I SA/Łd 170/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi -Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w F. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie prawidłowości wykorzystania środków publicznych p o s t a n a w i a: odrzucić skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku kontroli z dnia [...] nr [...] przedstawił w pkt I zakres kontroli, w pkt II ustalenia kontroli, zaś w pkt III wnioski z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w F., obejmującego prawidłowość wykorzystania środków publicznych w roku 2007 na pomoc dla podmiotów zajmujących się zbieraniem zwłok padłych przeżuwaczy oraz świń, przetwarzaniem, transportem oraz spalaniem mączek wyprodukowanych z tych zwłok. W dniu [...]. Spółka wezwała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, iż wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, gdy z jego treści wynika, że na stronę nałożono określone obowiązki. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazał w szczególności, iż wynik kontroli wskazuje stan faktyczny, jaki ustalono w toku kontroli i jego ocenę. Organ wyjaśnił, że wynik kontroli nie określa obowiązków Spółki w zakresie ustalonego w toku kontroli faktu "nadebrania" kwot pomocy finansowej, w szczególności nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu środków publicznych, a tym samym nie wywołuje bezpośrednich skutków prawnych dla kontrolowanego. Wyjaśnił, iż podmiotem właściwym do wydania rozstrzygnięć w tym zakresie jest dysponent środków publicznych – Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. , któremu ustalenia zostaną zgłoszone do wiadomości i wykorzystania we własnym zakresie w odrębnym postępowaniu. Organ kontroli skarbowej podał, że powyższe okoliczności stanowią przeszkodę do skutecznego wniesienia skargi na wydany wynik kontroli. Wynik ten nie stanowi bowiem aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a. W dalszej części odpowiedzi Dyrektor tego Urzędu ustosunkował się do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka wniosła skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 Konstytucji RP, art. 56, art. 353 1Kodeksu cywilnego oraz art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. o zmianę zaskarżonego wyniku kontroli "w części dotyczącej ustalenia zaskarżonych kosztów". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł o jej odrzucenie, argumentując jak w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 1-8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Zgodnie z § 3 tego przepisu sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Nie budzi wątpliwości, iż wynik kontroli nie jest decyzją, postanowieniem, aktem prawa miejscowego, aktem nadzoru czy też pisemną interpretacją podatkową. Rozważenia wymaga natomiast, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w pkt 3 powołanego przepisu. Zgodnie z przepisem art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), stanowiącym podstawę materialnoprawną wydania wyniku kontroli, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: 1. decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą: a) podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, b) opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a; 2. wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości: a) w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4, b) innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych. Zgodnie zaś z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4, do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającym zwrotowi. Na gruncie tego przepisu w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zagadnienie to było przedmiotem między innymi dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych jeszcze na gruncie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ale aktualnych w obecnym stanie prawnym. I tak, w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (ONSA 1999/2/43) Sąd ten przyjął, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego". Natomiast w uchwale z dnia 4 grudnia 2000r., sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001/2/58) sformułował tezę, wedle której wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". W świetle powyższego, z całą pewnością wynik kontroli nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym, o ile wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości. Natomiast w każdym przypadku, gdy wynik kontroli może być kwalifikowany jako akt lub czynność dotycząca stwierdzenia obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, podlega kontroli sądowej. Także doktryna i orzecznictwo przyjmują, że wynik kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), nie może być wzruszony w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia, a do Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zaskarżony tylko wówczas, gdy odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm." (zob. A. Skoczylas, Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2004r., Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/3/32, a także wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999r., III SA 8054/98, ONSA 2001/2/69). Pogląd ten, choć wyrażony na gruncie poprzedniego stanu prawnego, wydaje się mieć całkowite zastosowanie na gruncie obecnie obowiązującej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, badany wynik kontroli i zawarte w nim ustalenia nie wywołują skutków w zakresie obowiązków, wynikających z przepisów prawa oraz nie wskazują na potrzebę lub obowiązek podjęcia jakichkolwiek działań przez kontrolowaną Spółkę. Wynik ten określa jedynie w pkt I zakres kontroli, w pkt II zaś zawiera opis ustalonego w toku kontroli stanu faktycznego oraz w pkt III ustalenia i zalecenia na przyszłość. Na szczególne podkreślenie zasługuje okoliczność, iż wynik w punkcie III nie zawiera kategorycznego nakazu zwrotu wykorzystanej, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, niezgodnie z umową pomocy finansowej, ani też nie określa terminu tego zwrotu. Nie zawiera też terminu usunięcia wskazanych w wyniku nieprawidłowości, zaś zalecenia w części II wyniku kontroli stanowią jedynie wskazanie prawidłowego sposobu postępowania przy wydatkowaniu środków publicznych. Powyższe dowodzi, iż nie zostały przekroczone granice określone art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, które czyniłyby badany punkt III aktem z zakresu administracji publicznej. Dodatkowo zauważyć należy, iż wynik kontroli spełnia rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego, w którym jest inkorporowany, potwierdza on bowiem określony stan faktyczny. Stanowi on czynność materialno – techniczną i jedynie środek dowodowy w innym postępowaniu, środek podlegający swobodnej ocenie przez dysponenta środków publicznych, którym w tej sprawie jest Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. To dysponent tych środków jest podmiotem właściwym do ewentualnego wystąpienia z żądaniem zwrotu wykorzystanej niezgodnie z umową pomocy finansowej (por. A. Skoczylas, Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej a jego kontrola przez sąd administracyjny, "Doradztwo podatkowe" 2002, z. 5, s. 35). A zatem materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku kontroli, prawidłowość i poprawność postępowania kontrolnego, ustalenia i oceny wyniku kontroli mogą być badane i weryfikowane w postępowaniu prowadzonym przez Agencję. Istotne znaczenia dla oceny niedopuszczalności skargi wniesionej w niniejszej sprawie ma też okoliczność, iż publiczna pomoc finansowa została przyznana Spółce na podstawie umowy zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z której wynika, iż wszelkie sporne sprawy związane z realizacją jej postanowień, strony umowy rozstrzygają na drodze sądowej, przed sądem powszechnym właściwym dla siedziby Agencji. Powyższa okoliczność wskazuje, że zaskarżony wynik kontroli dotyczy zobowiązań cywilno - prawnych Spółki, a to oznacza, iż występujący między Agencją a Spółką stosunek prawny nie ma charakteru sprawy administracyjnej. Dodatkowo podnieść należy, iż niedopuszczalność niniejszej skargi nie pozbawia Spółki, wbrew jej twierdzeniom zawartym w skardze, obrony jej interesów, z tym, że ochrony tej Spółka może dochodzić, co wskazano wyżej, przed sądem powszechnym. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 58 § 1 pkt 6 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w postanowieniu. TF