II FSK 1769/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. i L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1602/08 w sprawie ze skargi K. T. i L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. i L. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. T. i L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie postanowienia z dnia 22 sierpnia 2006 r. rozpoczął postępowanie kontrolne wobec skarżących w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontrolny decyzją z dnia 24 stycznia 2008 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 1.263.467 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcie podano przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2, art. 22 h) ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie u.p.d.o.f. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w zeznaniu małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2003 roku - PIT 36, znalazł się m. in. wpis o stracie w wysokości 3.916.790,60 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwa Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe T. L. T. w W. Kontrola wykazała, że podatnik dokonał na koncie księgowym nieprawidłowych zapisów dotyczących sprzedaży nieruchomości skutkujących nieprawidłowym ustaleniem przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne. Skarżący w dniu 1 marca 2001 r. kupili na prawach wspólności ustawowej nieruchomość o powierzchni 8.598 m2 za kwotę 5.600.000 zł (w tym wartość gruntu 4.480.000 zł, wartość budynków 1.120.000 zł, która to kwota obejmowała należny podatek VAT), dla której założona została księga wieczysta. Następnie w dniu 19 grudnia 2003 r. podatnicy zbyli powyższą nieruchomość na rzecz J. K. za kwotę 1.511.000 zł (w tym wartość gruntu 1.450.000 zł, zaś wartość budynków 50.000 zł netto). Transakcję przeprowadzał L. T., jako pełnomocnik J. K. W dacie zbycia, nieruchomość była obciążona wpisami hipotecznymi na rzecz wierzyciela M. Z. oraz na rzecz B. S.A. z siedziba w K. [...]. Sprzedaż nieruchomości została udokumentowana fakturą VAT, w której jako sprzedawca występuje PPHU T. w W. Nabywca ustanowił na rzecz podatników dożywotnie i bezpłatne prawo użytkowania przedmiotu umowy oraz zobowiązał się dokonać płatności najpóźniej do dnia 8 stycznia 2004 r. Ponadto roczną wartość użytkowania na rzecz skarżących w akcie notarialnym ustalono na kwotę 60.000,00 zł. Uprawnieni w momencie podpisania aktu notarialnego liczyli 55 i 52 lata, zatem skapitalizowana wartość tego prawa po zastosowaniu mnożnika kapitalizacyjnego 15 wynosi 900.000 zł. Podatnicy ponieśli koszy umowy sprzedaży (50.816,12 zł) w ramach prowadzonej przez L. T. działalności gospodarczej. Na mocy kolejnej umowy z dnia 30 grudnia 2003r., prostującej umowę sprzedaży, należność została rozłożona na 5 równych rat rocznych płatnych po 300.000 zł, poczynając od 31 grudnia 2005 r. Nieruchomość została sprzedana w połowie 2006r. przedsiębiorstwu R. z Warszawy za cenę 11.682.406,85 zł stanowiącą równowartość 3.584.506 USD. Organ podatkowy powziął wątpliwości, podkreślając, że cena sprzedaży nieruchomości na rzecz J. K. wskazana w dniu 19 grudnia 2003 r. w wysokości 1.511.000 zł brutto znacznie odbiegała od ceny jej zakupu z dnia 1 marca 2001r. (5.600.000 zł brutto). W dniu 28 marca 2007 r. organ pierwszej instancji wezwał strony transakcji do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Wobec stwierdzenia stron, że cena sprzedaży/zakupu nieruchomości nie odbiega od rzeczywistej ceny rynkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 11 maja 2007r. powołał do dokonania wyceny biegłego E. W., która operatem szacunkowym z dnia 18 czerwca 2007r. określiła wartość rynkową nieruchomości na dzień 19 grudnia 2003r., tj. na dzień sprzedaży - w wysokości 8.802.945,00 zł. W następstwie powyższego podatnicy przekazali organowi kontroli skarbowej operat szacunkowy sporządzony na zlecenie podatników przez rzeczoznawcę majątkowego T. M., w którym określił cenę rynkową nieruchomości na dzień 19 grudnia 2003r. w kwocie 4.258.744,45 zł. składając jednocześnie do opinii biegłej E. W. zastrzeżenia. Organ kontrolny przesłuchał w charakterze świadka rzeczoznawcę majątkowego W. W. oraz rzeczoznawcę majątkowego E. W., która, ustosunkowując się do zastrzeżeń podatników, podtrzymała swoją wcześniejszą wycenę nieruchomości Organ pierwszej instancji ustalił wartość rynkową nieruchomości z uwzględnieniem opinii powołanej z urzędu biegłej E. W. w wysokości 8.802.945 zł. W odwołaniu pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 października 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 1.251.369 zł. Organ odwoławczy w celu uzupełnienia materiału dowodowego zwrócił się do notariusza, od którego uzyskał uwierzytelnioną kserokopię aktu notarialnego dotyczącą sprzedaży spornej nieruchomości przedsiębiorstwu R. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając wniosek podatników o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i strony i w tym celu na podstawie art. 200a § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przeprowadził rozprawę. Organ drugiej instancji dostrzegł w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłą E. W. nieścisłości przy wyliczaniu średniej ceny 1 m2 gruntu, które zostały sprostowane pismem z dnia 20 czerwca 2008 r. Po skorygowaniu błędu biegła wyceniła wartość rynkową nieruchomości na dzień 19 grudnia 2003 r. wynosi 8.772.700 zł. Pełnomocnik skarżących pismem z dnia 22 sierpnia 2008 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłej. Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 29 sierpnia 2008 r. nie uwzględnił powyższego wniosku wskazując, że wnioskodawca był obecny na przeprowadzonej rozprawie, podczas której biegła została już przesłuchana. Organ drugiej instancji uznał również, że nie było możliwe podważanie opinii biegłej poprzez przedstawienie prywatnej opinii rzeczoznawcy T. M., który do ustalenia ceny średniej przyjął również nieruchomości znajdujące się w innym rejonie miasta niż sporna nieruchomość. Organ uznał również, że biegły, wbrew swoim twierdzeniom, nie przyjął w swojej opinii bardziej adekwatnych nieruchomości niż biegła E. W. Nieprawidłowo również do określenia średniej ceny 1 m 2 gruntu zastosował średnią arytmetyczną, której zastosowanie byłoby możliwe, gdyby do porównania przyjęto nieruchomości takie same. Zdaniem organu poważne zastrzeżenia budzi stanowisko rzeczoznawcy T.M., który przyjął przyrost w wysokości 0%. Organ wskazał, że biegła słusznie zastosowała "trend czasowy", ponieważ ceny z uwagi na upływ czasu od daty transakcji zostały skorygowane o 20 % rocznie. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że decyzja wydana została w oparciu o opinię biegłego, podlegającego wyłączeniu. Wskazał, że biegła została przesłuchana w charakterze świadka po sporządzeniu przez nią opinii i to wyłącznie na okoliczność wydanej opinii. Wobec biegłej nie toczyło się również postępowanie wyjaśniające dotyczące nieprawidłowości związanych z czynnościami w zakresie wycen nieruchomości Zdaniem organu drugiej instancji chybiony był zarzut niedopuszczenia innych dowodów z innych biegłych, ponieważ rozpatrując sprawę uwzględniono również opinie sporządzone przez rzeczoznawców W. W. i T.M. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że nie istniały podstawy do powoływania kolejnych biegłych w celu dokonania wyceny nieruchomości. Wskazał, że w przypadku zakwestionowania przez podatników opinii biegłych, to na nich przechodzi ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych (art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie stwierdzenia jej nieważności oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili: rażące naruszenie, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, art. 19, art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; naruszenie przepisów art. 121, art.122 i art.180 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji pierwszej instancji przez osobę nieuprawnioną. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem WSA, że nie zostały naruszone zasady działania przez organy podatkowe na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja Podatkowa zakończył kontrolę wydając decyzję określającą wymiar podatku. Sąd zaznaczył również, że organy podatkowe były właściwe rzeczowo, miejscowo oraz instancyjnie. Na prawidłowość rozstrzygnięć nie miało wpływu to, że decyzja organu pierwszej instancji została podpisana przez osobę pełniącą obowiązki Dyrektora Urzędu Skarbowego w P., natomiast w drugiej instancji - przez pełniącą obowiązki Wicedyrektora Izby "z upoważnienia" Dyrektora Izby Skarbowej w P. Decyzje wydane w sprawie zawierały wyjaśnienie podstaw prawnych oraz ustosunkowywały się do twierdzeń i wniosków przedstawionych przez podatników. WSA w Poznaniu wskazał również, że organy podatkowe nie mają obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych, jeżeli okoliczności niezbędne do ustalenia stanu faktycznego ustalono innym dowodem. Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że organy podatkowe, dopuszczając dowód z opinii biegłego oraz innych dokumentów, nie naruszyły przepisów postępowania, gdyż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Organ prawidłowo postąpił również przeprowadzając rozprawę, na której umożliwił zadawanie pytań biegłej E. W., w celu wyjaśniania wątpliwości. Sąd pierwszej instancji przyznał, że nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające wyłączenie biegłej z udziału w sprawie. Podkreślono również, że biegła prawidłowo dokonała wyliczeń stosując "podejście porównawcze – metodę korygowania ceny średniej – w przypadku gdy braku transakcji porównywalnych nieruchomości zbywalnych w okolicy" oraz, że dokonała korekty pierwotnych nieprawidłowych wyliczeń. Wskazano również, że opinie rzeczoznawców – W. W.i T. M. miały charakter "dowodu prywatnego" i z tego względu podlegały swobodnej ocenie przez organy podatkowe. WSA w Poznaniu zaznaczył również, że samo dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie może być potraktowane jako naruszenia zasady wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia WSA w Poznaniu odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzając, że nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji uznał, że bezpodstawne było twierdzenie podatników, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. art. 19 u.p.d.o.f. nie upoważniał organu podatkowego zarówno do prowadzenia postępowania w celu ustalenia innej niż transakcyjna ceny nieruchomości, jak i do wydania zaskarżonej decyzji. Wskazano, że art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f w brzmieniu ustawy w 2003 r. wprowadzał regułę zgodnie, z którą odpłatne zbycie wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów produkcji rolnej: lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz udziału w tych nieruchomościach lub prawach, opodatkowane jest na zasadach przewidzianych dla odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Z treści powyższego przepisu wynikało, że przy określeniu wysokości przychodów ze zbycia składników majątku w działalności gospodarczej przepisy art. 14 ust. 1 i art. 19 tej ustawy stosowało się odpowiednio. W związku z faktem, że sporna nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika przychód z jej sprzedaży stanowił przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a organy podatkowe były uprawnione do ustalenia innej niż transakcyjna ceny nieruchomości. WSA w Poznaniu stwierdził również, że wbrew twierdzeniom skarżących z decyzji podatkowej wynika, na jakiej zasadzie małżonkowie odpowiadają za określone w nich zobowiązania podatkowe. W złożonym zeznaniu za rok 2003 PIT - 36 skarżący wskazali, że wybierają wspólne opodatkowanie. Z kolei stosownie do art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wniósł pełnomocnik skarżących, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej w skrócie p.p.s.a. (i nieuwzględnienie skargi, a za tym nieuchylenie skarżonej decyzji) z uwagi na niedostrzeżenie przez sąd naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 122, 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej i przyjęcie przez organy podatkowe, że odmowa powołania kolejnego biegłego oraz odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców nie stanowiły naruszenie przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. wg norm przepisanych. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy –oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego –wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej – czego błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – organy orzekające obu instancji bezkrytycznie oparły rozstrzygnięcie w zakresie oceny wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą na wycenie powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy. Pominięto przy tym dane wynikające z opinii rzeczoznawców sporządzonych na zlecenie skarżącego wskazujących na możliwość ustalenia odmiennej wartości nieruchomości oraz okoliczności wskazujące na brak bezstronności biegłego sporządzającego opinię na zlecenie organów. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż pozbawiony uzasadnionych podstaw był zarzut wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad w nich wyrażonych. Nie było bowiem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji – czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej - odwołał się przede wszystkim do przepisów prawa materialnego wyjaśniając wynikające z tych przepisów dyrektywy dla postępowania dowodowego, którego celem było odtworzenie wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości związanej z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej nie sformułowano w tym zakresie zarzutów pozwalających na podważenie (skontrolowanie) wyrażonej w tym zakresie oceny. W takiej sytuacji należało przypomnieć jedynie, iż jak trafnie wywiódł to Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl z kolei przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. To właśnie ostatnio wskazany przepis (mający w ocenie Sądu charakter mieszany materialno-procesowy) wprowadzał zasadę przyjęcia w każdym przypadku sprzedaży nieruchomości przychodu na zasadzie memoriałowej oraz oceny ceny określonej w umowie z uwzględnieniem wartości rynkowej nieruchomości (art. 19 ust. 1). Sposób w jaki należy określić wartość rynkową nieruchomości został wskazany w ust.2 omawianego przepisu art. 19 u.p.d.o.f. Natomiast właściwy tryb postępowania pozwalający na zweryfikowanie ceny podanej w umowie ze względu na cenę rynkową nieruchomości podany został w art.19 ust. 4 u.p.d.o.f. W przepisie tym wyjaśniono, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. To przede wszystkim przestrzeganie zasad oraz trybu postępowania wskazanego w przytoczonych przepisach decydowało o wyniku rozpoznawanej sprawy. Wobec tego, iż w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia omówionych przepisów należało ograniczyć się do podanych uwag ogólnych podkreślających ich znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Oznacza to równocześnie, że nie została podważona ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku o zastosowaniu się przez organy orzekające obu instancji do tych zasad oraz dochowania właściwego trybu postępowania przy określeniu wartości rynkowej nieruchomości. Równocześnie za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty, iż przeprowadzając dowód z opinii biegłego (dowód, którym mowa w art.. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.) organy obu instancji naruszyły zasady postępowania podatkowego. Oceniając podnoszone w tym zakresie zarzuty należało stwierdzić, iż pozbawione zostały niezbędnej precyzji. Przede wszystkim obowiązek przeprowadzenia tego rodzaju dowodu z urzędu wynikał z faktu konsekwentnego utrzymywania przez stronę skarżącą, że podana w umowie cena powinna stanowić podstawę określenia przychodu z jej sprzedaży (art.. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Ponadto szczegółowe zasady przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w przepisach art. 197 § 1- § 3 Ordynacji podatkowej. Do zasad wynikających z tych przepisów trafnie odwołał się Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość przeprowadzenia w toku postępowania przed organami obu instancji dowodu z opinii biegłego oceniającego wartość rynkową nieruchomości. Zdaniem tego Sądu dowód z opinii biegłego przeprowadzono przy zachowaniu wszystkich rygorów procesowych, w szczególności w postanowieniu o powołaniu biegłego szczegółowo wskazano przedmiot opinii oraz jej cel. Podkreślono, że powołany z urzędu biegły wobec braku transakcji porównywalnych nieruchomości zbywanych w tej samej lokalizacji wziął pod uwagę różnice pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami, a tym samym skorygowała wskaźnik wyceny tak, iż można było mówić o transakcjach porównywalnych. Prawidłowo zastosował również podejście porównawcze metodą korygowania ceny średniej. Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonał powołany rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności, na podstawie art. 154 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2004, Nr 261, poz. 2603) cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, funkcję wyznaczoną dla niej w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych. Przyjęte podejście porównawcze zastosowano z uwagi na to, że nie były znane ceny nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianych (art. 153 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wyjaśniono, że podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości wycenianej na podstawie cen transakcyjnych, jakie osiągnięto na normalnym rynku za podobne nieruchomości. Nieruchomości podobne są to takie, których stan prawny, fizyczny i funkcjonalny jest do siebie najbardziej zbliżony. Biegły kierowała się także treścią przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109). Zgodnie z § 4 rozporządzenia przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Również tej oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku nie podważono. Nie został bowiem sformułowany zarzut naruszenia przepisów decydujących w rozpoznawanej sprawie o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art.. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej ) oraz przepisy postępowania zgodnie, z którymi należało przeprowadzić tego rodzaju dowód (art. 197 § 1- § 3 Ordynacji podatkowej). Do podważenia tej oceny nie mógł doprowadzić oparty o przepisy art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej zarzut pominięcia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonych na zlecenie skarżącego wskazujących na inną wartość rynkową sprzedanej nieruchomości. Odnosząc się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny dla, których nie mogły zostać one uwzględnione (str. 28 - 33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zgadzając się z tą oceną należało podkreślić, że: po pierwsze - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż podana w umowie cena nieruchomości odbiegała od jej wartości rynkowej. Wskazują na to chociażby cena zakupu tej samej nieruchomości wynosząca 5.600.000,00 zł (akt notarialny z dnia 1 marca 2001r.) oraz kolejnej jej sprzedaży za kwotę 11.682.400,00 zł (akt notarialny z dnia 28 czerwca 2006r.). W toku całego postępowania podatkowego strona skarżąca nie wskazała na okoliczności usprawiedliwiające przyjęcie w będącej przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie umowie sprzedaży z dnia 19 marca 2003r. znacznie niższej ceny sprzedaży wynoszącej 1.500.000,00 zł. Tylko zestawienie tych kwot wskazywało na konieczność określenia przy zastosowaniu właściwych dowodów rzeczywistej wartości rynkowej tej nieruchomości, po drugie – przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nastąpiło z uwzględnieniem zasad wskazanych w obowiązujących w tym zakresie przepisach ( art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 197 § 1- § 3 Ordynacji podatkowej).W toku postępowania przed organami obu instancji wyjaśniono wszelkie wątpliwości podnoszone przez stronę odnoszące się do treści sporządzonej przez biegłego opinii. Temu celowi służyło przesłuchanie z udziałem strony biegłego przez organ pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 196 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy administracyjnej (art.200a Ordynacji podatkowej), po trzecie – o wyniku sprawy decydowała opinia sporządzona przez biegłego powołanego z urzędu. Wynika to wprost z powoływanych przepisów art.. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 197 § 1- § 3 Ordynacji podatkowej. Przedkładane przez stronę opinie rzeczoznawców majątkowych miały charakter opinii prywatnych. Nie powinno budzić wątpliwości, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy, na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego, przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por: wyroki NSA z dnia 21 lutego 2008r., sygn. akt I GSK 468/07; z dnia 16 stycznia 2008r., sygn..akt II FSK 1539/06 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Opiniom takim wprawdzie przyznaje się walor dokumentów prywatnych, to jednak należy odróżnić tego rodzaju opinie od dowodu z opinii biegłych w rozumieniu powołanych przepisów. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. Zauważyć jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie do akt sprawy włączone zostały przedstawione przez stronę opinie prywatne, a wynikające z nich wartości rynkowe nieruchomości poddane ocenie organów orzekających obu instancji. Na aprobatę zasługuje również stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż powoływana przez stronę różnica wartości nieruchomości nie mogła oznaczać obowiązku powołania w sprawie kolejnego biegłego. W tym wypadku decydowała bowiem ocena dochowania wszelkich wymogów procesowych w przeprowadzeniu tego rodzaju dowodu oraz wyjaśnienie z uwzględnieniem właściwych środków procesowych wszelkich wątpliwości dotyczących sporządzonej opinii. Tego rodzaju postępowanie odpowiadające wymogom procesowym wynikającym również ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów przepisy art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej zostało przeprowadzone. W takiej sytuacji zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).