I GSK 398/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia del. WSA Alicja Jaszczak-Sikora Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 43/09 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz K. W. kwotę 2.673 (dwa tysiące sześćset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 43/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę K. W. (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej sprowadzonego z USA używanego samochodu osobowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 18 lipca 2008 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, zgodnie ze zgłoszeniem celnym skarżącego nr [...] z dnia 18 lipca 2008 r., używany samochód osobowy marki Subaru Legacy wyprodukowany w 2007 roku, importowany z USA. Korzystając z upoważnienia zawartego w art. 68 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. dokonał weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego. Zgodnie z tym przepisem - w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić: a) kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów, b) rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Organ celny przeprowadził również kontrolę dokumentów załączonych do zgłoszenia. W świetle ustaleń protokołu samochód posiada uszkodzone zawieszenie koła przedniego lewego. Organ dokonał także analizy deklarowanej wartości auta, na podstawie wydruków ofert internetowych samochodów marki Subaru Legacy proponowanych do sprzedaży w USA. Ponadto na stronie internetowej organ odnalazł zakończoną aukcję oznaczoną takim samym numerem, jaki widniał na szybie zgłoszonego auta. Widoczne na dołączonych do aukcji zdjęciach cechy pojazdu wskazywały zdaniem organu celnego, że jest to pojazd tożsamy z pojazdem stanowiącym przedmiot opisanego wyżej postępowania. Według zamieszczonej informacji pojazd został sprzedany za kwotę 15.000 USD wraz z kosztami transportu na terenie USA. W dniu 21 lipca 2008 r. skarżący dostarczył potwierdzenie dokonania przelewu kwoty 7.150 USD na rzecz sprzedającego - firmy B. G. z Nowego Jorku. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 22 lipca 2008 r. urząd celny poinformował skarżącego, że powyższy dokument potwierdza dokonanie płatności na kwotę 7.150 USD, natomiast wydruk z aukcji tego pojazdu określa cenę samochodu na 15.000 USD, wobec czego nadal pozostają niewyjaśnione wątpliwości organu co do deklarowanej ceny pojazdu. W dniu 24 lipca 2008 r. skarżący przedłożył w urzędzie celnym opinię nr AP123/OS/08 sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego S. L., który opierając się na dwu ofertach internetowych z rynku USA, dotyczących cen samochodu Subaru Outback 2,5 i (15.995 USD), jak też na stwierdzonym uszkodzeniu zawieszenia koła lewego, uznał, iż cena badanego pojazdu na rynku USA wynosi 15.700 zł (przy przyjętym w opinii kursie USD, kwota powyższa stanowi równowartość 7.337 USD). Po przeprowadzonej analizie deklarowanej ceny pojazdu, postanowieniem z dnia 30 lipca 2008 r. powołano biegłego rzeczoznawcę samochodowego inż. T. B. celem wydania opinii w sprawie wartości rynkowej samochodu, z uwzględnieniem korekt za braki, uszkodzenia i przebieg. Postanowienie zostało wydane w oparciu o art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., nr 68, poz. 622 ze zm.). Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Stosownie do art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W dniu 30 lipca 2008 r. powołany przez organ biegły dokonał, w obecności funkcjonariusza celnego i skarżącego, oględzin pojazdu. W dniu 4 sierpnia 2008 r. dokonano również przesłuchania skarżącego. W swojej opinii biegły inż. T. B. opisał następujące uszkodzenie pojazdu: koło przednie lewe ustawione pod kątem - brak śruby stabilizującej amortyzator - zwrotnica. Z tego względu dokonał korekty - 0,5% od bazowej wartości rynkowej badanego samochodu, obliczonej w kwocie 81.117 zł na podstawie notowań z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe VII 2008". Po zastosowaniu następnej korekty (za przebieg pojazdu), wartość rynkowa brutto została ustalona w kwocie 82.500 zł. Decyzją z dnia [...] września 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, stosując jako podstawę wyliczeń wartość celną w nowej wysokości - 49.196 zł, ustaloną z wykorzystaniem opinii biegłego. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, zakwestionowanie deklarowanej wartości celnej w niniejszej sprawie było zasadne. Wobec powyższego zaistniała konieczność ustalenia wartości celnej zgłoszonego towaru przy pomocy jednej z metod zastępczych zawartych w treści rozdziału 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ pierwszej instancji zasadnie zastosował do tego celu metodę tzw. ostatniej szansy, określoną w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, opierając się na danych zawartych w opinii powołanego przez urząd celny biegłego. W myśl art. 31 ust. 1 powołanego wyżej artykułu, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału. Stosownie do ust. 2 cytowanego artykułu wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie: a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie; b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości; c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu; d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d); e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; f) minimalnych wartości celnych, lub g) arbitralnych lub nieprawdziwych wartości. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. W skardze zakwestionował wydaną w sprawie opinię biegłego, akcentując także wiarygodność osoby biegłego, a to w związku z toczącym się przeciwko niemu postępowaniem karnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., jak to już wskazano na wstępie, oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji Wspólnotowy Kodeks Celny ustanowił w art. 30 i art. 31 zastępcze metody ustalania wartości celnej. Zdaniem Sądu organy celne przekonująco uzasadniły fakt odstąpienia od zastosowania metody wartości transakcyjnej do ustalenia wartości celnej sprowadzonego przez stronę pojazdu, łącznie z dojściem do metody tzw. "ostatniej szansy". Sąd nie dopatrzył się zasadności zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zaś: art.120, 121, 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez podejmowanie działań bez niezbędnych podstaw prawnych oraz brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak wskazał również sąd pierwszej instancji, dokonując ustalenia wartości celnej pojazdu na podstawie metody "ostatniej szansy", organy oparły się na opinii biegłego T. B. z dnia 4 sierpnia 2008 r., nie uwzględniając opinii rzeczoznawcy S. L., przedłożonej przez skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy celne szczegółowo uzasadniły dlaczego nie uwzględniono ustaleń z opinii S. L. Z tego względu dokonanej ocenie organu nie można zarzucić dowolności. Biegły T. B. przedstawił proces wyceny omawianego pojazdu. Jego wartość rynkową biegły ustalił w oparciu o notowania rynkowe z katalogu Info-Ekspert VII 2008, uwzględniając korektę za przebieg. Dokonując wyliczenia wartość pojazdu, zmniejszono jego wartość za pomocą korekty za uszkodzenia. Według Sądu pierwszej instancji przedstawiona opinia jest czytelna i zrozumiała. Daje zatem ona podstawę do ustalenia wartości celnej pojazdu i określenia skarżącemu długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Odnośnie podnoszonej w skardze kwestii uzyskania różnych wyników przez dwóch biegłych rzeczoznawców Sąd pierwszej instancji wskazał, że były one konsekwencją zastosowania różnej wartości bazowej brutto oraz różnej wielkości korekt w stosunku do kwoty bazowej. Organy oceniły zasadność zastosowania określonych wartości bazowych i korekt, poddały też ocenie uzasadnienie ustaleń zawartych w uzyskanych w sprawie opiniach. W skardze kasacyjnej skarżący domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił obrazę przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego, to jest kontroli działalności Dyrektora Izby Celnej w B. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. i utrzymanie w mocy decyzji, które zapadły z naruszeniem przepisów postępowania i opierały się przede wszystkim na opinii biegłego T. B., który został skreślony z listy biegłych sądowych, a co najmniej zawieszony w uprawnieniach rzeczoznawcy wskutek zarzutów jakie postawiono mu w związku z postępowaniem karnym prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w R. i Prokuraturę Apelacyjną w L., a dotyczących podejrzeń o manipulowanie kwotami podawanymi w dokonywanych wycenach, które to podejrzenia dyskwalifikują opinię biegłego złożoną w niniejszej sprawie, w szczególności w zestawieniu z drugą opinią rzeczoznawcy S. L., co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji administracyjnych ustalających zobowiązanie celne w rażąco wysokiej i nieuzasadnionej wysokości. Ponadto skarżący zarzucił obrazę przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 p.p.s.a. w zw. art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego, to jest kontroli Dyrektora Izby Celnej w B. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. i utrzymanie w mocy decyzji, które zapadły z naruszeniem przepisów postępowania i opierały się przede wszystkim na opinii biegłego T. B., wobec którego wszczęto postępowanie karne, co jest przesłanką wyłączenia biegłego od sporządzania opinii w sprawie, czego nie uwzględnił na etapie kontroli Sąd pierwszej instancji. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do przyjęcia wygórowanej wartości samochodu i naliczenia zawyżonych opłat celnych. Skarga kasacyjna zarzuca również na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 30 i 31 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (wkc) poprzez uznanie za prawidłowe użycie przez organy celne metody tzw. "ostatniej szansy" w sytuacji kiedy okoliczności niniejszej sprawy pozwalały na ustalenie ceny przedmiotowego pojazdu na podstawie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych i metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, które wyprzedzają przyjętą metodę wyceny. Ponadto skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wnoszę o dopuszczenie dowodu z: informacji Prezesa Sądu Okręgowego w B. z dnia 5 maja 2009 r., pisma strony z dnia 4 maja 2009 r., oraz zażądanie przez Sąd z Komendy Wojewódzkiej Policji w R. (ul. [...] 37/59, [...]) oraz Prokuratury Apelacyjnej w L. (ul. [...]3, [...]) informacji, od kiedy w stosunku do T. B. rzeczoznawcy techniki samochodowej i ruchu drogowego toczy się postępowanie karne, i jakie zarzuty mu postawiono, na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi. W świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak wynika z informacji uzyskanej przez stronę, biegłemu B. postawiono zarzuty karne w związku z nieprawidłowościami jakich miałby się dopuszczać przy dokonywaniu wycen pojazdów. Już samo takie podejrzenie powinno wzbudzić daleko posuniętą ostrożność co do obiektywności sporządzonych przez niego opinii. Pomimo takich zastrzeżeń organy celne, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, całkowicie polegały na opinii z dnia 4 sierpnia 2008 r. O ile bezpodstawne obstawanie przy tej opinii z punktu widzenia organów celnych jest zrozumiałe, ponieważ była dla nich korzystna, to nie można zgodzić się z twierdzeniami Sądu, który uznał ją za rzetelną nie budzącą zastrzeżeń i wątpliwości. Z informacji udzielonej przez Prezesa Sądu Okręgowego w B. T. B. został zwolniony z funkcji biegłego sądowego w czerwcu 2008 r., a to z powodu utraty warunków niezbędnych do pełnienia powierzonych obowiązków. Powyższe pośrednio potwierdza informację o wszczęciu postępowania karnego przeciwko jego osobie co spowodowało skreślenie z listy biegłych. Jak podkreśla skarżący powyższa decyzja zapadła już w czerwcu 2008 r., zaś T. B. wydawał opinię w sprawie w sierpniu 2008 r. Niezależnie od powyższego skarżący podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 30 i 31 wkc. Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, brak w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania metody tzw. "ostatniej szansy", metody końcowej polegającej na wycenie samochodu na podstawie opinii biegłego. Szeroki materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na ustalenie wartości celnej pojazdu już przy zastosowaniu metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub wartości transakcyjnej towarów podobnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów kwestionujących opinię wspomnianego biegłego, a także zarzutów ukierunkowanych na utratę przez niego przymiotów biegłego, kwestia ta nie jest obojętna na wynik postępowania w sprawie. W świetle piśmiennictwa prawa podatkowego, dotyczącego art. 197 § 1 O.p., biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Nie musi to być zatem biegły wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko jest możliwe do zaakceptowania jedynie pod pewnymi warunkami. I tak, może ono wchodzić w grę, gdy sporządzenie opinii biegłego jest konieczne w rzadko spotykanej specjalności. Natomiast z uwagi na zasadę zaufania organów administracji (art. 8 k.p.a. oraz 121 § 1 O.p.), pożądane jest, aby osoba biegłego nie budziła żadnych wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności, czemu służy instytucja listy biegłych sądowych prowadzona przez prezesów sądów okręgowych. Skoro art. 197 § 1 O.p. nie wymaga, aby biegłym była osoba wpisana na listę biegłych sądowych to organ administracji publicznej powinien sprawdzić kwalifikacje osoby powołanej na biegłego. Z obowiązku tego organ może zwolnić się, jeśli powoła biegłego z listy biegłych sądowych, prowadzonych przez prezesa sądu okręgowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to z uwagi na wspomnianą wyżej zasadę zaufania organów administracji (art. 8 k.p.a. oraz 121 § 1 O.p.), Sąd pierwszej instancji powziąwszy informację o sporządzeniu w sprawie opinii przez osobę, która utraciła przymiot biegłego, tym bardziej w następstwie toczącego się przeciwko niemu postępowania karnego opartego na zarzucie sporządzania nierzetelnych opinii, powinien się w wyroku odnieść do tej kwestii, zwłaszcza gdy taki zarzut postawiła strona w skardze. Natomiast w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do powyższego zarzutu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a co wymagało wyjaśnienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy zakwestionowana przez skarżącego opinia biegłego T. B. w istotnym stopniu odbiegała od opinii rzeczoznawcy S. L., przedłożonej przez skarżącego. Ponadto należy mieć na uwadze przepis art. 197 § 3 O.p., zgodnie z którym do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków. W myśl zaś art. 130 § 1 pkt 7 O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. W niniejszej sprawie, jak wynika z pisma Prezesa Sądu Okręgowego w B. z dnia 5 maja 2009 r., biegły T. B. w dacie sporządzania opinii nie figurował już na liście biegłych, gdyż decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. z urzędu został zwolniony z funkcji. Decyzja została wydana na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U.05.15.133). Zgodnie z tym przepisem Prezes zwalnia z funkcji biegłego, jeżeli biegły utracił warunki do pełnienia tej funkcji albo gdy zostanie stwierdzone, że w chwili ustanowienia warunkom tym nie odpowiadał i nadal im nie odpowiada. W sprawie nie ma też istotnego znaczenia kwestia, czy sporządzając opinię na zlecenie organu T. B. tytułował się, czy też nie, biegłym sądowym. Z uwagi na charakter postawionych mu zarzutów nie powinien on występować w postępowaniu administracyjnym w charakterze biegłego, a już w każdym razie w omawianej kwestii powinien się wypowiedzieć Sąd pierwszej instancji, a to w związku z zarzutem podniesionym w skardze, kwestionującym wiarygodność biegłego. Z powyższych względów uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej, iż w następstwie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych przepisów postępowania, Sąd ten nie wywiązał się ze swych funkcji kontrolnych wobec organu administracji publicznej. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.