I SA/Op 14/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi A spółka z o. o. Spedycja Międzynarodowa w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie powstania z mocy prawa długu celnego oddala skargę. Decyzją z dnia 2 marca 2007r. nr 381000-RP-463-36/07/PK/X, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w kwocie 9.723,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.736,90 zł liczonymi od dnia 17 marca 2004 r. wobec towaru w postaci naczepy - cysterny o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjnym [...] Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło w następstwie przeprowadzonego w spółce [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. [zwanej dalej spółką] postępowania w sprawie uregulowania statusu celnego towarów w postaci ciągników siodłowych, naczep oraz cystern wydzierżawionych od firmy [...] GMBH & CO z siedzibą w N. W wyniku kontroli ustalono, że wynajmowana od niemieckiej spółki naczepa o numerze rejestracyjnym [...] oprócz przewozów międzynarodowych wykonała także w dniu 17.04.2004r. przewóz krajowy, a fakt ten znalazł potwierdzenie w wystawionej w dniu 18.03.2004r. fakturze VAT o numerze [...], w której jako nabywcę usługi transportowej wykonanej na trasie T. – N., przy użyciu opisanej naczepy, wskazano [...] R. S. w N. Dodatkowo wykonanie transportu krajowego potwierdził dokument transportowy CMR o nr [...] i zlecenie transportowe nr [...] wystawione w dniu 16.03.2004r. Opisana usługa transportowa potwierdzona została również w fakturze wystawionej przez niemiecką spółkę, która zgodnie z § 6 umowy najmu naczepy zawartej w dniu 1.05.2002r., obciążyła skarżącą spółkę pod pozycją 31163 opisaną jako wynajem, kwotą 875 euro. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku wykorzystania naczepy do transportu krajowego powinna być ona objęta procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, po uzyskaniu stosownego pozwolenia. Taki wniosek nie został przez spółkę złożony. W myśl art. 145 §1 Kodeksu celnego procedura odprawy czasowej pozwala na wykorzystywanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z używania tych towarów, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła i bez stosowania wobec nich środków polityki handlowej. Organ wskazał ponadto, iż w chwili przywozu wskazanej cysterny na polski obszar celny, mogła być ona ustnie zgłoszona do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, na podstawie § 112 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.11.2003r w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. nr 201, poz.1955) [zwanym dalej rozporządzeniem]. Jednakże w chwili wykonania transportu krajowego, a więc naruszenia warunku określonego w § 113 w związku z § 112 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z jego § 134 pkt 1, naczepa winna być objęta procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, co wymagało uzyskania uprzedniego pozwolenia, o którym mowa w art. 90 § 1 Kodeksu celnego i spełnienia dalszych warunków, m.in. złożenia zabezpieczenia. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że strona nie wystąpiła do organu celnego z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, nie złożyła pisemnego zgłoszenia celnego na formularzu SAD, ani zabezpieczenia przewidzianego w 93 §1 Kodeksu celnego. W rezultacie stwierdzono, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia warunków procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła wskutek niedopełnienia wskazanych wyżej obowiązków, a zatem na mocy art. 212 § 2 Kodeksu celnego powstał dług celny. Jako datę powstania tego długu organ przyjął dzień 17 marca 2004 r. tj. dzień wykonania przewozu krajowego. Ponieważ osobą korzystającą z procedury, a tym samym zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury, była [...] sp. z o.o. w G. to stosownie do art. 212 § 3 Kodeksu celnego, właśnie ona jest z tego tytułu dłużnikiem. Kwotę długu celnego ustalono na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego tak zwaną metodą "ostatniej szansy" w oparciu o wartość rynkową porównywalnej cysterny o zbliżonych parametrach technicznych, mianowicie: ilość osi kół jezdnych, liczba komór, masa własna, dopuszczalna masa całkowita, data pierwszej rejestracji. Organ oparł się w tym zakresie na danych zawartych w "Ocenie Technicznej Nr OP-P/68/16/2006" z dnia 14 grudnia 2006 r. sporządzonej dla podobnej naczepy marki [...] przez rzeczoznawcę J. K. zrzeszonego w Przedsiębiorstwie Techniczno- Motoryzacyjnym Rzeczoznawcy- PZM S.A O/Opole. Organ I instancji przyjął wartość rynkową naczepy na dzień 17.03.2004 r. na kwotę 82.000,00 zł netto. Powyższą cenę pomniejszono o cło (15%) i zwyczajową marżę (10%). Ostateczna wartość celna towaru wyniosła 64.822,00 zł i była podstawą do wymiaru długu celnego. Od tej kwoty wyliczono cło. Odsetki obliczono ze wskazaniem na art. 242 § 3 Kodeksu celnego. Dodatkowo organ odwołując się do treści art.23 -28 Kodeksu celnego przedstawił szczegółową argumentację na okoliczność wyłączenia możliwości zastosowania innych metod wyceny wartości celnej towaru. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: art.187 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art.212 § 2 Kodeksu celnego, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art.212 § 2 Kodeksu celnego, art.29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego i w związku z art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej oraz art.230 § 4 i § 4a Kodeksu celnego. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu przeprowadził w sprawie dodatkowe postępowanie dowodowe i uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wykonywania wskazaną cysterną transportu krajowego i międzynarodowego w okresie bezpośrednio poprzedzającym datę przyjętą przez organ I instancji, jako datę powstania długu celnego. Do akt sprawy włączone zostały przedstawione przez stronę dowody wskazujące, że cysterną został wykonany na polskim obszarze celnym transport krajowy już w styczniu 2003 r., co miało w ocenie strony dowodzić, iż dług celny w związku z wykonaniem transportu krajowego powstał właśnie wtedy i stosownie do treści art. 230 § 4 i § 4a Kodeksu celnego uległ przedawnieniu. Materiał dowodowy uzupełniono również o dowody wskazujące, iż naczepą o numerze rejestracyjnym [...]został wykonany transport międzynarodowy w dniach: 12.02.2004 r. na trasie M.-P.09.03.2004 r. na trasie K. K.- R.i 02.03.2004 r. na trasie D.-G. oraz transport krajowy w dniu 16 marca 2004 r. na trasie T. –N. Dyrektor Izby zlecił również organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w kwestii ustalenia wartości przedmiotowej cysterny. Biegły rzeczoznawca sporządził opinię nr OP-P/42/12/2007 z dnia 01.11.2007 r. ustalając wartość rynkową netto naczepy na dzień 17.03.2004 r. na kwotę 99.000 zł. Opinia ta została następnie uzupełniona pismem z dnia 24.11.2007 r. Oba dowody włączono do akt sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 17 listopada 2008 r. nr 380000-WO-4630-26/08/WZ/TN utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny, pomimo że ustawa ta utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., albowiem zdarzenie powodujące powstanie długu celnego miało miejsce przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, a stosownie do art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), w takim przypadku do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Wyjaśniając zasady obejmowania towarów procedurą odprawy czasowej Dyrektor odwołał się do art. 60 § 1 i 145 Kodeksu celnego oraz szczegółowych uregulowań w sprawie procedur celnych ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. W § 115 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia wskazano, że przedmiotem procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Z procedury tej może także korzystać osoba krajowa, jeżeli same przyczepy i naczepy zarejestrowane za granicą, są dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym. Przy czym przyczepy i naczepy niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego powinny zostać wywiezione poza polski obszar celny i nie mogą być wykorzystywane do przewozu krajowego. Organ II instancji zwrócił także uwagę na treść art. 94 Kodeksu celnego, w myśl którego zakończenie procedury odprawy czasowej, następuje w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że naczepa o numerze rejestracyjnym [...] została wprowadzona na polski obszar celny i zgłoszona ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust.1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2001, Nr 117, poz.1250), co w praktyce polegało na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia na polski obszar celny. Zakończenie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła miało miejsce w chwili dokonania powrotnego wywozu poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego. Z faktu realizowania przez stronę przewozu międzynarodowego i braku zgłoszenia zamiaru wykorzystywania naczepy w transporcie krajowym, nie można wysnuć wniosku o zamiarze dokonania innego zgłoszenia niż ustne do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Oznacza to, iż każdorazowo w momencie wjazdu naczepy o numerze rejestracyjnym [...] na polski obszar celny była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zakończenie tej procedury następowało, zgodnie z art. 94 Kodeksu celnego, poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie jej innego przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu. Strona mogła swobodnie dysponować przedmiotową naczepą w transporcie międzynarodowym i obejmować ją na podstawie § 117 pkt 2 i § 115 ust.1 rozporządzenia procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Dług celny w takiej sytuacji nie powstawał. Z chwilą jednak wykorzystania naczepy do transportu krajowego, co na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń miało miejsce w dniu 17 marca 2004 r., nastąpiło złamanie warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zatem prawidłowo postąpił organ I instancji stwierdzając, stosownie do art. 212 § 2 Kodeksu celnego, powstanie z mocy prawa długu celnego. Jak już wcześniej wskazał Dyrektor, odwołując się do § 115 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, naczepa dopuszczona na polski obszar celny w ramach takiej procedury, powinna zostać powrotnie wywieziona niezwłocznie po zakończeniu międzynarodowego przewozu. Strona jednak nie zastosowała się do treści przepisu § 115 ust. 1 pkt 4 i nie wykonała obowiązku wywiezienia jej poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy. W chwili wykonania przewozu krajowego strona nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 ust. 2 Kodeksu celnego jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania o naruszeniu art. 187§1, art.122, art.212 §2 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie zasad i trybu korzystania przez stronę z procedury odprawy czasowej, jak i daty powstania długu celnego. Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji, gdyż wbrew twierdzeniom strony, organy celne dokładnie wskazały datę powstania długu celnego. Nadto nie zgadzając się z zarzutem odwołania o powstaniu długu celnego w dacie wykonania cysterną pierwszego przewozu krajowego, czyli w dniu 2 stycznia 2003r., organ odwoławczy wskazał, że cysterna opuściła następnie polski obszar celny, co potwierdzają dowody zebrane w toku dodatkowego postępowania dowodowego (k. 120-130, 138-143 akt administracyjnych). Zatem po opuszczeniu polskiego obszaru celnego (w marcu 2004 r.) strona zakończyła rozpoczętą wcześniej procedurę odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, gdyż w myśl art. 94 Kodeksu celnego procedura zawieszająca, do której należy procedura odprawy czasowej, zostaje zakończona, gdy towary otrzymają inne przeznaczenie celne. Tym innym przeznaczeniem celnym był powrotny wywóz towaru poza polski obszar celny (art. 3 § 2 pkt 3 K.c.). Przy kolejnym wprowadzeniu naczepy na polski obszar celny nastąpiło objęcie towaru nową procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. W czasie trwania tej procedury nastąpiło jednakże złamanie jej warunku, czyli wykorzystanie naczepy do transportu krajowego dniu 17 marca 2004 r. Dodatkowo Dyrektor zauważył, iż wskazaną naczepą wykonano transport krajowy także w dniu 16 marca 2004r. na trasie T.- N., a zatem dług celny powstał już w dniu 16 marca 2004r. jednak ponieważ organ I instancji pominął ten fakt, to organ II instancji nie mógł go uwzględnić, gdyż wyliczenie odsetek od tej daty byłoby mniej korzystne dla strony. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 230 § 4 i § 4a Kodeksu celnego, albowiem powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego nastąpiło w dniu 8 marca 2007r., zatem przed upływem terminu przedawnienia tj. przed dniem 16 marca 2007r. Jednocześnie Dyrektor nie podzielił zarzutów naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego i w związku z art.187 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru, a zgodnie z art. 23 §1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. W sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości celnej na podstawie art. 23, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25-26 Kodeksu) lub w oparciu o metodę ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych oraz metodę wartości kalkulowanej (art. 27-28 Kodeksu). W przypadku pojazdów używanych, postępowanie w kwestii ustalania wartości opracował w formie studium 1.1 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załączników rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do transakcji kupna- sprzedaży, to niemożliwe było zastosowanie art. 23 Kodeksu celnego, albowiem nie została przedstawiona jej wartość transakcyjna. Zdaniem organu odwoławczego także pozostałe metody wyceny nie znajdowały w sprawie zastosowania. W odniesieniu do art. 25 Kodeksu celnego organ wskazał, iż nie jest możliwe znalezienie pojazdów używanych w transporcie drogowym o identycznym stopniu zużycia. Nadto Dyrektor wskazał, że również Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w swoim studium 1.1. zamieszczonym w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., uznał za problematyczne zastosowanie metody towarów identycznych w wypadku importu pojazdów samochodowych. Z tych samych względów, w ocenie organu, odrzucić należało metodę ustalania wartości celnej przedstawioną w art. 26 kodeksu celnego, bowiem i w tym przypadku indywidualne cechy towaru używanego w transporcie drogowym powodują, że niemożliwe jest uznanie za wartość celną wartości towarów, które - choć nawet wyprodukowane w tym samym roku - mogą znacznie różnić się stopniem zużycia i aktualnych możliwości transportowych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art.27 kodeksu celnego) - dotyczy sprzedaży towarów masowych sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których jest ustalana wartość celna. Spełnienie takich wymogów, zdaniem organu, nie było możliwe w niniejszej sprawie. Niemożliwe było także ustalenie wartości celnej w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego), gdyż używane pojazdy wykorzystywane w transporcie drogowym nie są produkowane jako takie, dlatego też metoda ta, oparta na koszcie produkcji importowanych towarów, nie może być brana pod uwagę. Mając na względzie jak najbardziej precyzyjne ustalenie wartości pojazdu, którą organ I instancji przyjął jako wartość rynkową podobnej naczepy opisanej w opinii rzeczoznawcy, organ odwoławczy uznał za właściwe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczącej cysterny o numerze rejestracyjnym [...] Biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową netto naczepy na kwotę 99.000 zł. Zatem wartość celną cysterny (po pomniejszeniu o cło i zwyczajową marżę) należało przyjąć w wysokości 78.261 zł. Z uwagi jednakże na treść art.234 Ordynacji podatkowej i niemożność wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony, Dyrektor Izby Celnej uwzględnił wartość celną naczepy w kwocie ustalonej przez organ I instancji, tj. w wysokości 64.822,00 zł. Nie godząc się z wydaną decyzją strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie art. 230 § 4 i 4a, art. 212 § 2, art. 29 ust. 1 w związku z art.24, 25, 26, 27, 28 art.29 ust.2 Kodeksu celnego oraz art. 187 §1 i art.229 Ordynacji podatkowej. Podnosząc te zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji, którą powiadomiono dłużnika o powstaniu długu celnego. Skarżąca zakwestionowała przyjęcie przez organy celne daty powstania długu celnego na dzień 17.03.2004 r., tj. daty wykonania usługi transportu krajowego i pominięcie przez organy faktu wcześniejszego wykonywania tą samą naczepą transportu krajowego, co miało miejsce w dniu 2 stycznia 2003 r. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia daty powstania długu celnego ma data pierwszego wprowadzenia naczepy na polski obszar celny, co nastąpiło w związku z wykonaniem zawartej w dniu 1.05.2002r. umowy najmu, na podstawie której strona korzystała z przedmiotowej naczepy. Zatem w ocenie skarżącej, organy celne powinny przyjąć datę pierwszego wprowadzenia naczepy na polski obszar celny jako datę powstania długu celnego. Nadto jak podkreśliła skarżąca, była ona na podstawie wskazanej umowy najmu upoważniona do wykonywania nie tylko transportu międzynarodowego, ale wszelkiego rodzaju transportu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wadliwe ustalenie daty powstania długu celnego, zdaniem skarżącej, spowodowało również naruszenie art. 230 § 4 i § 4a Kodeksu celnego, ze względu na upływ terminu przedawnienia. Ponadto, w ocenie skarżącej, organy błędnie przyjęły, iż każdorazowe wprowadzenie pojazdu na polski obszar celny stanowiło odrębną procedurę celną, nie uwzględniając przy tym faktu użytkowania pojazdu na podstawie umowy najmu. Skarżąca podniosła, że nie istnieją dowody, na podstawie których organy przyjęły, że doszło do ustnego zgłoszenia pojazdu do odprawy czasowej. Podkreśliła, że organy celne nie wskazały w swoich decyzjach dat, w których to zgłoszenie rzekomo następowało, ani osób, które tych zgłoszeń dokonywały. Jej zdaniem przyjęcie, że doszło do zgłoszenia ustnego jest jedynie niepotwierdzonym dowodowo założeniem organów, wobec czego należy uznać, że stan faktyczny sprawy nie został wyczerpująco ustalony. Skarżąca zakwestionowała również dokonaną przez organy wycenę wartości celnej pojazdu. Zarzuciła błędne zastosowanie art. 29 Kodeksu celnego, gdyż jej zdaniem, możliwe było w tej sprawie zastosowanie metod wyceny określonych w art. 25-28 Kodeksu. Zdaniem skarżącej organ nie podjął, zgodnie z art. 25 Kodeksu, próby ustalenia czy w marcu 2004 r. na polski obszar celny zostały wprowadzone w wyniku transakcji tego typu pojazdy i jaka była wartość tych transakcji. Nie zgromadził także dowodów dotyczących sprowadzenia w marcu 2004 r. pojazdów podobnych, zgodnie z art. 26 §1 Kodeksu celnego. W ocenie skarżącej organ celny nie zastosował również metody wartości kalkulowanej, nie próbując nawet uzyskać informacji dotyczących znajomości procesu technologicznego produkcji towaru sprowadzonego na polski obszar celny. Skarżąca podniosła także zarzuty przeciwko będącej podstawą wyceny opinii rzeczoznawcy i podkreśliła, że brak jest w niej odniesienia do stanu technicznego naczepy w momencie jej wprowadzenia na polski obszar celny, jak również odniesienia do indywidualnych cech zużycia pojazdu, gdyż biegły nie podjął próby ustalenia takich elementów jak styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, intensywność wykorzystywania pojazdów, przestrzeganie przepisów dotyczących maksymalnych nacisków na osie. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przekroczył uprawnienia wynikające z art.229 Ordynacji podatkowej i naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż praktycznie cały materiał dowodowy niezbędny i istotny dla wydania decyzji został zebrany lub przynajmniej uzupełniony w przeważającej części przez organ II instancji, a zatem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art.233 §2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem sądu organy w sposób prawidłowy przyjęły, że wynajmowana od zagranicznego przedsiębiorcy naczepa w postaci cysterny o numerze rejestracyjnym [...] oprócz przewozów międzynarodowych, wykonała także w dniu 17.03.2004r. przewóz krajowy na trasie T.- N.. Fakt ten potwierdzają dokumenty transportowe takie jak: zlecenie transportowe nr 296/03/04 z dnia 16.03.2004 r., samochodowy list przewozowy CMR nr 00740. Opisana usługa transportowa znalazła także odzwierciedlenie w wystawionej w dniu 18.03.2004r. fakturze VAT o numerze 1613/03/S/04, w której jako nabywcę usługi transportowej wykonanej przy użyciu wymienionej cysterny wskazano firmę [...] w N. oraz w fakturze wystawionej przez niemiecką spółkę, która zgodnie z § 6 umowy najmu naczepy zawartej w dniu 1.05.2002r., obciążyła skarżącą spółkę pod pozycją 31163 opisaną jako wynajem - kwotą 875 euro. Fakty te nie budzą wątpliwości i zostały w sposób wystarczający udokumentowane. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego ustalono także, że przedmiotowa cysterna w okresie poprzedzającym wykonanie transportu krajowego w dniu 17.03.2004 r. opuściła polski obszar celny, realizując transport międzynarodowy w dniach 2, 9 i 12 marca 2004r. (k. 120-130, 138-143 akt administracyjnych). W dalszej kolejności wskazać należy, iż organy celne w sposób prawidłowy rozstrzygnęły sprawę na gruncie stanu prawnego wynikającego z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity w Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Wprawdzie Kodeks celny utracił moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), to jednak w myśl art. 26 tej ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zdarzenia, od oceny których zależało przyjęcie istnienia bądź nieistnienia długu celnego, miały w rozpoznawanej sprawie miejsce przed dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zatem należało zastosować przepisy Kodeksu celnego. Zgodnie z brzmieniem art. 2 §2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje powstanie z mocy prawa obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. Spełnienie obowiązków związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny następuje z kolei poprzez czynność, przez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, którą w realiach niniejszej sprawy była procedura odprawy czasowej. Stosownie do regulacji art. 145 §1 Kodeksu celnego procedura odprawy czasowej pozwalała na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z ich użytkowania, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec tych towarów środków polityki handlowej. Przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych mogły być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego (§ 115 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia). Osoba krajowa mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, były dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym. Przy czym te przyczepy i naczepy również powinny zostać wywiezione niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego i nie mogły być wykorzystywane do przewozu krajowego - (§112 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia). Zgodnie z art. 90 i art. 145 § 2 Kodeksu celnego, dokonanie odprawy czasowej uzależnione było od uzyskania pozwolenia właściwego organu celnego, po uprzednim złożeniu odpowiedniego wniosku przez osobę chcącą korzystać z procedury odprawy czasowej. Jak z kolei stanowił § 29 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - jeżeli przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła lub powrotnego wywozu miały być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy siodłowe w transporcie kombinowanym, zarejestrowane za granicą, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, zgłoszenie celne mogło być dokonane w formie zgłoszenia ustnego. W myśl zaś § 139 ust. 1 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych, w wypadkach, kiedy zgłoszenie celne o objęcie towaru procedurą odprawy czasowej może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego (...), z zastrzeżeniem ust. 2, zgłoszenie takie jest jednocześnie wnioskiem o udzielenie pozwolenia na korzystanie z tej procedury, a udzielenie pozwolenia następuje w formie ustnej. W praktyce polegało to na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż osoba krajowa, czyli skarżąca, mogła w ramach procedury czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła korzystać ze środków transportu wymienionych w powołanych przepisach i na zasadach tam określonych wykorzystywać je w transporcie międzynarodowym. Nie mogła jednak, w ramach tej procedury wykorzystywać środków transportu wprowadzonych na polski obszar celny z całkowitym zwolnieniem od cła do przewozu krajowego. Strona swobodnie dysponując naczepą w transporcie międzynarodowym, w chwili wprowadzania jej na polski obszar celny decydowała, jaką procedurą celną chce objąć naczepę i dokonywała stosownego zgłoszenia. Jednakże jedynie w odniesieniu do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła możliwe było dokonanie zgłoszenia w formie ustnej i wówczas pozwolenie udzielane było również ustnie w czasie odprawy granicznej. Gdyby, jak twierdzi skarżąca, jej zamiarem było wykonywanie, oprócz przewozu międzynarodowego, również przewozu krajowego, co w świetle obowiązujących przepisów mogła uczynić w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, zobowiązana była wystąpić o pisemne pozwolenie (na formularzu SAD) do organu celnego o objęcie towaru tą procedurą. Objęcie taką procedurą wymagało bowiem uprzedniego udzielenia pozwolenia na jej stosowanie (art. 90 § 1 Kodeksu celnego) oraz spełnienia innych warunków (złożenia zabezpieczenia). W aktach sprawy brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że zamiarem strony było objęcie przedmiotowej cysterny procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła i skarżąca takich dokumentów nie zaoferowała. Zatem uznać należy, iż organy celne prawidłowo przyjęły, że każdorazowo w momencie wjazdu naczepy o numerze rejestracyjnym [...] na polski obszar celny, była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. W tej sytuacji dług celny nie powstawał, a z chwilą nadania towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu, następowało zakończenie tej procedury. Jak wynika bowiem z treści art. 94 Kodeksu celnego, zakończenie procedury odprawy czasowej następuje w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego. Jednak, gdy naczepa była wielokrotnie wprowadzana na polski obszar celny w związku z wykonywanymi transportami międzynarodowymi, każdorazowo w momencie jej wjazdu na polski obszar celny, była ona ponownie obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z powołanym art. 94 - poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie towarowi w tym momencie przeznaczenia celnego powrotnego wywozu. Z przytoczonych regulacji wynika, iż osoba krajowa mogła w ramach procedury czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła korzystać ze środków transportu wymienionych w powołanych przepisach i na zasadach tam określonych wykorzystywać je w transporcie międzynarodowym. Nie mogła jednak, w ramach tej procedury wykorzystywać środków transportu do przewozu krajowego. W tej sytuacji organy celne prawidłowo uznały, że w momencie wykonania transportu krajowego w dniu 17 marca 2004 r. doszło naruszenia warunków odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, co skutkowało powstaniem długu celnego. Jak bowiem stanowi art. 212 § 2 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Oznacza to, iż zarzuty skarżącej o bezpodstawnym przyjęciu przez organy celne procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła są chybione. Strona nie wykazała, aby składała wniosek o objęcie towaru jakąkolwiek inną procedurą, w tym procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Bezsporne w sprawie jest to, że naczepa była wprowadzana przez skarżącą spółkę na polski obszar celny. Skarżąca na podstawie zawartej umowy najmu była użytkownikiem naczepy. Naczepa stanowiła towar wymieniony w rozporządzeniu z dnia 12.11.2003r. (§ 112 pkt 1) i z mocy § 115 ust. 1 i § 117 pkt 2 tego rozporządzenia, mogła być objęta procedurą odprawy czasowej, a na podstawie powołanego § 29 ust. 1 rozporządzenia z dnia 7.09.2001 r. mogło to być zgłoszenie ustne. Brak jest w sprawie jakichkolwiek dowodów podważających takie ustalenia, a strona ograniczyła się wyłącznie do zanegowania tych ustaleń, jednak nie przedłożyła ani nie wskazała żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Gdyby dysponowała dowodami przeciwnymi, winna je przedstawić w toku postępowania. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I GSK 1180/07 "mimo braku dokumentu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia celnego, jako regułę należy uznać sytuacje, w których przekroczenie granicy wiąże się ze zgłoszeniem takiego środka transportu do procedury odprawy czasowej". Sąd w niniejszym składzie podziela ten pogląd i podkreśla, że w przypadku "zgłoszenia bezdokumentowego", zarzut skarżącej o braku dowodów pozwalających na takie ustalenia powinien być poparty stosownymi dowodami. Ograniczenie się jedynie do zaprzeczania faktom przyjętym przez organy, bez przedstawienia własnego przebiegu wydarzeń i bez wskazania dowodów podważających ustalenia organów nie dowodzi słuszności stanowiska strony. Reasumując, strona, dysponując naczepą w transporcie międzynarodowym w chwili wprowadzania jej na polski obszar celny miała swobodę wyboru, jaką procedurą celną chce objąć naczepę i powinna dokonać stosownego zgłoszenia. W przypadku innym niż procedura odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła powinno to być zgłoszenie pisemne, w przeciwnym razie - zgłoszenie następowało ustnie na granicy - i tak właśnie było w niniejszej sprawie. W tej sytuacji dług celny nie powstawał, a z chwilą nadania towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu, następowało zakończenie tej procedury. Odnosząc się do kwestii daty powstania długu celnego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 212 §2 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W rozpatrywanej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią w dniu 17.03.2004 r. przewóz krajowy. Z chwilą wykonania przewozu krajowego skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, tj. nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 ust.2 Kodeksu celnego, jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Przy czym, co istotne w sprawie, dług celny, powstały w dniu 17 marca 2004r., nie uległ przedawnieniu, bowiem powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu należności celnych nastąpiło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 230 §4 Kodeksu celnego. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut, iż organ celny w sposób dowolny ustalił datę powstania długu celnego, a także zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy pierwszy raz wprowadzono naczepę na polski obszar celny, gdyż wobec stosowania do niej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła (procedury zawieszającej), nie powstawał w tym momencie dług celny. Dopiero wykorzystanie cysterny w transporcie krajowym spowodowało zmianę jej przeznaczenia celnego i naruszenie warunków procedury, z której korzystała skarżąca. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma także znaczenia umowa najmu z dnia 1.05.2002 r., w której skarżąca i kontrahent zagraniczny nie wprowadzali żadnych postanowień co do rodzaju transportu, w jakim ma być używana przedmiotowa naczepa. Nie ma to wpływu na powstanie długu celnego, bowiem jeżeli skarżąca chciała realizować wprowadzaną na polski obszar celny naczepą także transport krajowy, to powinna zgłosić to w momencie wprowadzania jej na polski obszar celny. Trafnie zauważył przy tym w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że przyjęcie jako daty powstania długu celnego, daty wprowadzenia naczepy pierwszy raz na polski obszar celny, byłoby ingerencją w realizowanie przez stronę jej ekonomicznych interesów. Skoro strona objęła naczepę procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a wybór procedury należy do strony, to dopiero w momencie, gdy uzna ona za stosowne i niezbędne do realizacji swoich celów gospodarczych objęcie jej również inną procedurą (odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła), może to uczynić podejmując jednak przy tym stosowne działania. W tej sytuacji słusznie stwierdziły organy, że skarżąca mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, o ile miała zamiar wykorzystywać naczepę tylko w transporcie międzynarodowym i wówczas pozwolenie udzielane było ustnie w czasie odprawy granicznej, albo też strona mogła objąć naczepę procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, zgodnie z unormowaniami art. 145-150 Kodeksu celnego, ale wtedy musiała wystąpić o pisemne pozwolenie do organu celnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby skarżąca to uczyniła. Bezzasadny jest także zarzut skarżącej zwalczający pogląd organów o każdorazowym obejmowaniu naczepy procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Takiej interpretacji przeciwstawia się brzmienie § 115 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 12.11.2003 r., wprowadzającego warunek niezwłocznego wywozu naczepy po zakończeniu transportu międzynarodowego. Nie budzi przy tym zastrzeżeń ustalenie organów, że w związku z wykonaniem przedmiotową naczepą przewozu krajowego w dniu 2 stycznia 2003 r. istotnie powstał dług celny, ale uległ on przedawnieniu. Jednakże przy każdym kolejnym wprowadzeniu naczepy na polski obszar celny, w warunkach ustnego pozwolenia (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 7.09.2001 r.), następowało objecie towaru nową procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Z uwagi na złamanie warunku omawianej procedury w związku z przewozem krajowym wykonanym dnia 17.03.2004 r., organy celne prawidłowo ustaliły, że powstał wobec tego towaru dług celny, który nie uległ przedawnieniu, gdyż powiadomienie dłużnika o jego zarejestrowaniu nastąpiło w dniu 8 marca 2007 r.. Za chybiony należy także uznać zarzut o braku ustaleń odnośnie daty wprowadzenia naczepy na polski obszar celny w czasie bezpośrednio poprzedzającym datę wykonania przewozu krajowego w dniu 17.03.2004 r. W przypadku omawianej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła prawodawca przyjął zasadę odformalizowanego obejmowania i kończenia tej procedury (zgłoszenie ustne, bezdokumentowe). Trudno w tej sytuacji wymagać, by takie dowody w sprawie mogły się pojawić. Jeśli strona nimi dysponowała, winna je przedstawić. Jednak z przebiegu postępowania dowodowego nie wynika, aby dowody takie zostały przez nią zaoferowane. Ponadto wskazać trzeba, aprobując pogląd celnego organu odwoławczego, że powstanie długu celnego nie jest związane z objęciem towaru taką procedurą, lecz ze złamaniem jej warunków. Zgodnie z art.212 § 2 K.c. dług celny powstawał w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W niniejszej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy w dniu 17.03.2004 r. i zarazem nie poinformowała organu o zmianie w rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy. Na tle powyższych rozważań jako chybiony jawi się również zarzut skarżącej o braku ustaleń dotyczących podmiotu wprowadzającego naczepę na polski obszar celny. Jak wynika z umowy najmu zawartej w dniu 1.05.2002r., skarżąca była jej użytkownikiem. W toku postępowania skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów wskazujących na oddanie naczepy do użytkowania innemu podmiotowi przy wprowadzeniu jej na polski obszar celny w okresie poprzedzającym wykonanie transportu krajowego w dniu 17.03.2004 r. Gdyby taka okoliczność miała miejsce, niewątpliwie musiałoby to odbyć się za wiedzą skarżącej, co wynika z § 5 umowy najmu. Wskazuje na to także dokumentacja przedłożona przez stronę organowi odwoławczemu, z której wynika, że skarżąca przedmiotową naczepą wykonywała przewóz międzynarodowy (k.120-130, 138-143 akt administracyjnych). Stąd też ogólnikowe wskazywanie na potrzebę przesłuchania świadków, bez wskazania ich tożsamości i bez określenia tezy dowodowej, nie może skutecznie podważyć ustaleń organów celnych i nie może prowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Obciążający organy obowiązek dowodzenia nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż strona, o ile dysponuje dowodami mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, winna je przedstawić organowi. Natomiast zgodnie z art. 212 § 3 Kodeksu celnego, dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Mając na względzie treść art. 145 § 2 Kodeksu celnego w związku z § 5 umowy najmu, organy słusznie przyjęły, że istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżąca w odniesieniu do przedmiotowej naczepy jest dłużnikiem w rozumieniu art. 212 § 3 Kodeksu celnego. Z tych względów zarzut naruszenia art. 230 § 4 i 4a w związku z art. 212 §2 Kodeksu celnego należy uznać za bezzasadny, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej w rozpoznawanej sprawie spełniona została obiektywna przesłanka powstania długu celnego - naruszenie zasad procedury celnej. W ocenie sądu chybione są również zarzuty naruszenia przez organy celne art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego oraz art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy celne obu instancji rozważyły zarówno możliwość przyjęcia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej sprowadzonego pojazdu, stosownie do treści art. 23 Kodeksu celnego, jak również możliwość jej ustalenia w oparciu o pozostałe metody wskazane w tym Kodeksie, a mianowicie przez ustalenie wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 25) lub podobnych (art. 26) lub na podstawie ceny jednostkowej towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych, sprzedanych na polskim obszarze celnym w najmniejszych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalona jest wartość celna (art. 27), a w końcu także w oparciu o wartość kalkulowaną (art. 28). Postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały z kolei opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej /WCO/ uznał za problematyczne, w przypadku używanych samochodów, stosowanie przy ustalaniu wartości celnej metod zastępczych w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedawanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalona jest wartość celna. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie prawidłowo, przy ustalaniu wartości celnej naczepy, zastosowano zastępczą metodę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, iż jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów niniejszego działu. W wyjaśnieniach WCO w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., opublikowanych w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), w punkcie 23 stadium 1.1 wskazano, że można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład, nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. (...)". Stosując tą metodę organ I instancji ustalił wartość pojazdu w oparciu o wartość rynkową porównywalnej cysterny, na podstawie danych zawartych w opinii biegłego rzeczoznawcy, dokonanej w oparciu o dostępne na rynku cenniki wartości rynkowych i notowania giełdowe, publikowane w prasie fachowej i giełdach internetowych. Organ odwoławczy natomiast, mając na względzie jak najbardziej precyzyjne ustalenie wartości celnej pojazdu, za zasadne uznał zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, który ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 17 marca 2004 r. w kwocie 99. 000 zł. Przy ustalaniu wartości biegły wziął pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny naczepy - cysterny, jej wyposażenie, posiadanie ważnych badań wykonywanych przez Transportowy Dozór Techniczny. Biegły zwrócił także uwagę na okoliczność, że została ona wyprodukowana przez firmę [...], co miało wpływ na jej stan techniczny ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Do ustalenia wartości pojazdu posiłkował się zarówno cennikiem giełdowym EUROTAX, notowaniami giełdowymi, jak i ofertami internetowymi, przyjmując stan techniczny odpowiedni do wieku z uwzględnieniem normalnej eksploatacji. W toku postępowania strona nie wskazywała na inne elementy, które należałoby wziąć pod uwagę przy wycenie, jak również nie zgłaszała w tym względzie żadnych wniosków dowodowych. Ponieważ ustalona w oparciu o wycenę biegłego (powołanego przez organ II instancji) wartość celna cysterny, przewyższała wartość ustaloną przez organ I instancji, organ II instancji mając na względzie zakaz reformationis in peius wynikający z art.234 Ordynacji podatkowej, przyjął wartość celną ustaloną przez organ I instancji, a podstawą do jej ustalenia był art. 29 kodeksu celnego. Z tych względów zarzut naruszenia art. 29 §2 Kodeksu celnego należy uznać za chybiony. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.229 Ordynacji podatkowej. Określona w art.127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie oznacza, że całe postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w I instancji, a postępowanie przed organem II instancji ma wyłącznie charakter kontrolny. Przeciwnie, jak wynika z art. 233§ 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacji nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233§ 1 O.p., albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie umorzyć postępowanie. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma wyrażona w art. 229 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych regulacji wynika zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Ocena, czy zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, czy też część, w jakiej postępowanie ma być uzupełnione, nie jest znaczna, musi być dokonywana ad casum, a więc w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy, na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., I SA/Kr 1410/01, w: S. Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2007, teza 11 do art. 233, s. 721). Zarazem jednak wykładnia art. 233§ 2 O.p. musi być ścisła, jako że przepis ten ustanawia wyjątek od zasady. Wobec tego zastosowanie przywołanego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art.229 O.p., a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Postępowanie przed organem odwoławczym nie ma więc charakteru wyłącznie kontrolnego, a jego istotą jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, w tym również niedostrzeżonych przez organ I instancji. W ramach ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów dokonuje ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego. Jeśli stwierdzi, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia dla wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym także zastrzeżeń i wniosków zgłaszanych przez stronę lub przeprowadzone dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, zobowiązany jest z urzędu lub na wniosek strony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy, dotyczyły faktów ustalonych już przez organ I instancji, nie służyły udowodnieniu okoliczności dla sprawy nowych, ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które miały na celu uzupełnienie postępowania. Tym samym, zdaniem sądu, organ II instancji zmieścił się w ramach wyznaczonych przez art.229 Ordynacji podatkowej i nie było potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Świadczy o tym zarówno zakres uzupełniającego postępowania jak i znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skargi, nie sposób przypisać czynności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego cech prowadzenia postępowania w znacznej części, bowiem już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących wartości pojazdu oraz jego wartości celnej. Ponadto dokonując oceny tego dowodu w kontekście jego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie sposób nie zauważyć, że ostatecznie organ odwoławczy przyjął wartość celną w kwocie uznanej przez organ I instancji, a więc korzystniejszej dla strony. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd akcentujący zasadę aktywności dowodowej organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, LEX Nr 27339), stwierdził, że " konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Powyższy pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje, a tym samym nie podziela zarzutu naruszenia art.229 Ordynacji podatkowej, jak i zasady dwuinstancyjności postępowania. Dodatkowo podkreślić należy, iż prawidłowo organ II instancji, stosując zasadę wynikającą z art. 234 O.p, naliczył odsetki od dnia 17 marca 2004r pomimo, że strona wykonała również transport krajowy już w dniu 16 marca 2004r. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów strony jak i braku innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.