepisu art. 138 § 1k.p.a., który nie określa przesłanek wydania przewidzianych w tym przepisie decyzji organu odwoławczego, przepis art. 138 § 2 k.p.a. upoważnia organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (vide wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 września 2007r. sygn. akt: II SA/Lu 330/07 LEX nr 376745). Podjęcie decyzji przez organ I instancji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie może być ,,sanowane" w postępowaniu odwoławczym, ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ II instancji ma tylko kompetencje kasacyjne. (vide wyrok NSA z dnia 08 maja 2007r. sygn. akt: I OSK 1859/06 LEX nr 338621). Zagadnienie dopuszczalności podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej może być zatem rozważane na płaszczyźnie postępowania wyjaśniającego (dowodowego), przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, co z kolei wymaga odniesienia się do wyznaczonego przepisami kodeksu zakresu postępowania dowodowego przed organem drugiej instancji. Przyjęcie, że granice postępowania wyjaśniającego przed organem odwoławczym są określone przepisem art. 136k.p.a. prowadzi do wniosku, że braki w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną odwołaniem decyzją tego organu mogą być albo usunięte i uzupełnione przez organ drugiej instancji w granicach określonych w przepisie art. 137k.p.a., albo przez organ pierwszej instancji po uchyleniu decyzji tego organu i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy (vide wyrok NSA z dnia 4 maja 1982 r., I SA 95/82, ONSA 1982, nr 1, poz. 41, w którym stwierdzono, że: ,,Organ odwoławczy, mający wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe uzupełniające (art. 136 k.p.a.) bądź też uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 138 § 2 k.p.a.)." Typ decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art.138 § 2 k.p.a. różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 138 § 2 w związku z art. 136 k.p.a. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania wyjaśniającego, a mianowicie ,,rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części". Sytuacja taka mogłaby zaistnieć, gdyby organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je z rażącym naruszeniem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji.(vide wyrok NSA z dnia 28 września 2001r.sygn.akt: V SA 239/01 LEX nr 50105). Różnica między przepisami art. 136 k.p.a. i 138 § 2 k.p.a. w interesującym tu aspekcie ma jedynie charakter ilościowy, a nie jakościowy, i sprowadza się do określenia zakresu postępowania wyjaśniającego koniecznego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co jest możliwe jedynie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Użyte w przepisie art. 138 § 2 k.p.a. sformułowanie ,,w znacznej części" oznacza zgodnie z intuicją językową, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził przeważającej, większej, pokaźnej części postępowania wyjaśniającego lub taka część postępowania została przeprowadzona z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych. Wyjaśnienia powyższe należało poczynić z tego względu, że badający zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd w przypadku postanowienia kasacyjnego (a tego rodzaju postanowienie jest postanowieniem zaskarżonym) ocenia jego legalność w zakresie ograniczającym się do wystąpienia przesłanek z powołanego art. 138 § 2 k.p.a. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy trafnie uznał, że organ I instancji nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dostrzeżone przez organ odwoławczy błędy polegające na: 1) niewyjaśnieniu dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy decyzje administracyjne w oparciu o które wydano tytuły wykonawcze zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, 2) naruszeniu właściwości organu egzekucyjnego oraz 3) braku właściwego ustalenia strony (zobowiązanego) w postępowaniu egzekucyjnym, skutkowały koniecznością wydania postanowienia kasacyjnego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organ drugiej instancji nie mógł wydać merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd oddalając skargę zważa, iż uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. W uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, wskazano, iż decyzja kasacyjna (postanowienie) organu odwoławczego może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, zatem organ przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy, nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Przeprowadzenie, bowiem takiej oceny nie jest możliwe bez uprzedniego pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. Zaakcentować należy, iż postanowienie organu odwoławczego o charakterze kasacyjnym (art. 138 § 2 kpa) nie rozstrzyga sprawy co do istoty i tym samym w zakresie materialnoprawnym nie stanowi żadnego rozstrzygnięcia, a tym bardziej o charakterze ostatecznym. Poza tym, co jest niezmiernie istotne, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowana jest zasada, wedle której organ odwoławczy nie może ingerować w czynności postępowania organu I instancji. Narzucenie organowi administracji stopnia podstawowego przez organ II instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy sprowadza postępowanie administracyjne faktycznie do jednej instancji i pozbawia organ stopnia podstawowego samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym. (vide wyrok NSA z dnia 14 września 1998r.sygn. akt: IV SA 1679/96 LEX nr 43790). Podkreślenia wymaga również i to, że uwzględnienie odwołania kwestionującego decyzję organu I instancji i uchylenie tej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (merytorycznie) - nie może być odczytane jako wydanie decyzji na niekorzyść strony (vide wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1998r. sygn. akt: I SA 820/98 LEX nr 44547). Bezzasadny jest także kolejny zarzut odnoszący się do naruszenia art. 157§1 k.p.a. i art. 156§1 pkt 1 k.p.a. w zw z art. 19 k.p.a. Przepis art. 138 k.p.a. zawiera bowiem zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego. W szczególności należy podkreślić, że k.p.a. wyklucza możliwość stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) w postępowaniu odwoławczym (vide wyr. NSA z dnia 13 września 1999 r., IV SA 39/99, niepubl.). Zastosowanie sankcji nieważności w postępowaniu odwoławczym jest rażącym naruszeniem prawa (vide wyr. NSA z dnia 3 grudnia 1999 r., I SA/Wr 101/98, niepubl.). Oznacza to, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji (postanowienia) o sentencji innej niż wymienione w komentowanym przepisie. Organ odwoławczy zatem nie może w postępowaniu odwoławczym stwierdzić nieważności zaskarżonego postanowienia (vide wyrok NSA z dnia 12 marca 1981 r., SA 472/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 21, w którym stwierdzono, że: ,,1. Organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć odwołanie i wydać decyzję zgodnie z treścią art. 138 k.p.a., to jest dokonując merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji, nie może natomiast w postępowaniu instancyjnym stosować art. 156 § 1 k.p.a. 2. Decyzja organu administracji państwowej wymienionego w art. 157 k.p.a. stwierdzająca nieważność innej decyzji administracyjnej z przyczyn wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. jest decyzją organu I instancji wydaną w trybie nadzoru i przysługuje od niej odwołanie w postępowaniu instancyjnym."). W świetle powyższego, organ odwoławczy zasadnie zastosował tryb przewidziany w art. 138§2 k.p.a. wydając postanowienie kasacyjne. Podniesione zarzuty naruszenia art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. i art.12§1 k.p.a. również nie zasługują na uwzględnienie. Analiza akt poddanych osądowi w żadnej mierze nie wskazuje aby organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z przyczyn wskazanych powyżej Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wydał postanowienie kasacyjne ponieważ by dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie był uprawniony, nie mieściło się to w jego kompetencji. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. statuujący zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz ich kultury prawnej to nie sposób wskazać uchybienia organu odwoławczego , które miałoby naruszać powyższą zasadę. Również zarzut naruszenia art.12§1 k.p.a. nie sposób uznać za uzasadniony. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie na skutek złożenia zażalenia od postanowienia organ I instancji , Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] znak: [...] nie naruszył ani zasady szybkości postępowania jak również zasady ograniczonego formalizmu. W ocenie Sądu organy nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów art.138§2 k.p.a., art.157§2 k.p.a., art. 156§1 pkt 1k.p.a. w zw z art. 19 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. i art.12§1 k.p.a W rozpatrywanej sprawie brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).