III SA/Wa 3203/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. Oddział w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. Sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Spółka N. Sp. z o.o. Oddział w P. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży samochodów osobowych i obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej. We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, Spółka wskazała, że: - w ramach prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej zawarła z N. SA (dalej jako "NISA") umowę komisu samochodów osobowych, * Spółka występuje jako komisant, NISA jest komitentem, * NISA nabywa w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów samochody osobowe (m.in. z Holandii, ale także z innych Państw Członkowskich), * nabyte przez NISA samochody osobowe są przekazywane komisantowi (transakcja "pierwszej sprzedaży"), * samochody osobowe są przekazywane przez Spółkę do dealerów samochodowych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (transakcja "drugiej sprzedaży"), * operacje dokonywane są przed pierwszą rejestracją samochodu w rozumieniu odrębnych przepisów, * Spółka w żadnym momencie nie jest właścicielem samochodów, * przeniesienie prawa własności następuje pomiędzy NISA i dealerem (dalej jako "przekazanie własności"), - Spółka w przypadku sprzedaży samochodu wystawia fakturę nabywcy, na której wykazuje kwotę podatku akcyzowego, * przekazuje dane o dokonanych sprzedażach do NISA, * NISA w okresach miesięcznych wystawia na rzecz Spółki zbiorczą fakturę na kwotę dokonanej przez Spółkę sprzedaży pomniejszonej o opłatę komisyjną (prowizję za sprzedaż samochodu), * wystawiona przez NISA faktura za dokonanie "pierwszej sprzedaży" na rzecz Spółki również zawiera kwotę podatku akcyzowego. 1 Sygn. akt III SA/Wa 3203/08 W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy transakcje "pierwszej" jak i "drugiej" sprzedaży są sprzedażą opodatkowaną podatkiem akcyzowym"?, 2) czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy wykazanej w deklaracji AKC-3 o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych od NISA? W ocenie Spółki transakcja "pierwszej sprzedaży" i "drugiej sprzedaży" samochodu na rzecz dealera są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jej zdaniem, wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem oraz pomiędzy komisantem i nabywcą należy traktować jak sprzedaż, której definicja zawarta została w ustawie o podatku od towarów i usług. W zakresie drugiego z pytań, Spółka wskazała, iż ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy wykazanej na wystawianej przez siebie na rzecz dealerów fakturze o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych od NISA. Stwierdziła, że transakcje przeprowadzane w ramach struktury komisowej są transakcjami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym. Dokonując "drugiej sprzedaży" ma prawo do pomniejszenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłacone przy nabyciu samochodów od NISA (pierwsza sprzedaż). II. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. III. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. IV. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na interpretację Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła naruszenie: 2 Sygn. akt III SA/Wa 3203/08 art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), dalej powoływana jako "u.p.a." przez uznanie, że dostawa towaru między komitentem a komisantem w ramach struktury umowy komisu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, art. 79 u.p.a. przez uznanie, że komisant ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przez komitenta przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a nie o kwotę akcyzy zapłaconą przez komisanta przy nabyciu prawa do rozporządzania tymi wyrobami jak właściciel od komitenta oraz przez nieuwzględnienie zasady neutralności podatku akcyzowego obowiązującej w przypadku każdej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą ich rejestracją na terytorium Polski, art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p." przez brak poszanowania przez Dyrektora Izby Skarbowej przy dokonywaniu interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym uzasadnionych interesów Skarżącej jako przedsiębiorcy, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. VI. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. VII. Na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. Skarżąca, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, dodatkowo postawiła zarzut wydania interpretacji po upływie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku ojej wydanie, co oznaczało naruszenie art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. 3 Sygn. akt III SA/Wa 3203/08 W rozpoznanej sprawie trafny okazał się zarzut postawiony na rozprawie dotyczący naruszenia art. 14d O.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 25 marca 2008 r. Potwierdza to 4 Sygn. akt III SA/Wa 3203/08 prezentata umieszczona na wniosku. Taką datę wpływu wniosku ustalił również Minister Finansów, wskazując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, a przypomnieć należy, że Sąd wydaje wyrok na ich podstawie (art. 133 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), aby Minister Finansów podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem w dniu 25 czerwca 2008 r. (środa). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu 16 lipca 2008 r. (środa), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu jej odbioru. Datę tę wskazał zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. Dodatkowo wskazaną datę doręczenia potwierdził pełnomocnik Spółki w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz Minister Finansów w odpowiedzi na skargę. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została, w rozumieniu - doręczona, z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci on kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu przyjmuje się, iż w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu 26 czerwca 2008 r. 5 Sygn. akt III SA/Wa 3203/08 Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Wskazać bowiem należy, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana ("interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie"). W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ, lecz samo prawo, które ją kreuje. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika żart. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w punktach 1 i 2 sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje stronie 6 Sygn. akt III SA/Wa 3203/08 Skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika (art. 205 § 1-3 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł). 7