I SA/Op 382/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi [...] S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 września 2008 r. nr 380000-WO-4047-2/08/TN w przedmiocie odmowy wydania pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem z mocą wsteczną oddala skargę. Wnioskiem z dnia 7 marca 2007 r. (data wpływu do organu 12 marca 2007r.) [...] S.A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o wydanie zezwolenia na stosowanie gospodarczej procedury celnej - ostatecznego przeznaczenia z mocą wsteczną w stosunku do benzolu surowego i frakcji benzenowej, objętych kodem CN 27071090. Wskazano też, iż produkty przetworzone, powstałe z benzolu surowego w wyniku zastosowania procedury to benzen - kod CN 29022000, toluen - kod CN 29023000, solwentnafta - kod CN 27075090. Jednocześnie powołano się na ekonomiczne uzasadnienie do zastosowania wnioskowanej procedury, ponieważ dostawy z importu stanowią ok. 10% całkowitego zużycia benzolu w spółce, a zapotrzebowanie na benzen zarówno w kraju jak i w Europie przekracza podaż na rynku tego produktu. W tej sytuacji Strona podjęła inwestycje mające na celu zwiększenie produkcji benzenu. W ramach wniosku Spółka wskazywała, że przerabiane surowce podlegają procesom zmieniającym całkowicie ich charakter a procesy te są nieodwracalne. Odbywają się one na terenie składu podatkowego ze stałym nadzorem podatkowym, podobnie jak samo magazynowanie surowców i wyrobów gotowych. Kupowany od producentów unijnych benzol, jest składowany razem z benzolem importowanym w tych samych zbiornikach magazynowych, przy czym skład chemiczny i właściwości benzolu, są takie same bez względu na osobę kontrahenta. Jako środki identyfikacyjne towarów w trakcie trwania procedury wskazano pobór próbek, przeprowadzanie analiz, porównanie wyników ze specyfikacjami. Zaznaczono, iż wszystkie surowce, w tym i te wnioskowane do objęcia procedurą, przyjmowane są na stan magazynowy w oparciu o dowody tzw. "przyjęcie z zewnątrz" (PZ), z wykorzystaniem także innych dokumentów; faktury handlowe, dokumenty SAD, specyfikacje jakościowe dostawców i świadectwa analiz jakości, sporządzane przez własne laboratorium badawcze. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr 381000-RP-4046-5/07/LG, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu odmówił Spółce wydania pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem z mocą wsteczną W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione wymogi z art. 294 ust.3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993r. z późniejszymi zmianami) (dalej: RWKC), albowiem nie jest wykluczone dalsze wykorzystanie do celów grzewczych lub do produkcji paliw, przeznaczonych do celów napędowych lub grzewczych, produktów finalnych, uzyskanych z przerobu benzolu surowego, przez kolejne podmioty. Świadczy to o tym, że produkty finalne nie osiągają swojego ostatecznego przeznaczenia u wnioskodawcy i nadają się do wielokrotnego użycia, co zgodnie z art. 300 ust. 1 RWKC, wiąże się z koniecznością kontynuowania dla takich towarów dozoru celnego do czasu nabycia ostatecznego przeznaczenia. Wskazano także, że nie są spełnione wymogi dotyczące sprawowania skutecznego dozoru celnego, co jest warunkiem koniecznym do wydania wnioskowanego pozwolenia na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem z mocą wsteczną. Zauważono bowiem, że prowadzona w firmie dokumentacja księgowa i magazynowa, dotycząca towarów importowanych, umożliwia identyfikację dokumentacyjną towaru wyłącznie do momentu skierowania towaru na produkcję. Z tego powodu nie jest możliwa identyfikacja towarów zarówno w trakcie trwania procesu technologicznego, jak i po jego zakończeniu wobec towarów wytworzonych. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji, Spółka podnosząc zarzut wydania jej naruszeniem przepisów art. 294 ust.3 RWKC wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem wniosku. Zdaniem odwołującej prowadzona przez nią ewidencja w pełni potwierdza, że surowiec został przetworzony i nie został wykorzystany jako paliwo opałowe lub napędowe. Nie można jej również zarzucić rażącego zaniedbania w zakresie wiedzy, dotyczącej zasad stosowania procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem. Strona wskazała, że w zgłoszeniach celnych w 2006r. importowany surowiec zakwalifikowała do kodu CN 2707 10 90 i zastosowała stawkę celną 0% (erga omnes- dla krajów trzecich) zgodnie z informacjami zawartymi w Przeglądarce Taryfowej ISZTAR. Także organ celny w toku weryfikacji zgłoszeń celnych nie kwestionował zadeklarowanych w nich danych. Nie zgodzono się z oceną organu I instancji, że produkty finalne nie osiągają swojego ostatecznego przeznaczenia w [...] S.A. oraz że towary w wyniku procesu produkcyjnego prowadzonego w firmie nabywają nowe przeznaczenie, ale nie można go uznać za przeznaczenie ostateczne. Zdaniem Skarżącej skoro importowany benzol i frakcja benzenowa były w całości wykorzystywane do produkcji benzenu oraz produktów ubocznych, to ostatecznym przeznaczeniem tych surowców było ich zużycie w procesie produkcyjnym, który następował w Spółce. Ponadto skoro importowane surowce zostały ostatecznie wykorzystane w procesie produkcji i przestały fizycznie istnieć, to osiągnęły wówczas swoje ostateczne przeznaczenie celne. Skarżąca zaznaczyła też, że bezzasadne jest badanie sposobu wykorzystywania produktów finalnych przez ich odbiorców. Oznaczałoby to bowiem ponoszenie odpowiedzialności za działania innych podmiotów, na które nie ma ona wpływu. Jednocześnie podkreślono, iż zachodzący w firmie proces produkcyjny jest w praktyce niemożliwy do odwrócenia i byłby nieopłacalny ekonomicznie, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy opinia Instytutu Chemii Przemysłowej z dnia [...]. [...] Nie ma także możliwości użycia benzolu jako paliwa silnikowego, co wynika z treści opinii Instytutu Technologii Nafty z 12 września 2003r. Bowiem to właśnie benzen - stanowiący podstawowy składnik benzolu -uniemożliwia zastosowanie surowca do celów paliwowych. Oznacza to, że produkt końcowy - benzen - również nie może być wykorzystywany do celów paliwowych i rozciągnięcie procedury ostatecznego przeznaczenia na ten produkt byłoby bezzasadne. Tym samym błędne jest stanowisko organu I instancji, że produkty finalne nie osiągają swojego ostatecznego przeznaczenia w [...] S.A. oraz że nadają się do wielokrotnego użycia. W ocenie Skarżącej procedura ostatecznego przeznaczenia odnosi się do importowanych surowców, a nie do produktów finalnych uzyskiwanych z tych surowców. Nie ma też znaczenia, czy produkty finalne mogą być wielokrotnie używane, gdyż możliwość wielokrotnego używania jest istotna w odniesieniu do towarów importowanych, będących przedmiotem procedury ostatecznego przeznaczenia. Strona nie zgodziła się także z twierdzeniem organu, że zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu procesu technologicznego, nie jest możliwa identyfikacja towarów będących przedmiotem wniosku oraz produktów finalnych, a zatem nie został spełniony jeden z warunków uzyskania pozwolenia na stosowanie procedury ostatecznego przeznaczenia z mocą wsteczną. Zdaniem Strony ocena organu I instancji jest zasadna jedynie w odniesieniu do możliwości fizycznej identyfikacji towarów. Tymczasem Strona posiada ewidencje, umożliwiające księgową identyfikację dziennego zużycia surowców. Istnieje zatem możliwość wykazania, ile importowanego surowca zostało przekazane do produkcji i że surowiec ten został przetworzony w całości. Nadto, ponieważ wyroby importowane i produkty finalne to towary masowe, określone jedynie co do gatunku, nie zaś co do tożsamości, nie ma innej możliwości ich identyfikacji w toku produkcji, jak tylko za pomocą ewidencji i metod księgowych. Zdaniem Spółki, wspólnotowy ustawodawca przewidując zastosowanie procedury ostatecznego przeznaczenia w odniesieniu do tego rodzaju towarów brał pod uwagę, że są to towary masowe. Z tego też powodu należy uznać, że identyfikacja księgowa jest wystarczająca i wyczerpuje przesłankę do wydania pozwolenia na zastosowanie procedury ostatecznego przeznaczenia. Błenne jest też stanowisko organu, iż możliwość identyfikacji za pomocą dokumentacji trwa wyłącznie do momentu skierowania towaru na produkcję i nie ma możliwości identyfikacji produktów finalnych po zakończeniu procesu technologicznego, jak również nie ma możliwości identyfikacji odbiorców. W ocenie odwołującej okoliczność ta jest bez znaczenia niniejszej sprawie, albowiem procedura ostatecznego przeznaczenia, a w konsekwencji identyfikacja oraz ewidencja, odnoszą się jedynie do importowanych towarów do momentu ich ostatecznego przeznaczenia. Zaś ostatecznym przeznaczeniem benzolu i frakcji benzenowej jest ich wykorzystanie w procesie produkcyjnym i do tego momentu możliwa jest ich identyfikacja. Nie ma natomiast obowiązku identyfikacji produktów finalnych, gdyż ich przeznaczenie nie jest przedmiotem procedury. Strona nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organu I instancji, iż nie jest możliwe sprawowanie dozoru celnego nad produktami finalnymi przekazywanymi odbiorcom Spółki. W ocenie Strony stosowanie dozoru celnego nad produktami finalnymi nie jest warunkiem koniecznym do wydania pozwolenia, ponieważ nadanie w Spółce ostatecznego przeznaczenia importowanym surowcom oznacza, że procedura celna kończy się na tym etapie i dalsze dostawy produktów finalnych nie podlegają tej procedurze . Dlatego też dozór celny nie może być sprawowany. Nadto produkty finalne - benzen czy toluen - nie są objęte procedurą ostatecznego przeznaczenia i nie byłoby możliwe uzyskanie przez ich odbiorców w stosunku do nich pozwoleń na stosowanie procedury ostatecznego przeznaczenia. Zwrócono także uwagę, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb podatku akcyzowego oraz że całość jej produkcji odbywa się składzie podatkowym, który podlega stałemu szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Skoro zatem istnieje możliwość sprawowania w Spółce szczególnego nadzoru podatkowego, który ma zasadniczo ten sam cel co dozór celny, to możliwe jest również sprawowanie dozoru w związku ze stosowaniem procedury ostatecznego przeznaczenia. W wyniku rozpoznania odwołania strony oraz po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 24 września 2008r. nr 380000-WO-4047-2/08/TN, utrzymał w całości w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 27 kwietnia 2007r. nr 381000-RP-4046-5/07LG. Odnosząc się do zarzutów strony, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż wydanie pozwolenia z mocą wsteczną jest uzależnione od spełnienia warunków wskazanych w art. 294 ust. 3 RWKC, zgodnie z którym takie pozwolenie może być udzielane w wyjątkowych okolicznościach i jego skutek retroaktywny może zostać rozszerzony, ale na okres nie dłuższy niż jeden rok przed datą złożenia wniosku, o ile można potwierdzić istnienie ekonomicznej potrzeby i gdy: - wniosek nie wiąże się z próbą oszustwa ani z rażącym zaniedbaniem, - księgowość osoby składającej wniosek potwierdza, że wymogi dotyczące ustaleń można uznać za spełnione i, w miarę potrzeby, aby uniknąć zamiany, w danym okresie towary można zidentyfikować i gdy księgowość ta umożliwia przeprowadzenie kontroli ustaleń, - wszystkie formalności niezbędne do uregulowania sytuacji towarów mogą zostać spełnione, łącznie, w miarę potrzeby, z unieważnieniem zgłoszenia. Dlatego też, niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków wyklucza możliwość udzielenia zezwolenia retroaktywnego. Ponadto z treści przepisu wynika, że udzielenie zezwolenia nie jest generalną zasadą, a wręcz przeciwnie- stanowi odstępstwo od zasady stosowania przez podmiot danej procedury dopiero po udzieleniu zezwolenia. Z tego też względu w ramach postępowania dotyczącego wydania zezwolenia retroaktywnego należy uwzględniać takie czynniki, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które okazały się niezależne od sposobu jego postępowania, powodując ekonomiczną konieczność wystąpienia o takie zezwolenie. Dokonując oceny wniosku strony, organ odwoławczy uznał, że nie zaistniały wyjątkowe okoliczności, o których mowa powyżej, a podmiot gospodarczy nie udowodnił ekonomicznej konieczności udzielenia mu zezwolenia retroaktywnego. Zwrócono uwagę, że nie jest dopuszczalne minimalizowanie obciążeń celno-podatkowych, wynikających z normalnej działalności spółki, za pomocą udzielania zezwolenia działającego z mocą wsteczną. Takie zezwolenie może być udzielone, gdy Strona, w wyniku dokonywanego obrotu towarowego z zagranicą znajdzie się w sytuacji wykraczającej poza ryzyko gospodarcze, zwyczajowo już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W losowych sytuacjach może ono okazać się nawet groźne dla funkcjonowania firmy, np. bankructwo kontrahenta i jego niewypłacalność. W takich sytuacjach, może faktycznie pojawić się uzasadniona ekonomiczna potrzeba udzielenia zezwolenia retroaktywnego z mocą wsteczną, gdyż jest to sytuacja wyjątkowa, na którą Strona nie miała wpływu. Nie można natomiast w ocenie organu, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, w sytuacji gdy w toku prowadzenia typowej dla Strony działalności gospodarczej, nie pojawiły się żadne nieprzewidzialne i wyjątkowe okoliczności, stwarzające dodatkowe ryzyko -minimalizować kosztów obciążeń celno-podatkowych poprzez instytucję zezwolenia retroaktywnego. Nadto podkreślono, iż Spółka miała możliwość złożenia wniosku o udzielenie zezwolenia na stosowanie procedury "end-use" w normalnym trybie, jednak tego nie uczyniła. Niezgodzono się także z twierdzeniami strony,, że "brak uzyskania zezwolenia na stosowanie procedury dopuszczenia od obrotu z ostatecznym przeznaczeniem wynikał z oparcia się na błędnych informacjach zawartych w przeglądarce ISZTAR". Organ zweryfikował bowiem powyższe twierdzenia, a z informacji Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów wynikało, że w bazie ISZTAR 2 specyfikacja towarów klasyfikowanych w kodzie CN 2707 10 90 została zdefiniowana w przypisie NC023, zamieszczonym przy odpowiednich kodach. Przypis ten stanowi, iż "wprowadzenie pod tą pozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty (zob. art.291-300 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Przypis ten został zamieszczony w bazie danych ISZTAR 2 w dniu 8 marca 2004r. A zatem Spółka miała możliwość zapoznania się z wymogami dotyczącymi importu towarów wg kodu CN 2707 10 90 jeszcze przed datą akcesji Rzeczpospolitej do Unii Europejskiej i tym samym przed datą bezpośredniego stosowania wspólnotowego prawa celnego. Dodatkowo podkreślono, że w będącym oficjalnym źródłem prawa Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L nr 286 z dnia 28 października 2005 r. zostało opublikowane rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Załącznik ten zawiera nomenklaturę towarową na rok 2006, tzw. Nomenklaturę Scaloną, w której wskazane zostały wymogi dotyczące importu towarów wg kodu CN 2707 10 90. Oceny tej nie zmienia także podnoszony przez Stronę fakt, że składała ona zgłoszenia celne w roku 2005 i 2006 i organ celny nie kwestionował deklarowanych przez Stronę danych i rozliczeń. Organ celny - zgodnie z art. 78 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1) /dalej WKC/ - może dokonać z urzędu lub na wniosek zgłaszającego kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru i jeżeli z kontroli zgłoszenia lub z kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3 WKC). Organ posiada więc prawo kontroli zgłoszenia także po zwolnieniu towaru i samo dokonanie zgłoszenia, które nie zostało zakwestionowane bezpośrednio po jego złożeniu, nie wyłącza możliwości jego weryfikacji i ewentualnego prowadzenia postępowania celnego. W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał, iż Spółka nie spełniła również kolejnego warunku niezbędnego do udzielenia pozwolenia z mocą wsteczną wynikającego z art. 294 ust. 3 tiret drugie rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, a mianowicie, że księgowość osoby składającej wniosek musi potwierdzać, że wymogi dotyczące ustaleń można uznać za spełnione i, w miarę potrzeby, aby uniknąć zamiany, w danym okresie towary można zidentyfikować i gdy księgowość ta umożliwia przeprowadzenie kontroli ustaleń. Z dokumentacji musi wynikać więc, że można uznać za spełnione warunki opisane w art. 291 do 300 RWKC oraz warunki opisane w powiązanych przepisach WKC, przede wszystkim w art.21, art.82 i art.86. Zauważono, iż zgodnie z art. 291 ust.1 RWKC "przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 Kodeksu w sytuacji, gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Jeżeli towary są dopuszczone do obrotu z zastosowaniem obniżonej lub zerowej stawki celnej ze względu na ich przeznaczenie i gdy obowiązujące przepisy wymagają, aby towary pozostawały pod dozorem celnym zgodnie z art. 82 Kodeksu, niezbędne jest pisemne zezwolenie do celów dozoru celnego przeznaczenia towarów". księgowość Strony pozwala w okresie objętym wnioskiem uznać za spełnione wszelkie wymagania dotyczące procedury. Jak wskazywał organ odwoławczy, z przedstawionej dokumentacji wynikało, że w okresie objętym wnioskiem, nie były spełnione wymogi procedury. Produktem kompensacyjnym powstałym w wyniku przetworzenia importowanego benzolu surowego była m.in. solwentnafta i frakcja kumaronowo-indenowa, objęte kodem HS 2707 50. Przewidziano dla nich dwa kody CN: - 2707 50 10 obejmujący towary do stosowania jako paliwo napędowe lub do ogrzewania ze stawką celną 3%, - 2707 50 90 obejmujący towary do innych celów ze stawką 0% pod warunkiem, że klasyfikacja do tego kodu wymaga zastosowania procedury "end-use". Ponieważ doszło do wytworzenia z towaru, który miałby być objęty dozorem celnym, produktów, wobec których należało zastosować identyczne środki, wymagające dozoru celnego, to dozór celny wobec produktów kompensacyjnych musiałby być kontynuowany. W przeciwnym razie pojawiłoby się identyczne, jak w przypadku pierwotnych produktów, ryzyko popełnienia nadużyć poprzez wykorzystanie solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej do celów napędowych lub grzewczych. A zatem wytworzenie nowych produktów kompensacyjnych z benzolu surowego nie powoduje, że nie pojawia się już ryzyko popełnienia nadużyć w wyniku powtórnego użycia. Ryzyko popełnienia nadużyć powoduje, że w odniesieniu do wytworzonych z benzolu surowego produktów kompensacyjnych w postaci solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej, będzie mieć zastosowanie art. 300 RWKC akapit drugi, wymagający przedłużenia dozoru celnego, nałożonego wcześniej na produkty wskazane we wniosku. Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli towary mogą zostać użyte powtórnie i gdy organy celne uznają, że jest to właściwe w celu niedopuszczenia do nadużycia, dozór celny zostaje utrzymany na okres nie dłuższy niż dwa lata, licząc od pierwszego nadania przeznaczenia." Tak więc wykazanie na podstawie dokumentów, że warunki procedury można uznać za spełnione dotyczy nie tylko okresu przed przekazaniem benzolu surowego i frakcji benzenowej na linię produkcyjną, ale również księgowość powinna potwierdzać, że w odniesieniu do solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej możliwość identyfikacji towaru i sprawowanie skutecznego dozoru celnego można uznać dokonane także po zakończeniu procesu technologicznego. Najpierw w czasie składowania wymienionych produktów kompensacyjnych, następnie po przekazaniu wymienionych produktów kompensacyjnych kolejnym odbiorcom, którzy powinni korzystać z udzielonego im wcześniej zezwolenia. W tej kwestii przedłożona dokumentacja księgowa nie pozwalała na uznanie, iż przekazanie solwentnafty i frakcji kumaronowo- indenowej kolejnym odbiorcom odbyło się w sposób, który pozwala ustalić w jaki sposób te produkty kompensacyjne zostały wykorzystane. Oznacza to, że dokumentacja Strony nie pozwala na uznanie, iż wymóg dozoru celnego w celu niedopuszczenia do nadużycia, wskazany w art. 300 akapit drugi RWKC, został spełniony. Końcowo stwierdzono także, że nie został spełniony wymóg zapewnienia skutecznego dozoru celnego i wynikającej z niego identyfikacji towaru. Możliwość udzielenia pozwolenia z mocą wsteczną jest uzależniona od uznania, że księgowość wnioskodawcy potwierdza, iż wymogi procedury można uznać za spełnione. Z dokumentacji musi więc jednoznacznie wynikać, że wnioskodawca postępował w taki sposób, że kontrola, która byłaby przeprowadzona w okresie objętym wnioskiem, stwierdziłaby prawidłowość realizacji procedury. Z przedstawionej dokumentacji wynikało natomiast, że nie zapewniono fizycznej możliwości identyfikacji towarów, będącej jednym z podstawowych warunków sprawowania dozoru celnego, z powodu wspólnego składowania w tych samych zbiornikach towarów objętych procedurą z towarami nieobjętymi procedurą. Taka możliwość wprawdzie istniała, ale po spełnieniu warunków przedstawionych w art. 534 ust.2 akapit drugi RWKC, a zatem towary objęte i nieobjęte procedurą, wspólnie składowane, musiałyby mieć łącznie ten sam ośmiocyfrowy kod CN, tę samą jakość handlową i te same opisy techniczne. Wprawdzie benzol surowy oraz frakcja benzenowa były składowane w 2006r. osobno i ta okoliczność nie budziła wątpliwości organu. Nadto w wypadku frakcji benzenowej Spółka nabywała frakcję benzenową wyłącznie w wyniku importu. Jeżeli natomiast chodzi o benzen surowy miał on już status zarówno towaru wewnątrzwspólnotowego jak i pochodzącego z importu. Składowany wspólnie benzol surowy, importowany oraz kupowany u dostawców wspólnotowych posiada ten sam kod CN, gdyż zawartość benzenu w benzolu surowym nabywanym w okresie marzec - grudzień 2006r. mieści się w przedziale od 50% do 95%. Został zatem spełniony warunek posiadania przez wspólnie składowany benzol surowy o statusie wspólnotowym i niewspólnotowym tego samego ośmiocyfrowego kodu CN Nie można było jednakże uznać za spełniony wymóg posiadania tej samej jakości handlowej przez wspólnie składowany benzol surowy o statusie wspólnotowym i niewspólnotowym. W świetle pisma Instytutu Nafty z K. im. Stanisława Piłata z dnia [...] benzol surowy powinien zawierać od 60-75% benzenu. Takie same wartości podaje Wielka Encyklopedia PWN, t.III pod hasłem "benzol surowy", a także Encyklopedia Techniki. Chemia, Warszawa 1993, str. 81-82. Tymczasem w przypadku wspólnie składowanego benzolu surowego wartości te są przekraczane i wspólnie składowany jest benzol surowy zakupiony w Polsce zawierający 57,6% benzenu z benzolem surowym importowanym z Rumunii i Ukrainy, zawierający odpowiednio 75,6% i 75,9% benzenu. Tak więc w niektórych przypadkach zakupiony w kraju benzol surowy nie zawierał ilości benzenu powszechnie przyjmowanej za wymaganą do właściwego składu benzolu surowego, a w innych przypadkach górna granica zawartości benzenu w benzolu surowym była przekroczona. Świadczy to, w ocenie organu, o wyraźnym zróżnicowaniu poszczególnych partii benzolu surowego co do ich jakości handlowej ze względu na różną zawartość poszczególnych składników. Różnice między dostawami (objętymi i nieobjętymi procedurą) w procentowej zawartości poszczególnych składników są na tyle duże, że nie można przyjąć, iż miałyby one mieć tę samą jakość handlową. Z tego też względu uznano, że Spółka nie spełniła także warunku posiadania tej samej jakości handlowej przez benzol surowy składowany wspólnie, objęty i nieobjęty procedurą. Wprawdzie zgodnie z art. 293 ust. 3 pkt c tiret drugie oraz ostatnim akapitem art. 293 ust. 3 RWKC składowanie w mieszaninie produktów, podlegających nadzorowi przeznaczenia, objętych działami 27 i 29 Nomenklatury Scalonej, nie spełniających wymogów odnośnie tego samego kodu CN, jakości handlowej i parametrów technicznych może być dozwolone, ale jedynie wówczas, gdy cała mieszanina ma być poddana jednej z obróbek określonych w uwagach dodatkowych 4 i 5 do działu 27 Nomenklatury Scalonej. Oznacza to, że towary objęte procedurą, pochodzące z różnych dostaw zakupionych w krajach trzecich mogłyby być składowane łącznie (mimo różnych opisów technicznych, różnych kodów CN czy jakości handlowej), w mieszaninie, ale osobno niż pozostałe towary nieobjęte procedurą. Taka jednakże sytuacja nie występowała w rozpatrywanej sprawie , gdyż benzol surowy, objęty i nieobjęty procedurą, był składowany wspólnie. Nie godząc się z rozstrzygnięciem wydanym przez Dyrektora Izby Celnej spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie zarzuciła naruszenie: • art.191 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust.1 Prawa celnego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie że ; o benzol i frakcja benzenowa są produktami, które mogą zostać użyte powtórnie o partie benzolu składowane wspólnie nie posiadają tej samej jakości handlowej, kodów CN i opisów technicznych. • Art. 294 ust. 3 Rozporządzenia Komisji nr 2454/39 ustanawiającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (RWKC) poprzez uznanie, że Spółka nie spełnia przesłanek do wydania zezwolenia na korzystanie z procedury ostatecznego przeznaczenia z mocą wsteczną, zawartych w tym przepisie. • Art. 300 ust 1 Rozporządzenia, poprzez uznanie, że surowce objęte wnioskiem nie osiągają ostatecznego przeznaczenia, pomimo zużycia ich w procesie produkcyjnym, a zatem dozór celny powinien być kontynuowany wobec produktów wytworzonych z tych surowców. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania . Odnosząc się do kwestii zaistnienia w rozpoznawanej sprawie wyjątkowych okoliczności, które uzasadniają wydanie zezwolenia mocą wsteczną, wskazano na rażące zaniedbanie obowiązków przez organy celne, które w latach 2005-2006 przyjmowały bez zastrzeżeń zgłoszenia celne Spółki, w których dla benzolu i frakcji benzenowej deklarowany był kod CN 2707 10 90. Tymczasem organ powinien odmawiać przyjmowania takich zgłoszeń celnych na podstawie art. 21 Prawa celnego, w sytuacji gdy zgłoszenie celne nie odpowiadało warunkom formalnym o których mowa w art. 62 WKC i nie były spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną. Właśnie w wielokrotnym przyjmowaniu przez organy celne składnych zgłoszeń celnych z naruszeniem art. 21 Prawa Celnego, a także art. 121 O.p, który nakazuje organom prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie, oraz udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień w przepisach prawa, skarżąca upatruje wyjątkowe okoliczności, uzasadniające w jej ocenie wydanie pozwolenia z mocą wsteczną. Samo zaś uzyskanie takiego pozwolenia pozwoli Spółce uniknąć negatywnych konsekwencji finansowych błędów popełnionych przez zaniedbania organów celnych. Zwraca także uwagę na poniesione straty ekonomiczne, gdyż kalkulując ceny sprzedaży produktów nie brała pod uwagę dodatkowych obciążeń celnych , a w chwili obecnej nie jest już możliwe przerzucenie tych kosztów na nabywców. Konieczność zapłaty cła zagrozi więc opłacalności wszystkich dokonanych transakcji. W ocenie Skarżącej za wyjątkową okoliczność należy uznać także fakt, że system przeglądarki taryfowej ISZTAR nie zawierał -jej zdaniem- informacji, iż klasyfikowanie importowanego benzolu pod kodem CN 2707 10 90 wymaga stosownego zezwolenia. Strona uważa przy tym, że pismo Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów, wskazujące, że informacja o konieczności wydania zezwolenia, która pojawiła się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów od dnia 8 kwietnia 2004r., dotyczy wyłącznie systemu ISZTAR2 przeznaczonego dla organów celnych, a nie systemu ISZTAR dostępnego dla przedsiębiorców. Skarżąca przyznała wprawdzie, że brak posiadania stosownego pozwolenia z jej strony był również jej uchybieniem, ale winno ono zostać wykryte przez organy celne. Na tym właśnie polega różnica pomiędzy instytucją deklaracji podatkowej, która jest składana bez jakiejkolwiek ingerencji ze strony organów podatkowych, a instytucją zgłoszenia celnego, które przed przyjęciem organ celny ma obowiązek sprawdzić od strony formalnej. Odnośnie zarzutu naruszenia wymogów dotyczących zezwolenia (art. 294 ust. 3 lit b RWKC) zdaniem skarżącej, towary objęte procedurą celną osiągnęły ostateczne przeznaczenie celne i nie ma potrzeby kontynuowania dozoru celnego wobec wytworzonych towarów kompensacyjnych, w tym również wobec solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej. Zwrócono uwagę, że wymogi określone w art. 293 RWKC mają dwojaki charakter. Podstawowym obowiązkiem wnioskodawcy jest nadanie wszystkim towarom objętym wnioskiem przeznaczenia zgodnego z nadanym kodem CN, co w przedmiotowej sprawie Spółka spełniła. Natomiast pozostałe obowiązki nałożone na wnioskodawcę mają na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu procedury w przyszłości (chociażby wymóg powstrzymania się od działań niezgodnych z zamierzonym celem określonego przeznaczenia). Pozwolenie z mocą wsteczną dotyczy zdarzeń, które już miały miejsce, a zatem część wymogów dotyczących zapewnienia prawidłowego przebiegu procedury nie będzie miała zastosowania, ponieważ nie ma możliwości zapewnienia prawidłowego przebiegu procedury "wstecz". Dlatego też, przepis art. 294 ust. 3 pkt b) RWKC wskazując że wymogi dotyczące ustaleń można uznać za spełnione, wyraźnie nakazuje stosować wymogi z art. 293 odpowiednio, z uwzględnieniem specyfiki pozwolenia z mocą wsteczną. Tym samym, skoro podstawowym warunkiem udzielenia pozwolenia jest wykazanie przy pomocy ewidencji księgowej wnioskodawcy, że towary osiągnęły ostateczne przeznaczenie zgodne z przypisanym kodem CN, to wbrew stanowisku organu, w sprawie nie może już mieć zastosowania wymóg zapewnienia fizycznej identyfikacji towarów. Nie sposób bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca wspólnotowy nałożył na przedsiębiorcę wymogi, które są zbędne, bądź (już) niewykonalne. Analogicznie, skoro towary zostały zużyte, to wymaganie ich identyfikacji jest niemożliwe do spełnienia, co również kłóci się z postulatem racjonalności ustawodawcy. W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 300 ust. 1 RWKC, towary objęte procedurą ostatecznego przeznaczenia o których mowa w art. 291 ust. 1 RWKC pozostają pod dozorem celnym i podlegają należnościom celnym przywozowym, aż do chwili, gdy: a) po raz pierwszy nadano im przeznaczenie; b) zostaną wywiezione, zniszczone lub użyte w inny sposób, zgodnie z art. 298 i art. 299. Jednakże jeżeli towary mogą zostać użyte powtórnie i gdy organy celne uznają, że jest to właściwe w celu niedopuszczenia do nadużycia, dozór celny zostaje utrzymany na okres nie dłuższy niż dwa lata, licząc od pierwszego nadania przeznaczenia. W niniejszej sprawie, do kodu objętego procedurą ostatecznego przeznaczenia Spółka zaklasyfikowała benzol i frakcję benzenową (CN 2707 10 90). Surowce te zostały przetworzone w procesach chemicznych niemożliwych do odwrócenia, a w wyniku procesu produkcyjnego otrzymano z nich produkty o innych kodach CN. A zatem benzol i frakcja benzenowa zostały nieodwracalnie zużyte w procesie produkcyjnym i otrzymano z nich inne produkty. Z tego też względu, w ocenie skarżącej należy uznać, że spełniona została przesłanka zakończenia procedury o której mowa w art. 300 ust. 1 lit. a Rozporządzenia, a zatem towarom nadano ostateczne przeznaczenie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że pozwolenie na stosowanie procedury ostatecznego przeznaczenia jest ściśle związane z klasyfikacją surowca do danego kodu CN. Skoro Spółka sprowadza benzol, to klasyfikuje go do kodu 2707 10 90 i tylko taki kod jest objęty jej wnioskiem. Objęcie wnioskiem dotyczącym benzolu również produktów jego przerobu (solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej) oznaczałoby, że należy je klasyfikować do tego samego kodu co benzol, co jest niezgodne z Taryfą Celną. Dodatkowo skarżąca zauważyła, iż zgodnie z art. 4 ust. 7 WKC towary wspólnotowe oznaczają towary: • całkowicie otrzymane na terytorium Wspólnoty Europejskiej, przywiezione z państw lub terytoriów niebędących częścią obszaru celnego Wspólnoty i dopuszczone do obrotu, • uzyskane lub wyprodukowane na obszarze celnym Wspólnoty z towarów określonych w tiret drugim lub z towarów określonych w tiret pierwszym i drugim. A zatem solwentnafta i frakcja kumaronowo - indenowa są towarami wspólnotowymi, bowiem zostały wyprodukowane na obszarze Wspólnoty z towarów dopuszczonych do obrotu (benzolu). Aby nad takimi towarami sprawować dozór celny musiałaby istnieć wyraźna podstawa prawna. Konsekwencją powyższych wywodów jest konieczność uznania, że procedura ostatecznego przeznaczenia została zakończona w momencie zużycia benzolu i frakcji benzenowej w procesie produkcyjnym w [...]. Zajmując stanowisko przeciwne, Dyrektor w zaskarżonej decyzji naruszył art. 300 ust. 1 lit. a) oraz art. 294 ust. 3 pkt b) RWKC. Według skarżącej, organ odwoławczy niewłaściwie przywołuje także w decyzji warunki art. 534 ust.2 RWKC, które powinny być spełnione w wypadku wspólnego składowania benzolu surowego, podlegającego procedurze ostatecznego przeznaczenia z benzolem surowym, niepodlegającym tej procedurze. Wszystkie bowiem partie benzolu, bez względu na pochodzenie, spełniały wymogi Polskiej Normy PN - 87/C97037, dotyczącej benzolu surowego, a różnice w procentowym składzie benzolu nie miały wpływu na cenę nabycia tego surowca. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że wszystkie partie benzolu i fakcji benzenowej, nabywane tak z Unii jak i spoza Wspólnoty, są zużywane w jednej instalacji w celu otrzymania tych samych produktów. Stąd na etapie produkcji konieczne jest ich zmieszanie. W przeciwnym wypadku, przy konieczności stworzenia możliwości fizycznej identyfikacji surowców, objętych procedurą ostatecznego przeznaczenia, pojawiłaby się konieczność posiadania dwóch odrębnych zakładów, jednego do przerobu surowców nabytych w UE, drugiego do przerobu surowców podlegających procedurze ostatecznego przeznaczenia. Podkreślono, że benzol jest w istocie produktem ubocznym powstałym przy produkcji koksu. Nie może on więc mieć dokładnie tego samego składu w poszczególnych dostawach. Różnice w składzie chemicznym nie świadczą jednak o różnej jakości handlowej poszczególnych dostaw tego surowca, a wynikają z istoty zjawisk fizycznych, w których ten surowiec powstaje. Zgodnie z Polską Normą nr PN - 87/C97037, dotyczącą benzolu surowego, surowiec ten powinien spełniać trzy podstawowe wymagania jeżeli chodzi o parametry fizyczne: - posiadać gęstość pomiędzy 0,878-0,887 g/cm3, - 95% tego surowca powinno destylować w temperaturze niższej niż 180 °C, - wysokość warstwy wody w cysternie powinna wynosić nie więcej niż 5 cm. Wszystkie dostawy benzolu objęte wnioskiem spełniały te warunki, a różnice w procentowym składzie benzolu nie miały wpływu na cenę nabycia tego surowca. Skoro tak, to z punktu widzenia relacji handlowych, jakość poszczególnych partii benzolu była taka sama. W konsekwencji, należy uznać, że ustalenia organów celnych, jakoby poszczególne dostawy benzolu różniły się jakością handlową i kodami CN, naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Jako bezzasadny uznano zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art.191 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust.1 Prawa celnego poprzez uznanie, że benzol i frakcja benzenowa są produktami, które mogą zostać użyte powtórnie. Wskazano, iż organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i ustalił, że w wyniku przetworzenia benzolu surowego i frakcji benzenowej powstają w szczególności solwentnafta i frakcja kumaronowo-indenowa, które są przypisane do kodu HS 270750. W jego obrębie przewidziano dwa kody CN. Pierwszy, kod CN 2707 50 10, obejmujący towary do stosowania jako paliwo napędowe lub do ogrzewania ze stawką celną 3%, bez jednoczesnego zastrzeżenia odnośnie procedury końcowego przeznaczenia oraz drugi, kod CN 2707 50 90, obejmujący towary do innych celów ze stawką celną 0% z jednoczesnym zastrzeżeniem, że klasyfikacja do tego kodu CN wymaga zastosowania procedury końcowego przeznaczenia. Skoro więc zgodnie z zasadami Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wytworzone w procesie przetwarzania solwentnafta i frakcja kumaronowo-indenowa powinny zostać zaklasyfikowane do jednego z powyższych kodów CN, to istnieje konieczność kontynuowania wobec solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej dozoru celnego ze względu na potencjalną możliwość użycia tych towarów do celów napędowych lub grzewczych. Inne produkty wytworzone z benzolu surowego i frakcji benzenowej takiemu dozorowi już nie podlegają. Jednocześnie zauważono, że strona w swoim wniosku w ogóle nie wskazała wśród powstałych w wyniku przetworzenia produktów- frakcji kumaronowo-indenowej. Ustalił to dopiero organ odwoławczy w toku dodatkowego postępowania dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej chybiony jest również zarzut dotyczący uznania, że partie benzolu składowane wspólnie nie posiadają tej samej jakości handlowej, kodów CN i opisów technicznych. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że nabywane przez skarżącą partie benzolu surowego wykraczają swoimi parametrami poza przyjęte normy. W oparciu o pisma specjalistycznych instytutów, fachową literaturę stwierdzono, że benzol surowy powinien zawierać od 60-75% benzenu. Tymczasem w przypadku wspólnie składowanego przez Spółkę benzolu surowego wartości te są przekraczane i wspólnie składowany jest benzol surowy zakupiony w Polsce zawierający 57,6% benzenu, z benzolem surowym importowanym z Rumunii i Ukrainy, zawierającym odpowiednio 75,6% i 75,9% benzenu. Różnice te nie powodują wprawdzie, że przywożony benzol ma różne kody CN, ale są na tyle duże, że każą zasadnie wątpić, by poszczególne partie miały tę samą jakość handlową. Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja skarżącej, że za "wyjątkowe okoliczności", uzasadniające wydanie pozwolenia z mocą wsteczną, należy uznać rażące zaniedbanie obowiązków przez organy celne. Na podstawie art. 59 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego to obowiązkiem skarżącej było dokonanie zgłoszenia celnego, zgodnie z konkretnymi wymogami danej procedury. Natomiast przyjęcie przez organ zgłoszenia celnego - zwłaszcza wobec preferowanego w UE bezweryfikacyjnego trybu przyjmowania tych zgłoszeń - nie może być uznane za rażące naruszenie prawa, ani tym bardziej prowadzić do zatarcia jej własnych błędów, które popełniła w składanych zgłoszeniach celnych, ani tym bardziej do przeniesienia następstw tych błędów na organ celny. Nadto Spółka korzystała z pośrednictwa agencji celnej, czyli wyspecjalizowanego podmiotu, uprawnionego do występowania przed organami celnymi, a zatem tym bardziej błędami dokonanymi w zgłoszeniu celnym nie można obciążać organu celnego, który przyjął takie zgłoszenie, ani uznawać, że jego przyjęcie stanowi rażące naruszenie prawa. Przeciwnie, przyjęcie przez organ zgłoszenia celnego, zawierającego błędy w postaci braku wymaganego zezwolenia, nie pozbawia organu uprawnienia do jego weryfikacji w późniejszym terminie, zgodnie z art. 78 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W związku z zarzutem skargi dotyczącym braku przy adresie internetowym http://isztar.mf.gov.pl:7080/taryfa_celna/Web/main_PL informacji, dotyczących wymogów zezwolenia w wypadku taryfikacji do kodu CN 2707 10 90, zwrócono się do Ministerstwa Finansów o udzielenie dodatkowego wyjaśnienia odnośnie zamieszczania informacji pod obu adresami internetowymi. Departament Polityki Celnej Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 12 listopada 2008r. nr [...], wyjaśnił, że informacje, dotyczące wymogu uzyskania zezwolenia w wypadku klasyfikacji do kodu CN 2707 10 90, zostały zamieszczone pod obu adresami internetowymi przeglądarki taryfowej ISZTAR2. (załącznik nr 1 do niniejszej odpowiedzi na skargę). Również w pozostałym zakresie odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby celnej w Opolu podtrzymał w całości swoją uprzednią argumentację faktyczną oraz prawną. W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2009r. pełnomocnik skarżącej odnosząc się do kwestii uzupełnienia przez Sąd materiału dowodowego o decyzje organów celnych, wydane w odrębnym postępowaniu o odmowie wydania Spółce pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem, wskazywał, iż możliwość wydania pozwolenia z mocą wsteczną stanowi samodzielną, nową sprawę opartą o podstawę prawna wynikającą z art. 294 ust 1 i ust 3 RWKC. Brak jest zatem związku między pozwoleniem z mocą wsteczną, a pozwoleniem "na przyszłość". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo–administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, do polskiego porządku prawnego zostały wprowadzone nowe regulacje, dotyczące procedury dopuszczenia do obrotu, zwane dalej procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem /end –use/, stosowane w oparciu o postanowienia art. 291-300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r.), zwanego dalej RWKC. Zgodnie z treścią art. 292 ust. 1 RWKC objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem uprzywilejowanego traktowania taryfowego, polegającego na zastosowaniu obniżonych lub zerowych stawek celnych ze względu na ich końcowe przeznaczenie, z jednoczesnym pozostawaniem tych towarów pod dozorem celnym, wymagało uzyskania pozwolenia organów celnych. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawała kwestia nieposiadania przez skarżącą stosownego pozwolenia mimo, że w dokonywanych przez nią zgłoszeniach celnych dotyczących benzolu surowego i frakcji benzenowej objętych kodem CN 27071090 wykazywała zerową stawkę celną. Z tego też względu Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z wnioskami: z dnia 17 stycznia 2007r. o wydanie zezwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem towarów w postaci benzolu surowego i frakcji benzenowej objętych kodem CN 27071090, którym objęto okres do dnia 31 grudnia 2007r., oraz z dnia 12 marca 2007r. dotyczącym udzielenia jej analogicznego zezwolenia z mocą wsteczną. W odniesieniu do pierwszego z wniosków, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 15.marca 2007r. odmówił wydania pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem. Decyzja ta następnie została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a wywiedziona od niej skarga do tut. Sądu została oddalona nieprawomocnym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 350/07. Organy celne odmówiły także udzielenia stronie zezwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem z mocą wsteczną, co stanowi przedmiot niniejszego postępowania sądowego. O ile jednakże w wypadku rozpoznawania wniosku dotyczącego pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem na "przyszłość" organy celne są zobligowane do wydania stosownego pozwolenia, w sytuacji gdy zostaną spełnione wszystkie warunki przewidziane w art. 293 ust 1 RWKC, to już w odniesieniu do udzielenia zezwolenia ze skutkiem retroaktywnym, ma ono charakter wyjątkowy. Słusznie zatem organ odwoławczy zauważył, że ewentualne wydanie takiego zezwolenia w oparciu o uregulowanie art. 294 ust 3 RWKC, musi być poprzedzone stwierdzeniem wyjątkowości okoliczności do nadania zezwoleniu skutku retroaktywnego. Należy przy tym zauważyć, iż warunek wyjątkowości umożliwia rozszerzenia skutku retroaktywnego na okres nie dłuży niż jeden rok, jednakże nie dotyczy sytuacji przewidzianych w ust 1 i 2 art. 294 RWKC umożliwiających wydanie zezwolenia z mocą wsteczną od dnia złożenia wniosku, czy też jeżeli wniosek dotyczy przedłużenia zezwolenia dla takiego samego rodzaju czynności i towarów, z mocą wsteczną od daty wygaśnięcia wcześniejszego zezwolenia. Zasadą jest, że w dacie stosowania uprzywilejowanego traktowania taryfowego, polegającego na zastosowaniu obniżonych lub zerowych stawek celnych ze względu na ich końcowe przeznaczenie, osoba dokonująca zgłoszenia celnego winna dysponować już zezwoleniem na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem, lub co najmniej winien być już złożony stosowny wniosek ewentualnie wydane było uprzednio zezwolenie, które utraciło swoją ważność. Jeżeli nie zachodzi żadna z powyższych sytuacji regulacje wspólnotowe dopuszczają wprawdzie możliwość wydania zezwolenia z mocą wsteczną, zastrzegając jednakże, iż ma ono charakter szczególny, a zaistnienie wyjątkowych okoliczności stanowi warunek sine qua non dla rozszerzenia skutku retroaktywnego ewentualnego zezwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem. W dalszej kolejności dodatkowo w art. 294 ust 3 RWKC ograniczono możliwość udzielenia zezwolenia ze skutkiem retroaktywnym do sytuacji gdy potwierdzone zostanie istnienie ekonomicznej potrzeby jego udzielenia i gdy: - wniosek nie wiąże się z próbą oszustwa ani z rażącym zaniedbaniem, - księgowość osoby składającej wniosek potwierdza, że wymogi dotyczące ustaleń można uznać za spełnione i, w miarę potrzeby, aby uniknąć zamiany, w danym okresie towary można zidentyfikować i gdy księgowość ta umożliwia przeprowadzenie kontroli ustaleń, - wszystkie formalności niezbędne do uregulowania sytuacji towarów mogą zostać spełnione, łącznie, w miarę potrzeby, z unieważnieniem zgłoszenia. Z tego też względu, celowym staje się w pierwszej kolejności poczynienie na tle rozpoznawanej sprawy ocen, w aspekcie zaistnienia lub braku wyjątkowych okoliczności przemawiających za rozszerzeniem skutku retroaktywnego w wypadku udzielenia zezwolenia zgodnie z żądaniem strony. Nawet bowiem, gdyby zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące udzielenie zezwolenia to i tak nie w każdej sytuacji jego moc wsteczna mogła by zostać rozszerzona w zakresie w jakim domaga się skarżąca. Analizując użyte w art. 294 ust 3 RWKC pojęcie wyjątkowości, odwołać się trzeba do jego językowego znaczenia. "Wyjątek" to odstępstwo od obowiązującego prawa, przyjętego obyczaju, przepisu. Natomiast "wyjątkowy" to niezwykły, szczególny, nadzwyczajny (Słownik języka polskiego –PWN Warszawa 2002). Natomiast wyjątkowe sytuacje i zdarzenia są niezwykłe i występują rzadko (Słownik języka polskiego –Tom 6 , PWN Warszawa 2007). Nie chodzi tu zatem o sytuacje dające się do przewidzenia przy zachowaniu należytej staranności, wykorzystaniu posiadanej wiedzy czy jak miało to miejsce w niniejszej sprawie dostępności do obowiązujących przepisów prawa. Niewątpliwie, było okolicznością powszechnie znaną, że z momentem akcesji Polski z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej , w sprawach celnych rozpoczął obowiązywać obok prawodawstwa krajowego, także wspólnotowy porządek prawny. Słusznie przy tym zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w będącym oficjalnym źródłem prawa Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L nr 286 z dnia 28 października 2005 r. zostało opublikowane rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Załącznik ten zawiera nomenklaturę towarową na rok 2006, tzw. Nomenklaturę Scaloną, w której wskazane zostały wymogi dotyczące importu towarów wg kodu CN 2707 10 90. Weryfikacja kodu taryfy celnej w przywołanym rozporządzeniu pozwala stwierdzić, że przy kodzie CN 2707 10 90, opisanym jako benzol do innych celów, znajduje się przypis (1), a z wyjaśnienia do tego przypisu wprost wynikało że "objęcie niniejszą pozycją podlega warunkom ustanowionym w odpowiednich przepisach wspólnotowych (patrz art. 291-300 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Zgodnie z art. 254 ust 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U.04.90.864/2)-/dalejTWE/ rozporządzenia Rady i Komisji są publikowane w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i wchodzą w życie z dniem w nich określonym lub, w jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji. Z brzmienia tego przepisu wynika wprost, że rozporządzenie wspólnotowe wywołuje skutki prawne wówczas, gdy zostało prawidłowo opublikowane (wyrok z dnia 11 grudnia 2007r w sprawie C-161/06 Skoma- Lux,Rec.s I-10841, s 33). Zasada pewności prawa wymaga w szczególności aby dane uregulowanie wspólnotowe umożliwiło zainteresowanym dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które na nich nakłada. Jednostki powinny mieć możliwość poznania swoich praw i obowiązków i podjęcia w związku z tym własnych działań. Skoro zatem w odniesieniu do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zostały w pełni spełnione reguły publikacyjne, skarżąca miała możliwość zapoznania się z obowiązującym stanem prawnym i dostosowania do niego swoich działań. Również brzmienie art. 292 ust 1 i następnych Rozporządzenia Komisji Nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wyraźnie wskazywały na to, że objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem uprzywilejowanego traktowania taryfowego, polegającego na zastosowaniu obniżonych lub zerowych stawek celnych ze względu na ich końcowe przeznaczenie, z jednoczesnym pozostawaniem tych towarów pod dozorem celnym, wymaga uzyskania pozwolenia organów celnych. Szczegółowo określono zasady występowania z wnioskami o udzielenie stosownego zezwolenia. Samo zaś uzyskanie stosownego zezwolenia zależało wyłącznie od woli Skarżącej, gdyż możliwość jego udzielenia następuje w ramach postępowania wnioskowego. Nie można też nie zauważyć, iż w 2006 roku skarżąca dokonywała licznych zgłoszeń celnych, korzystając w tym zakresie z pośrednictwa wyspecjalizowanej agencji celnej. Dokonywany import surowca nie miał także charakteru jednostkowego, ale było to działanie systematyczne, a zatem tym bardziej należało dochować należytej staranności w zapoznaniu się obowiązującą w tej kwestii procedurą. Sąd nie podzielił jednocześnie wskazywanych przez skarżącą wad przeglądarki Taryfowej ISZTAR2. w zakresie braku ogólnego dostępu do informacji dotyczącej wymogu uzyskania pozwolenia, w wypadku klasyfikowaniu towaru do kodu CN 2707 10 90. W tej sytuacji trudno zgodzić się z argumentacją skargi, że brak posiadania stosownego zezwolenia w dacie dokonywania zgłoszeń celnych, wynikał z przyczyn przez nią niezawinionych, a rzeczywistym podwodem nie złożenia we właściwym czasie stosownego wniosku, były rażące zaniedbania organów celnych, które dokonując weryfikacji poszczególnych zgłoszeń celnych w 2006r., nie zakwestionowały braku posiadania przez Spółkę pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem. Skarżąca wskazuje w tym względzie na naruszenie przez organy celne art. 21 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo Celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 z późniejszymi zmianami) w myśl którego, organ celny odmawia przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy w formie pisemnej, jeżeli: 1) zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; 2) nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadania przeznaczenia celnego; 3) objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadanie przeznaczenia celnego nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń. Niewątpliwe organy celne w dacie przyjmowania zgłoszenia celnego winny poddać je, co najmniej wstępnej weryfikacji i w wypadku stwierdzenia braków w zakresie posiadania wymaganych zezwoleń mogły odmówić jego przyjęcia. Nie oznacza to jednakże, jak wywodzi skarżąca, iż od tego momentu odpowiedzialność za wszystkie wady zgłoszenia przenoszona zostaje na organy celne. Tym bardziej przyjęcie zgłoszenia celnego, nie może być traktowane jako swoista forma konwalidowania jego wad, wynikających z działania osoby dokonującej zgłoszenia. Nie można zapominać, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Ponadto sam fakt przyjęcia zgłoszenia nie zamyka jeszcze drogi do jego późniejszej weryfikacji. Nie można zatem skutecznie wywodzić, że w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, mimo jego wad, organy celne w jakikolwiek sposób potwierdzały jego prawidłowość, wprowadzając tym w błąd skarżącą. Nadal też, ewentualne uzyskanie przez stronę stosownego zezwolenia, warunkującego możliwość korzystania z zerowej stawki celnej (bo tylko w tym zakresie można byłoby zakwestionować wady zgłoszenia), należało wyłącznie od jej woli. Brak stosownego pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem, pozbawiał jedynie prawa do skorzystania ze uprzywilejowanej stawki celnej. To na stronę nałożony jest obowiązek uzyskania stosownego pozwolenia, jeżeli chce ona korzystać z odstępstwa od podstawowej stawki celnej. Należy też w tym miejscu zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jednocześnie, w myśl art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Czynności organ może podjąć nie później niż po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Z akt sprawy, nie wynika wprawdzie w jakich datach w 2006r. dokonywane były zgłoszenia celne, jednakże można domniemywać, biorąc pod uwagę upływ czasu, że mogło dojść już w jakiejś części do "przedawnienia" ewentualnego długu celnego. Kolejnym zagadnieniem jest nie wykazanie przez skarżącą istnienia przesłanki ekonomicznej potrzeby uzyskania zezwolenia z mocą wsteczną. Niewątpliwie, brak stosownego zezwolenie może spowodować skutki finansowe w zakresie obciążeń celnych, co jednakże nie może być automatycznie utożsamiane z zaistnieniem tego wymogu. Jak wskazywała skarżąca w swoim wniosku, wnioskowana do objęcia procedurą ostatecznego przeznaczenia ilość 7.029 tys. ton benzolu surowego stanowiła jedynie 8,3 % ogólnej masy przerobionego benzolu surowego. Pozostałe ilości benzolu pochodziły od kilkunastu producentów krajowych oraz z państw Unii Europejskiej. Końcowy produkt uzyskiwany w wyniku technologicznego przerobu benzolu surowego, pochodził zatem z benzolu surowego uzyskiwanego od różnych odbiorców, a kalkulacja końcowa ceny jego sprzedaży uwzględniała ceny jego nabycia z różnych źródeł. Poza lakonicznym stwierdzeniem w skardze, że dokonując kalkulacji ceny sprzedaży wyrobów nie brano pod uwagę dodatkowych obciążeń celnych, których ewentualnej wysokości także nie wskazano, brak jest jakiejkolwiek analizy ekonomicznej opłacalności produkcji przy zwiększonych obciążeniach celnych. Nie wykazano też w jakim stopniu takie obciążenia celne (już istniejące lub przyszłe), miałyby wpływ na pogorszenie bieżącej kondycji finansowej Spółki. Sam natomiast fakt nie nabycia prawa do stosowania uprzywilejowanej stawki celnej, a zatem niemożności odstępstwa od ogólnej stawki celnej, dotyczącej importu spornych towarów, nie jest jeszcze wystarczający dla uznania, że spełniony został warunek istnienia ekonomicznej potrzeby wydania takiego zezwolenia ze skutkiem retroaktywnym. Obciążenia z tytułu należności celnych nie mają charakteru wyjątkowego i stanowią jeden ze składników kalkulacji ekonomicznej u każdego przedsiębiorcy. Już z tych wyżej wskazanych powodów, należało uznać, iż niniejszej sprawie organy celne zasadnie odmówiły wydania zezwolenia ze skutkiem retroaktywnym, wskazując na brak elementu wyjątkowości okoliczności oraz niepotwierdzenie istnienia ekonomicznej potrzeby jego wydania. Dlatego też już z tego względu, dalej idące zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art.191 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust.1 Prawa celnego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie że benzol i frakcja benzenowa są produktami, które mogą zostać użyte powtórnie jak i, że partie benzolu składowane wspólnie nie posiadają tej samej jakości handlowej, kodów CN i opisów technicznych, a także wskazywane naruszenie art. 300 ust 1 RWKC, poprzez uznanie, że surowce objęte wnioskiem nie osiągają ostatecznego przeznaczenia pomimo zużycia ich w procesie produkcyjnym, a zatem dozór celny powinien być kontynuowany wobec produktów wytworzonych z tych surowców, nie mogły mieć wpływu na końcową ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie odmowy udzielenia pozwolenia z mocą wsteczną. Już bowiem sam brak zaistnienia wyjątkowości okoliczności dla wydania zezwolenia z rozszerzonym skutkiem retroaktywnym na okres jednego roku, a także niepotwierdzenie istnienia ekonomicznej potrzeby do jego wydania, nawet przy zachowaniu pozostałych wymogów przewidzianych w ust 3 pkt a), b) i c) uniemożliwiał uwzględnienie żądania wniosku. Nawiązując jedynie do pewnych aspektów skargi dotyczących wskazywanego naruszenia art. 294 ust 3 lit b RWKC w którym ustanowiony został on warunek, aby księgowość osoby składającej wniosek potwierdzała, że wymogi dotyczące ustaleń można uznać za spełnione i, w miarę potrzeby, aby uniknąć zamiany, w danym okresie towary można zidentyfikować i gdy księgowość ta umożliwia przeprowadzenie kontroli ustaleń, słusznie organ odwoławczy zauważył, że ponieważ wniosek strony dotyczył wydania zezwolenia z mocą wsteczną, a zatem już po zaistnieniu samych zdarzeń, istotne było, aby w oparciu o posiadaną dokumentację można było potwierdzić spełnienie wymagań procedury "end-use", a także aby umożliwiała ona przeprowadzenie kontroli ustaleń. Aczkolwiek zezwolenie to dotyczy zdarzeń przeszłych, to posiadana z tego okresu dokumentacja księgowa musi zawierać te wszystkie istotne dane które pozwalałyby uznać, że spełnione zostały warunki opisane w art. 291 do 300 RWKC. Słusznie wprawdzie skarżąca zauważa, że wymogi określone w art. 293 RWKC mają na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu procedury w przyszłości, natomiast pozwolenie z mocą wsteczną dotyczy zdarzeń, które już miały miejsce, jednakże nie można zgodzić się z jej dalszym wywodem, iż część wymogów dotyczących zapewnienia prawidłowego przebiegu procedury nie będzie miała zastosowania, ponieważ nie ma możliwości zapewnienia prawidłowego przebiegu procedury "wstecz". Bowiem to właśnie wymóg dotyczący posiadanej księgowości, przewidziany w art. 294 ust. 3 pkt b) RWKC, ma zapewnić możliwość pełnej weryfikacji, w taki sposób, że można uznać, że również w okresie na który ma być rozszerzony z mocą wsteczną skutek retroaktywny zezwolenia, były zachowane wszystkie wymogi z art. 293 RWKC. Inaczej mówiąc, w oparciu o posiadaną dokumentację, organ celny musi dojść do przekonania, że w tym czasie mimo braku stosownego zezwolenia, de facto w pełni realizowane były wymogi dotyczące procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem. Nie chodzi tu zatem o to, aby nadal istniała możliwość np. zapewnienia fizycznej identyfikacji towarów, gdyż oczywiste jest że warunek ten, z uwagi na zużycie już surowców, nie może być spełniony w dacie rozpoznawania wniosku, ale o to aby posiadana dokumentacja dotycząca okresu w którym wnioskodawca miał go jeszcze na stanie, wskazywała, iż warunek ten był wówczas spełniony. Analogicznie, jeżeli towary zostały już zużyte, to wymaganie możliwości ich identyfikacji odnosi się do posiadanej dokumentacji księgowej, a nie fizycznie do samych towarów. Słusznie jednakże zauważono w skardze, że w wyniku zakończonego już procesu technologicznego, w którym doszło do łącznego użycia surowców pochodzących z różnych źródeł, nie można już wyodrębnić, w jakiej części końcowy produkt powstał z poszczególnych partii użytego surowca. Trudno zatem podzielić argumentację organu, że przedłożona dokumentacja nie spełniała wymogu, bowiem identyfikacja towarów objętych i nieobjętych procedurą ostatecznego przeznaczenia możliwa była jedynie do momentu przekazania surowców do produkcji. Oczywistym bowiem jest, że w procesie chemicznym dochodzi do wspólnych reakcji wszystkich użytych surowców, a końcowy produkt nie jest i nie może być tożsamy z właściwościami użytych do jego produkcji. Jedynie końcowo można zauważyć, iż w analogicznym stanie faktycznym skarżąca nie uzyskała również pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem, w trybie art. 293 RWKC z uwagi na niespełnienie wymogów przewidzianych w tym przepisie. Rozstrzygnięcie to nie ma jednakże bezpośredniego wpływu na przedmiot niniejszego postępowania, na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2009r. W świetle powyższych ustaleń skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić.