I SA/Po 1465/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w O. (dawniej [...] sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/ S. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Nikodem /-/ S. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Nikodem W dniu [...] kwietnia 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek K. sp. z o.o. w O. (poprzednik prawny J. sp. z o.o.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku wskazano, że spółka zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy zostanie pokryty wkładem niepieniężnym w postaci dwóch przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, które będą wniesione do spółki przez dwie inne spółki kapitałowe. Spółka w związku z aportem poniesie wydatki w postaci: obsługi prawnej, kosztów aktu notarialnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, ogłoszenia o podwyższeniu kapitału, zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym, opłat sądowych oraz kosztów wycen przedmiotu aportu. W związku z powyższym Spółka wystąpiła o udzielenie wyjaśnienia: "Czy wydatki poniesione przez spółkę w związku z mającą nastąpić operacją podwyższenia kapitału zakładowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?". W ocenie wnioskodawczyni wydatki takie stanowią – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) – koszt uzyskania przychodów. Koszty poniesione przez spółkę należy bowiem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. W ocenie spółki wydatki poniesione w związku z przyjęciem do swojego majątku przedsiębiorstwa, stanowiącego wkład niepieniężny, należy zaliczyć do grupy kosztów pośrednio związanych z przychodem. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Podkreślił, że przychód, który spółka uzyska w związku z otrzymaniem aportu w formie przedsiębiorstw, będzie bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki, które spółka poniesie z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego , pozostawać będą w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, iż wartość wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ powołał się także na treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wskazując, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji. W skardze na interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wskazała, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych zwrot ustawowy "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, od tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich podniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np. opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych czy też opłat notarialnych i sądowych. Wymienione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wymienione wydatki jako mające wpływ na rozszerzenie i prowadzenie działalności gospodarczej strony, można zaliczyć do kosztów związanych z całokształtem działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem strony. Spółka dzięki podwyższeniu kapitału może rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą, zwiększyć skalę prowadzonej działalności, wprowadzić nowe produkty, co będzie miało bezpośredni wpływ na zwiększenie przychodów podlegających opodatkowaniu. Nadto podkreślono, iż przychodami, z którymi należy wiązać poniesione przez podatniczkę wydatki nie są kwoty otrzymane przez spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., lecz przychody uzyskane na skutek poszerzenia prowadzonej przez podatnika działalności dzięki dokonanemu podwyższeniu kapitału zakładowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, a zaskarżona interpretacja, jako wydana z naruszeniem przepisów prawa podlega uchyleniu. Kwestią sporną w sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podniesieniem kapitału zakładowego spółki na skutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa. Przedstawione w interpretacji stanowisko uznać należy za nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest konieczne wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 5, s. 109). Związek pomiędzy kosztem, a przychodem może być bezpośredni lub, czego zdaje się nie zauważać organ – pośredni. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie tych przychodów. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do takich kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. wydatki związane z otrzymanym aportem, jak koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów i kosztów poświadczonych podpisów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiły przychody także w przyszłości. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organu, że skoro wydatki związane z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są bezpośrednio przeznaczone na powiększenie kapitału zakładowego, to wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego w tej postaci pozostają jedynie w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne (unowocześnienie spółki, pokrycie strat, zawierane umowy między wspólnikami, zwiększenie zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnienie przed kontrahentami itp.) W związku z tym należy uznać, iż przychodami, z którymi wiążą się poniesione wydatki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem (por. K. Knapik - glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33). Należy także wskazać, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w prowadzonej działalności gospodarczej, skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. Negowanie więc przez organ podatkowy celowości poniesienia kosztów jest nieuzasadnione ekonomicznie. Wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, co do zasady, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Nieprawidłowe są także wnioski wyciągnięte przez organ na podstawie dokonanej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Nie oznacza to jednak, iż należy wykluczyć możności traktowania opisanych we wniosku wydatków jako kosztów uzyskania przychodów według ogólnej formuły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konieczne jest przeanalizowanie w tym kontekście treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż nie może on stanowić podstawy do wyłączenia możliwości rozpatrywania wydatków spółki według kryteriów określonych w generalnej klauzuli kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Powyższy przepis odnosi się do dochodów korzystających z podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z opodatkowania, wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w innych przepisach oraz do dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu. Należy podkreślić, iż wskazane w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p., (ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu) natomiast dochody wolne od podatku, o których również mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1, oznaczają dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazuje na to treść tego ostatniego przepisu, który stanowi, że "wolne od podatku są" i dalej następuje wyliczenie dochodów, do których zapis ten się odnosi. Dosłowna treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia zatem do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 4). Należy zatem stwierdzić, iż przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów u.p.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wartości odnieść należy do różnego rodzaju przysporzeń majątkowych, które mogą wystąpić w toku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej generującej przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Innymi słowy, skoro ustawowe pojęcia: wartości niebędących przychodami podatkowymi (wskazanymi w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), dochodów niepodlegających opodatkowaniu, tj. do których nie stosuje się przepisów (wskazanych w art. 2 u.p.d.o.p.), dochodów wolnych od podatku (wskazanych w art. 17 u.p.d.o.p.) są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu, wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno art. 2 jak i art.17 u.p.d.o.p. nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do czynności prawnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco, dlatego należy uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego, ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. W związku z tym, art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada powołanym przepisom prawa materialnego, wobec czego na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji /-/ Sz. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Nikodem uk