I GSK 389/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 382/08 w sprawie ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 382/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], w przedmiocie wydania pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem z mocą wsteczną. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z 7 marca 2007 r. P. S.A. (zwana dalej również skarżącą) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w O. o wydanie zezwolenia do dnia 31 grudnia 2007 r. na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem z mocą wsteczną towarów w postaci benzolu surowego i frakcji benzenowej, objętych kodem CN 2707 10 90. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 6 ust. 3, art. 243 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302), dalej zwane WKC, art. 294 ust. 3, art. 300 ust. 1 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (Dz. Urz. UE L 253), zwane dalej RWKC, art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) odmówił wydania pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem z mocą wsteczną. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 294 ust. 1 RWKC, niezbędnych do uzyskania pozwolenia na korzystanie z procedury gospodarczej, poprzez niewskazanie, gdzie wnioskowany towar osiągnie swoje przeznaczenie celne. Organ ustalił, że odnośnie produktów finalnych uzyskanych z przerobu benzolu surowego i frakcji benzenowej nie jest wykluczone ich dalsze wykorzystanie przez kolejne podmioty do celów grzewczych lub do produkcji paliw przeznaczonych do celów grzewczych lub napędowych. Zatem, w ocenie organu produkty finalne nie osiągają swojego ostatecznego przeznaczenia w P., nadają się do wielokrotnego użycia, co zgodnie z art. 300 RWKC powoduje konieczność kontynuowania dla takich towarów dozoru celnego, do czasu nabycia przez nie ostatecznego przeznaczenia. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja towarów będących przedmiotem wniosku oraz identyfikacja produktów finalnych będących wynikiem przerobu tych towarów, zarówno przed jak i w trakcie procesu technologicznego. Niemożliwa byłaby identyfikacja konkretnej przetworzonej partii towaru, gdyż wyroby te są uzyskiwane z łącznego przerobu surowców zakupionych z różnych źródeł. Wobec tego sprawowanie dalszego dozoru celnego, co jest warunkiem koniecznym do wydania wnioskowanego pozwolenia, nie byłoby możliwe. Dyrektor Izby Celnej w O., orzekając na skutek odwołania skarżącej, decyzją z dnia 24 września 2008 r. wydaną na podstawie art. 21 ust. 1, art. 82 ust. 1, art. 86 WKC, art. 294 ust. 3, art. 300 RWKC oraz na podstawie rozporządzenia Komisji nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301) oraz art. 73 ust. 1 Prawa celnego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, iż wydanie pozwolenia na stosowanie procedury gospodarczej z mocą wsteczną uzależnione jest od spełnienia warunków wskazanych w art. 294 ust. 3 RWKC. Warunkami tym są: zaistnienie "wyjątkowych okoliczności" istnienie ekonomicznej potrzeby, wniosek nie może wiązać się z próbą oszustwa, jak również nie z rażącym zaniedbaniem. Księgowość osoby składającej wniosek potwierdza, że wymogi dotyczące ustaleń można uznać za spełnione i w miarę potrzeby, aby uniknąć zamiany, w danym okresie towary można zidentyfikować i gdy księgowość ta umożliwia przeprowadzenie kontroli ustaleń, wszelkie formy niezbędne do uregulowania sytuacji towarów mogą zostać spełnione łącznie w miarę potrzeby, z unieważnieniem zgłoszenia. W ramach postępowania dotyczącego wydania pozwolenia retroaktywnego należy uwzględniać takie czynniki, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które okazały się niezależne od sposobu jego postępowania, powodując ekonomiczną konieczność wystąpienia o takie zezwolenie. Organ uznał, ze nie zaszły powyżej wskazane wyjątkowe okoliczności, skarżąca również nieudowodniła ekonomicznej konieczności udzielenia takiego zezwolenia. Organ podniósł, że dokumentacja księgowa przedstawiona przez skarżącą nie pozwalała na uznanie, że przekazanie solwentnafty i frakcji kumaronowo – indenowej kolejnym odbiorcom odbyło się w sposób, który pozwala ustalić w jaki sposób te produkty kompensacyjne zostały wykorzystane. Oznacza to, że dokumentacja skarżącej nie pozwala na uznanie, iż wymóg dozoru celnego w celu niedopuszczenia do nadużycia, wskazany w art. 300 RWKC, został spełniony. W odniesieniu dla obu wymienionych produktów, stosownie do art. 300 RWKC, musi być zapewniona możliwość identyfikacji towarów i sprawowania skutecznego dozoru celnego zarówno w momencie przekazania benzolu surowego i frakcji benzenowej do dalszego przetworzenia, jak i po zakończeniu procesu technologicznego w siedzibie skarżącej, w tym podczas składowania solwentnafty i frakcji kumaronowo - indenowej. A to z kolei wymaga spełnienia warunków w zakresie identyfikacji towarów, możliwości sprawowania skutecznego dozoru celnego i warunków dotyczących ich dalszego przekazania, a tych warunków strona nie spełniła. Nie można zidentyfikować surowców objętych procedurą w produktach finalnych, skoro są one wspólnie ewidencjonowane, księgowane, fakturowane, a także fizycznie składowane w tych samych zbiornikach z produktami pochodzącymi z surowców nie objętych procedurą. W ocenie Dyrektora Izby Celnej identyfikacja zapewniona przez stronę była niewystarczająca, gdyż identyfikacja towarów nie może być zagwarantowana jedynie na poziomie dokumentów towarzyszących towarowi. Organ celny musi mieć również zapewnioną możliwość fizycznej identyfikacji i kontroli towarów objętych procedurą w każdym momencie jej trwania, czego strona nie zagwarantowała. Uprawnienia organu w tym względzie służą ochronie przestrzegania przepisów prawa, a także ochronie interesów finansowych Wspólnoty i nie mogą być ograniczane, z powołaniem się na przykład na interes strony. Procedura końcowego przeznaczenia niewątpliwie stanowi ważny instrument sprzyjający prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie UE, ale nie może ona przebiegać z narażeniem Wspólnoty na ryzyko strat finansowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę P. S.A. stwierdził, że słusznie organ celny zauważył, że ewentualne wydanie zezwolenia na stosowanie procedury celnej ze skutkiem retroaktywnym, zgodnie a art. 294 ust. 3 jest instytucją stosowaną w wypadku zaistnienia wyjątkowych okoliczności. Zasadą jest, że w dacie stosowania uprzywilejowanego traktowania taryfowego, polegającego na zastosowaniu obniżonych lub zerowych stawek celnych ze względu na ich końcowe przeznaczenie, osoba dokonująca zgłoszenia celnego powinna dysponować takim zezwoleniem. WSA w O. nie zgodził się ze skarżącą, że brak posiadania stosownego zezwolenia w dacie dokonywania zgłoszeń celnych, wynikał z przyczyn przez nią niezawinionych, a rzeczywistym powodem niezłożenia we właściwym czasie stosownego wniosku, były rażące zaniedbania organów celnych, które dokonując weryfikacji poszczególnych zgłoszeń celnych w 2006 r. nie zakwestionowały braku posiadania przez Spółkę pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem. Sąd stwierdził, że organy celne w dacie przyjmowania zgłoszeń celnych powinny poddać je kontroli, jednakże w przypadku gdy tego nie uczyniły, nie oznacza to, że przez to ponoszą odpowiedzialność za wszystkie wady zgłoszeń celnych. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie może być również traktowane jako forma konwalidowania wad takiego zgłoszenia, wynikających z działania podmiotu dokonującego zgłoszenia. Sąd podzielił stanowisko organów, iż skarżąca nie wykazała istnienia przesłanki ekonomicznej dla uzyskania zezwolenia z mocą wsteczną, nie wykazała w jakim stopniu obciążenia celne, miałyby wpływ na pogorszenie jej bieżącej kondycji finansowej. Brak stosownego zezwolenia może spowodować, w ocenie Sądu, skutki finansowe w zakresie obciążeń celnych, jednakże obciążenia z tytułu należności celnych nie maja charakteru wyjątkowego i stanowią jeden ze składników kalkulacji ekonomicznej u każdego przedsiębiorcy. W rozpoznawanej sprawie organy celne zasadnie odmówiły wydania wnioskowanego zezwolenia, wskazując na brak elementu wyjątkowości okoliczności oraz niepotwierdzenia istnienia ekonomicznej potrzeby jego wydania. Wobec tego pozostałe zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że benzol i frakcja benzenowa są produktami, które mogą zostać użyte powtórnie jak i, że partie benzolu składowane wspólnie nie posiadają tej samej jakości handlowej, kodów CN i opisów technicznych, a także wskazywane naruszenie art. 300 ust. 1 RWKC nie mogły mieć wpływu na ostateczną ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. P. S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1 p.p.s.a. tj. niewydanie orzeczenia w granicach sprawy polegające na zaniechaniu ustaleń w zakresie spełniania przez Spółkę warunków wymienionych w art. 294 ust. 3 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego RWKC, do wydania jej zezwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem z mocą wsteczną, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo że w wydanej decyzji organ naruszył zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, błędnie oceniając, że: - okoliczności sprawy nie noszą znamion "wyjątkowych", - Spółką nie wykazała "ekonomicznej potrzeby" wydania zezwolenia z moca wsteczną. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 294 ust. 3 RWKC poprzez: - jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że a) "wyjątkowe okoliczności" uzasadniające przyznanie zezwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem z moca wsteczną to wyłącznie takie okoliczności, których wnioskodawca nie był w stanie przewidzieć przy zachowaniu należytej staranności, b) "ekonomiczna potrzeba" uzasadniająca przyznanie zezwolenia zachodzi wyłącznie wtedy, gdy jego nieudzielanie grozi wnioskodawcy zachwianiem kondycji finansowej. - jego niezastosowanie pomimo, że skarżąca spełniała warunki wskazane w przedmiotowej regulacji na wydanie jej zezwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem z mocą wsteczną. Kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że zezwolenie end-use udzielona z mocą wsteczną jest analogiczna do szeregu innych procedur celnych i nie stanowi żadnego rodzaju ulgi celnej. Wobec tego przesłanki warunkujące możliwość skorzystania z tej procedury powinny być interpretowane szeroko, tak aby zapewnić maksymalną elastyczność jej stosowania i przydatność w obrocie gospodarczym. Bowiem faktycznym celem zastosowania tej procedury jest możliwość zbadania/zweryfikowania czy towar został zużyty zgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem. Wnoszący skargę kasacyjną uznał za bezzasadną argumentację Sądu I instancji dotyczącą możliwości zastosowania procedury end-use z mocą wsteczną w przypadku zaistnienia wyjątkowych okoliczności. W ocenie kasatora nie można założyć, jak przyjął to Sąd, że przepisy wprowadzające zastosowanie tej procedury z mocą wsteczną zostały ustanowione jedynie dla niezwykle rzadkich przypadków, równoznacznych z wystąpieniem siły wyższej. Gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć stosowanie tej procedury z mocą wsteczną jedynie do przypadków związanych z wystąpieniem siły wyższej z pewnością wskazałby to w ustawie. W ocenie skarżącej spółki, skoro w latach 2005 i 2006 składała zgłoszenia celne, które nie były kwestionowane przez organy celne, to miała prawo zakładać, iż jej działania sa poprawne. W takiej sytuacji zmianę stanowiska organów administracji w odniesieniu do importu benzolu i frakcji benzenowej należy uznać za sytuację wyjątkową uzasadniającą udzielenie zezwolenia end-use z mocą wsteczną. Zdaniem spółki wnoszącej skargę kasacyjną, mając na uwadze charakter zezwolenia end-use jako instytucji dotyczącej obrotu gospodarczego, pojęcie ekonomicznej potrzeby, wskazane w art. 294 ust. 3 RWKC, powinno być rozumiane jako obiektywnie uzasadnione dążenie przedsiębiorcy do uniknięcia nadmiernych obciążeń finansowych. W ocenie spółki skarżącej, wykazała ona w należyty sposób, iż odmówienie jej prawa zastosowania procedury z mocą wsteczną, będzie miało dal niej określone konsekwencje finansowe. Kalkulując bowiem ceny sprzedaży produktów, nie brała pod uwagę dodatkowych obciążeń celnych. W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. 1.Nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia postępowania (art. 134 p.p.s.a.), tj. niewydania orzeczenia w zakresie spełniania warunków wymienionych w art. 234 ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Granice postępowania sądowoadministracyjnego wyznacza materialny stosunek administracyjnoprawny, który stanowi przesłankę do wszczęcia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że możliwość wydania zezwolenia w oparciu o uregulowanie art. 294 ust. 3 RWKC uwarunkowana jest stwierdzeniem wyjątkowych okoliczności do nadania zezwoleniu skutku retroaktywnego. Przy kumulatywnych warunkach wydania pozwolenia, przesądzenie niezaistnienia przesłanki o wyjątkowych okolicznościach w sprawie skutkuje tym, że niezależnie od spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 294 ust. lit. a-c RWKC, wnioskowane retroaktywne zezwolenie nie może być wydane. Rezygnacja zatem z badania legalności pozostałych warunków nie ma wpływu na wynik sprawy. Nie narusza także zasady ekonomii procesowej, na którą wskazuje autor skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w rozpatrywanym kontekście prawnym, wynikającym z treści art. 292 - 294 RWKC, że zasadą jest, iż w dacie stosowania uprzywilejowanego traktowania polegającego na zastosowaniu obniżonych lub zerowych stawek celnych ze względu na ich końcowe przeznaczenie - osoba dokonująca zgłoszenia celnego winna dysponować zezwoleniem na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem, lub co najmniej winien już być złożony stosowny wniosek, ewentualnie, wydane uprzednio zezwolenie utraciło swoją ważność. A zatem, posłużenie się przez prawodawcę przesłanką o brzmieniu "W wyjątkowych okolicznościach retroaktywny skutek może zostać rozszerzony, ale na okres nie dłuższy niż jeden rok przed datą złożenia wniosku" wydanie wnioskowanego zezwolenia na podstawie art. 294 ust. 3 RWKC, winno być poprzedzone stwierdzeniem wyjątkowości okoliczności do nadania zezwoleniu skutku retroaktywnego. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w opisanym stanie faktycznym i prawnym sprawy, prawidłowo ustalonym przez organy celne wynika, że nie zaistniała w sprawie przesłanka "wyjątkowych okoliczności" warunkująca wydanie zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela motywy oceny prawnej Sądu I instancji w analizowanym zakresie. W tej części skargi, za chybione należy uznać rozumowanie strony skarżącej, prowadzące do konkluzji, że za "wyjątkowymi okolicznościami" sprawy przemawia – zdaniem skarżącej - "obiektywna niejasność przepisów". Sąd I instancji wyczerpująco i trafnie wyjaśnił, że z momentem wejścia Polski do Unii Europejskiej (z dniem 1 maja 2004 r.), w sprawach celnych obok prawodawstwa krajowego zaczął obowiązywać wspólnotowy porządek prawny. W ślad za organem odwoławczym, Sąd zasadnie zwrócił uwagę na to, że w będącym oficjalnym źródłem prawa Dzienniku Urzędowym UE serii L nr 266 z dnia 28 października 2005 r. zostało opublikowane rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Załącznik ten zawiera nomenklaturę towarową na rok 2006 (Nomenklaturę Scaloną), w której wskazano na wymogi dotyczące importu towarów wg kodu CN 2707 10 90. Weryfikacja kodu taryfy celnej w świetle przywołanego rozporządzenia pozwalała z kolei stwierdzić, że przy kodzie CN 2707 10 90, opisanym jako benzol do innych celów, z wyjaśnienia przypisu (1) wprost wynikało, że "objęcie niniejszą pozycją podlega warunkom ustanowionym w odpowiednich przepisach wspólnotowych (art. 291-300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93). Sąd w rozważanym stanie prawnym wyjaśnił, że zgodnie z art. 254 ust. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską rozporządzenie wspólnotowe wywołuje skutki prawne, gdy zostało prawidłowo opublikowane (wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux, Rec.s I-10841, s.33). Skoro zatem zostały w pełni spełnione reguły publikacyjne w odniesieniu do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnoty Celnej, skarżąca spółka miała możliwość zapoznania się z obowiązującym stanem prawnym i dostosowania do niego swoich działań. Odmienna ocena skarżącej jest nieuprawniona. Zważyć należy, że treść art. 292 ust. 1 i następnych Wspólnotowego Kodeksu Celnego wyraźnie wskazywała, iż objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem uprzywilejowanego traktowania taryfowego, polegającego na zastosowaniu obniżonych lub zerowych stawek celnych ze względu na ich końcowego przeznaczenie, z jednoczesnym pozostawaniem tych towarów pod dozorem celnym - wymaga uzyskania pozwolenia organów celnych; przy czym zasady występowania z wnioskami o udzielenie stosownego zezwolenia zostały również szczegółowo określone. Dokonywany przez skarżącą spółkę import surowca nie miał charakteru jednostkowego (2005, 2006 r.), i – jak trafnie podkreśla się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – było to działanie systematyczne. Okoliczność ta rzutuje na ocenę niedochowania przez stronę skarżącą wymogu należytej staranności w zapoznaniu się z nakazaną przez prawo obowiązującą procedurą. Fragmentaryczne przytoczenie przez autora skargi kasacyjnej 10-tej tezy preambuły rozporządzenia Komisji (WE)1602/2000 z dnia 24 lipca 2000 r. nie zawiera jednostronnie postulowanego przez skarżącą waloru interpretacyjnego w odniesieniu do rozważanego przepisu ust. 3 art. 294 RWKC. W ramach uproszczenia oraz racjonalizacji przepisów i procedur celnych ewentualnemu zwiększeniu elastyczności – zgodnie z jej zaleceniem - winno towarzyszyć zrównoważone "zwiększenie skuteczności dozoru celnego w celu zapobiegania oszustwom oraz nadużyciom związanym z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym i stawkami celnymi obniżonymi ze względu na przeznaczenie niektórych towarów". Także wskazane przez skarżącą wytyczne Komisji Europejskiej, wypracowane w odniesieniu na tle treści art. 508 RWKC, nie są adekwatne w stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przemawia również na rzecz zaistnienia w sprawie " wyjątkowych okoliczności" fakt wielokrotnego przyjmowania przez właściwy organ zgłoszeń celnych bez ich weryfikacji, w których to skarżąca deklarowała importowany benzol i frakcję benzenową pod kodem CN 2707 10 90. W kontekście obowiązującego stanu prawnego, błędny jest pogląd spółki sprowadzony do wniosku, że skoro organy celne nie wskazywały przez dwa lata na nieprawidłowości, spółka miała prawo uznać, że działa zgodnie z przepisami. Przyjęcie zgłoszenia celnego – jak trafnie podniósł Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia- nie może być traktowane jako swoista forma konwalidacji jego wad, wynikających z działania osoby dokonującej zgłoszenia, na której zresztą ciąży prawny obowiązek wskazania prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Pogląd skarżącej nie wytrzymuje krytyki w nawiązaniu do treści art. 78 ust. 2 i 3 w związku z art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, o czym wyjaśnia się motywach zaskarżonego orzeczenia. Wskazując na wyżej wyartykułowane motywy kontrolowanego przez NSA orzeczenia Sądu I instancji stwierdzić należy, że Sąd ten nie sprowadził rozważań wyłącznie do siły wyższej, mającej uzasadnić zaistnienie "wyjątkowych okoliczności" w rozumieniu art. 294 ust. 3 RWKC. 2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skarżącej co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu prawa materialnego, tj. art. 294 ust. 3 poprzez błędną wykładnię przesłanki "ekonomicznej potrzeby". Sąd trafnie wywiódł, że brak stosownego zezwolenia wprawdzie może spowodować skutki finansowe w zakresie obciążeń celnych; niemniej nie może być on automatycznie utożsamiany z zaistnieniem tej przesłanki. Sąd wskazał przy tym na brak stosownej analizy ekonomicznej skarżącej o pogorszeniu jej bieżącej kondycji finansowej. Podnoszony natomiast przez autora skargi kasacyjnej fakt nienabycia prawa do stosowania uprzywilejowanej stawki celnej, a więc niemożność odstępstwa od ogólnej stawki celnej związanej z importem przedmiotowych towarów, nie uzasadnia uznania spełnienia warunku istnienia ekonomicznej potrzeby wydania zezwolenia ze skutkiem retroaktywnym, jakkolwiek obciążenia z tytułu należności celnej są jednym ze składników kalkulacji ekonomicznej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza - wbrew wywodom skarżącej - iż poddana kontroli ocena Sądu I instancji w omawianym zakresie nie ma charakteru zawężającego, ani też restrykcyjnego. Prezentowane zaś w skardze kasacyjnej stanowisko w ramach wywodu, że "gdyby Spółka miała świadomość, że importowany towar benzol i frakcja benzenowa zostaną obciążone cłem, nigdy nie dokonałaby importu tych wyrobów. Taka sytuacja wydaje się w oczywisty sposób przesądzać o istnieniu "ekonomicznej potrzeby" - jest nie do zaakceptowania. Proponowana interpretacja tej części przepisu art. 294 ust. 3 RWKC, sprowadzająca się do tezy, że niewydanie zezwolenia z mocą wsteczną samo przez się potwierdza istnienie ekonomicznej potrzeby, skutkowałaby jego nieracjonalnością, a zwłaszcza zbędnością nakładania przez normodawcę obowiązku ustalania ekonomicznej potrzeby po stronie wnioskodawcy. 3. Marginalnie należy zwrócić uwagę na niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej w części wymogu prowadzenia księgowości mającej potwierdzić spełnienie wymogów udzielenia zezwoleniu. W oderwaniu od rzeczywistego stanu sprawy w uzasadnieniu skargi twierdzi się np. że "Spółka konsekwentnie wskazywała, że spełnia wszystkie wymagania dla uzyskania zezwolenia end-use. W szczególności, zdaniem autora skargi kasacyjnej - nie może budzić jakiejkolwiek wątpliwości, że importowane surowce zostały w całości zużyte przez Spółkę zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem". Sąd I instancji w końcowych rozważaniach słusznie zaś zauważył, iż w analogicznym stanie faktycznym, w trybie art. 293 RWKC, skarżąca nie uzyskała pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem, z uwagi na niespełnienie wymogów przewidzianych w tym przepisie. Aczkolwiek orzeczenie to nie miało bezpośredniego wpływu na wynik sprawy, wypada dodać, że w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r.o sygn. akt I GSK 833/08 oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Z powyżej wywiedzionych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w aspekcie podniesionych przez skarżącą wątpliwości co do określenia okoliczności sprawy jako wyjątkowych, a także w zakresie wykazania "ekonomicznej potrzeby" wydania zezwolenia z mocą wsteczną. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.