I SA/Wr 1286/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, Przedmiotem skargi J. S. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu [...] do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: updf. We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca podał, że mieszka w domu jednorodzinnym, w sąsiedztwie terenu, na którym zaplanowano budowę bloków mieszkalnych. Uznając, iż jego nieruchomość w wyniku działań inwestora straci na wartości, a jego warunki pogorszą się, odwołał się od decyzji zezwalającej na wybudowanie bloków. W zamian za cofnięcie tego odwołania inwestor zawarł z nim w dniu [...] ugodę, na mocy której nastąpiła wypłata odszkodowania i zadośćuczynienia na jego rzecz. W tak określonym stanie faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie – "czy otrzymane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, opisanego w art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?" Zdaniem wnioskodawcy, wypłacone odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updf, ponieważ jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z ustawy Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację doręczono stronie w dniu [...]. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 upd wynika, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego, ale ze zwolnienia korzystają te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych, wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia (wymienione w pkt a – do g art.21 ust. 1 pkt 3). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika natomiast, że strony ugody same ustaliły wysokość i zasady ustalania wypłaconego odszkodowania. Organ wskazał, że powołane przez stronę przepisy art. 361-363 Kodeksy cywilnego regulują ogólne zasady naprawiania szkody, nie określają natomiast wprost wysokości ani zasad ustalania konkretnego odszkodowania. Z kolei istotą ugody jest czynienie wzajemnych ustępstw, celem uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających ze stosunku prawnego lub zapewnienia ich wykonania. Zatem odszkodowanie otrzymane przez wnioskodawcę na podstawie zawartej ugody nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updf. Pismem z dnia [...] skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił, że wydając interpretację organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 updf. Podniósł, że w przepisach art. 361-362 Kodeksu cywilnego są zawarte zasady ustalania wysokości wypłaconego odszkodowania. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację z dnia [...] znak skarżący wniósł o jej uchylenie. Ponownie podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 updf i powołując się na treść art. 361-362 Kodeksu cywilnego stwierdził, iż organ bezpodstawnie uznał, że strony ugody same ustaliły wysokość odszkodowania, bowiem jego wysokość wynikała z zasad zawartych w Kodeksie cywilnym, który reguluje zarówno sprawy sporne, jak i bezsporne. Nadto odszkodowanie przyznane za pogorszenie warunków mieszkaniowych nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym choćby dlatego, że rekompensuje jedynie straty w majątku, a więc nie stanowi dochodu. Odpowiadając na skargę Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych, niż w niej podniesione. W sprawie doszło bowiem do istotnego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. Rozpoznając skargę Sąd był zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy zaskarżona interpretacja została udzielona w ustawowym terminie. W myśl powołanego przepisu art. 14d o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., organ - Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Niezachowanie trzymiesięcznego terminu skutkuje (art. 14o o.p.) przyjęciem, że interpretacja została wydana (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/08). Korekty takiej interpretacji jest możliwa jedynie z trybie art. 14e § 1 o.p., który pozwala Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie sądowym były prezentowane różne poglądy w kwestii tego, czy załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej sprowadza się do podpisania interpretacji przez osobę działającą w imieniu właściwego organu lub do jej podpisania i przekazania do doręczenie, czy też wymaga doręczenia stronie interpretacji w terminie, o którym mowa w art. 14d o.p. Wątpliwości w tej kwestii usunęła uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08), w której NSA zajął stanowisko, że warunkiem zachowania określonego w przepisach terminu do udzielenia interpretacji, jest jej doręczenie w tym terminie. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jej uzasadnienie zachowuje aktualność w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14do.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił bowiem uwagę, że aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 o.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy należy uznać za zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. NSA zwrócił przy tym uwagę na gwarancyjną rolę interpretacji indywidualnej, która może być spełniona tylko w sytuacji, gdy podatnik po bezskutecznym upływie powyższego terminu może jednoznacznie stwierdzić, że ma prawo zachować się zgodnie z własnym stanowiskiem, wyrażonym we wniosku. Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Biorąc pod uwagę bezsporne w sprawie daty, w jakich: 1) organ otrzymał wniosek Spółki o wydanie interpretacji – [...] oraz 2) doręczył stronie interpretację z dnia [...] – tj. [...] (środa), należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14 d o.p. Termin dla doręczenia stronie interpretacji upłynął bowiem w dniu [...] (środa). W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe, świetle powołanego art. 14 o o.p., oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku skarżacego, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki, nie ma już potrzeby rozpatrywania jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały akt niezgodny z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. O wstrzymaniu wykonania interpretacji oraz o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy.