III SA/Wa 2410/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...]czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia[...] kwietnia 2008 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 16 czerwca 2005 r. i 29 sierpnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wpłynęły wnioski Spółki K. Sp. z o.o. z siedzibą w J. aktualnie M. Sp. z o.o. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie w zakresie postanowień Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Z 1996 r. Nr 110, poz.527) zwanej dalej jako "umowa". Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przekazał przy piśmie z dnia [...] września 2005 r., znak [...] Ministrowi Finansów sprawę Spółki do załatwienia zgodnie z właściwością. We wniosku tym Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: W miesiącu czerwcu 2005 r. Skarżąca zapłaciła - na podstawię umowy o udzieleniu pożyczki zawartej w dniu 24 maja 2004 r. - odsetki w kwocie 173,764.50 euro. Podmiotem udzielającym pożyczkę był jedyny wspólnik Spółki, firma K. (dalej określany jako "Wspólnik") z siedzibą w Luksemburgu. Odsetki zostały zapłacone Wspólnikowi przelewem bankowym. W tym stanie faktycznym Spółka postawiła pytanie prawne - czy przedmiotową kwotę odsetek Spółka może potraktować jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów -ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z zm.) zwana dalej "u.p.d.p." oraz Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wyjaśniła; że: a) kapitał zakładowy Spółki wynosi 100.000,00 zł. Kwota udzielonej przez Wspólnika pożyczki wynosi ok. 23,250,300.00 zł. Pożyczka jest długoterminowa i będzie spłacana do roku 2010. K. z siedzibą w Luksemburgu jest 100% udziałowcem M.. b) co do wykładni prawa Spółka wskazała, iż pojęcie pożyczki: jest interpretowane przez Spółkę w zgodnie z Art. 720 Kodeksu Cywilnego. Od 1 stycznia 1999 r. obowiązują przepisy podatkowe mające na celu ograniczenie fiskalnych skutków niedostatecznej kapitalizacji. W art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. ograniczona została możliwość zaliczenia przez niektóre osoby prawne do ich kosztów uzyskania przychodu, 1 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 wypłacanych odsetek od niektórych udzielonych im pożyczek i kredytów, niezależne od faktu wykorzystania tych pożyczek na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z powołanymi przepisami u.p.d.p., jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki wartość łącznego zadłużenia Spółki wobec określonych w przepisie podmiotów (K.) przewyższa trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy (M.), to należy ocenić w jakim stopniu nastąpiło to przekroczenie. Z uwagi jednak na zapis art. 25 ust. 3 umowy przedmiotowe odsetki należy traktować na takich samych warunkach jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce. To implikuje stanowisko Spółki, że ż uwagi na ww. powołany zapis umowy, zapłacone na rzecz Wspólnika w czerwcu 2005 r. odsetki od udzielonej pożyczki mogą zostać przez Spółkę w pełnej wysokości odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów ("Organ") ustosunkowując się do wniosku i do przedstawionego w nim Stanowiska Spółki, w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2005 r. doręczonym Spółce w dniu 8 grudnia 2005 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i nie podzielił jej poglądu, że z uwagi na zapis art. 25 ust. 3 umowy zapłacone na rzecz Wspólnika - w czerwcu 2005 r. odsetki od udzielonej pożyczki mogą zostać przez Spółkę w pełnej wysokości odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Interpretacja ta została wydana w oparciu o analizę obowiązujących w 2005 r. przepisów podatkowych, które zdaniem Ministra Finansów wskazują, iż polscy podatnicy, którzy wypłacają odsetki, należności licencyjne podmiotom luksemburskim mogą je zaliczyć do swoich kosztów na takich samych zasad jak w przypadku wypłaty analogicznych należności na rzecz podmiotów krajowych W wyjątkowych jednak przypadkach, o których jest właśnie mowa w art. 9 ust. 1 umowy (czyli w przypadkach do których nie stosuje się postanowień art. 25 ust. 3 tej umowy), tj. kiedy odsetki od pożyczek wypłacane były podmiotom powiązanym z pożyczkobiorcą, a zarazem wielkość zadłużenia pożyczkobiorcy wobec tych podmiotów przekroczyła określony pułap, polskie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. określały i nadal określają zakaz zaliczania całości lub części wypłacanych odsetek do kosztów podmiotu dokonującego takiej wypłaty. W dniu 14 grudnia 2005 r. Spółka wniosła do Ministra Finansów zażalenie na postanowienie wydane w pierwszej instancji, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez jego uchylenie w całości i wydanie decyzji potwierdzającej 2 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 prawidłowość stanowiska Spółki. Postanowieniu Ministra Finansów Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, w związku z przepisem art. 25 ust. 3 i 4 oraz art. 9 ust. 1 umowy, oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.(tekst jedn. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60) zwana dalej "ustawa Ord. pod." 5. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Minister Finansów odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się w kolejności do zarzutów zażalenia Minister Finansów stwierdził przede wszystkim, iż wnioski Spółki w ogóle nie poruszały kwestii przepisów przejściowych wynikających z ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. Ust. z 2004r., nr 254, poz. 2533) zwana dalej "ustawa zmieniająca" Wniosek o uwzględnienie treści tych przepisów w kontekście treści art. 25 ust. 3 umowy wynikał dopiero ze złożonego przez Spółkę zażalenia na postanowienie Ministra Finansów. Tym samym nie zasadny jest zarzut, iż Minister Finansów dokonując w postanowieniu interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy i art. 25 ust. 3 umowy, poprzez niezajęcie w swym postanowieniu stanowiska w kwestii tych przepisów przejściowych naruszył prawo. Co do interpretacji art. 25 ust. 3 umowy Minister Finansów podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko oraz dodatkowo wyjaśnił, iż przepisy art. 25 ust. 3 umowy pozwalają państwom będącym stroną tej umowy na odstąpienie od równego traktowania różnych grup podatników, w przypadkach wskazanych art. 9 tej umowy, tj. w przypadku kiedy takie odsetki, należności licencyjne i inne koszty wynikają z transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi. Powołując się na komentarz do art. 9 Modelowej Konwencji OECD stwierdził, że przepis art. 9 umowy dotyczy nie tylko wielkości ustalonego oprocentowania takiej pożyczki (kwestię tę reguluje art. 11 ust. 8 umowy), ale również ma on zastosowanie do pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane w sytuacjach powodujących, że wielkość zadłużenia pożyczkobiorcy znacznie przekracza wielkość jego kapitału, czyli w przypadku niedostatecznej kapitalizacji takiego podmiotu. W konsekwencji Minister Finansów wyraził pogląd, iż analiza obowiązujących zarówno w 2004 r. jak i w 2005 r. polskich przepisów podatkowych wskazuje, iż polscy podatnicy, którzy wypłacali odsetki, należności licencyjne lub inne należności podmiotom luksemburskim mogli je zaliczać do swoich kosztów na takich samych zasadach, jak w przypadku wypłaty analogicznych należności na rzecz 3 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 podmiotów krajowych. W wyjątkowych jednak przypadkach, o których jest właśnie mowa w art. 9 ust. 1 umowy (czyli w przypadkach do których nie stosuje się postanowień art. 25 ust. 3 tej umowy), tj. kiedy odsetki od pożyczek wypłacane były podmiotom powiązanym z pożyczkobiorcą, a zarazem wielkość zadłużenia pożyczkobiorcy wobec tych podmiotów przekroczyła określony pułap, polskie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy określały i nadal określają zakaz zaliczania całości lub części wypłacanych odsetek do kosztów podmiotu dokonującego takiej wypłaty. Nie można więc zarzucić polskim przepisom podatkowym dotyczącym podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 9 umowy, że naruszają one art. 25 ust. 3 umowy, skoro w tym drugim przepisie umowy wprost wskazano, że nie stosuje się jego postanowień w takich sytuacjach. Zdaniem Ministra Finansów, zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów procedury podatkowej wskazanych w zażaleniu, ponieważ interpretacja znajduje oparcie w przepisach prawa, a to że we wskazanym przez Spółkę postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr PUS. 1/423/5-1/05 wydanego w dniu 23 sierpnia 2005 r. wyrażono odmienny pogląd, nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych, ponieważ Minister Finansów ma prawo do swojej opinii, a ponadto postanowienie to zostało wydane w innym stanie prawnym i faktycznym. Odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą zasad prawa wspólnotowego Minister Finansów powołał się na treść art. 14e ustawy Ord. pod. z którego wynika, iż Minister Finansów "wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach (...) wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowe, nie jest więc upoważniony do dokonywania w tym trybie interpretacji przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Stąd też w wydanym przez siebie postanowieniu Minister Finansów nie dokonał interpretacji przepisów wspólnotowych, a zgłoszony zarzut braku interpretacji tych przepisów pozostawił bez rozpoznania. Jednocześnie, odnosząc się do treści art.14b § 5 pkt 2) ustawy Ord. pod., który stanowi, iż organ odwoławczy z urzędu zmienia albo uchyla postanowienie wydane w pierwszej instancji, jeżeli postanowienie takie rażąco narusza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Minister Finansów stwierdził, iż polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p.) - zarówno w 2004 jak i w 2005 r. - rażąco nie "naruszały" orzecznictwa ETS. W przywołanej przez Spółkę sprawie Lankhorst - Hohorst, ETS orzekł o niezgodności z traktatem niemieckich przepisów podatkowych dotyczących niedostatecznej 4 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 kapitalizacji, ze względu na fakt, że różnicowały one sytuację, gdy pożyczkę spółce niemieckiej udzielił wspólnik niemiecki z sytuacją gdy taką pożyczkę udzielił wspólnik z innego kraju. Polskie przepisy takiego generalnego zróżnicowania nie czyniły i nie czynią; obejmowały one pożyczki udzielone polskim spółkom kapitałowym zarówno przez osoby krajowe jak i zagraniczne. W 2004 r. wyłączone było jedynie stosowanie tych przepisów do jednej grupy podmiotów krajowych udzielających pożyczki podmiotom powiązanym. W stosunku zaś do pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez inne podmioty krajowe, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. znajdowały zastosowanie. Podatkowe rozwiązania w Niemczech i w Polsce w zakresie niedostatecznej kapitalizacji nie były więc jednakowe. Stąd też brak jest podstaw do oceny, że postanowienie Ministra Finansów rażąco narusza ten wyrok ETS. 6. Decyzja Ministra Finansów została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargą z dnia 26 marca 2006r. Zaskarżanej decyzji Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 25 ust. 3 umowy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. polegające na uznaniu, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty zapłaconych odsetek z tytułu pożyczki udzielonej mu przez luksemburskiego udziałowca, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt. 60 u.p.d.p.; art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 8 umowy polegające na przyjęciu, iż z uwagi na istnienie powiązań kapitałowych między Skarżącą, a luksemburskim udziałowcem, przepis art. 25 ust. 3 umowy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, co wyłącza możliwość zaliczenia przez Skarżącego całej kwoty zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C325 z 24 grudnia 2002 r. - dalej zwanej jako "TWE") w związku z art. 9 ustawy zmieniającej poprzez rażące naruszenie zasady niedyskryminacji polegające na przyjęciu, iż Spółka nie może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów całości odsetek wypłacanych na rzecz luksemburskiego udziałowca, w sytuacji gdy w analogicznym stanie sprawy Skarżący mógłby zaliczyć w koszty uzyskania przychodów całość odsetki wypłacanych na rzecz udziałowca mającego siedzibę w Polsce; 2) .naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 14b § 5 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 14e ustawy Ord. pod., poprzez 5 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 nieuchylenie postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2005r., mimo wydania go z naruszeniem przepisów prawa materialnego wymienionych wyżej, b) art. 200 w związku z art. 123 ustawy Ord. pod. poprzez nie wyznaczenie Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło Skarżącemu czynny udział w postępowaniu i miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy; c) art. 210 § 4 w związku z art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez nie ustosunkowanie się do argumentów podniesionych przez Skarżącego w zażaleniu na postanowienie Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2005r. i niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia skutkujące tym, iż Spółka nie jest w stanie poznać przesłanek jakimi kierował się Minister Finansów wydając zaskarżone postanowienie; d) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwą interpretację przepisów umowy co skutkowało wydaniem decyzji naruszającej przepisy tejże umowy oraz poprzez nieodniesienie się do przedstawionego przez Skarżącą zarzutu odnośnie naruszenia zasady niedyskryminacji określonej w treści art. 43 TWE. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 14 sierpnia 2007 r. Sygn. III SA/Wa 3929/06 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów i poprzedzające ją postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż powodem podjętego rozstrzygnięcia było naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, iż Minister Finansów nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonych aktów do wszystkich przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie. Sąd w uzasadnieniu wyraził także pogląd, iż jeżeli przepis krajowy zawiera regulację prawną przewidującą korzystniejsze warunki zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek płaconych na rzecz podmiotu krajowego a przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jednoznacznie nakazuje równe traktowanie podatników Umawiających się Państw - na podstawie przepisu umowy do odsetek płaconych na rzecz podmiotu zagranicznego mają zastosowanie wszystkie te przepisy prawa krajowego, z których korzysta podmiot polski. Zachodzi bowiem sytuacja, w której nie da się pogodzić ustawy krajowej z umową. Sąd wskazał nadto, iż "w przedmiotowej sprawie spółka zawarła umowę pożyczki 24 maja 2004 r. ze swoim jedynym udziałowcem (pożyczkodawcą) z siedzibą Luksemburgu, od której odsetki zapłacone w 2005 r. stanowią kwestię sporną pomiędzy Stroną Skarżącą a Ministrem Finansów, co do zaliczenia powyższych odsetek w poczet kosztów uzyskania przychodu. Spółka stoi 6 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 na stanowisku, iż zgodnie z art. 25 ust.3 umowy ma prawo zaliczyć odsetki w pełnej wysokości mimo, iż pożyczkodawca posiada siedzibę w Luksemburgu na podstawie art. 16 ust. 7a u.p.d.p. obowiązującego w 2004 r. Minister Finansów natomiast prezentuje pogląd, iż odsetki te mogą zostać zaliczone w poczet kosztów podatkowych na zasadach określonych w art. 16 ust.1 pkt 60 u.p.d.p. zarówno w 2004 jak i w 2005 r. Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów w tej kwestii było błędne". Pismem z dnia 6 grudnia 2007 r. Skarżąca poza wskazaniem na zasadnicze tezy orzeczenia WSA w Warszawie, które w ocenie Spółki potwierdzały jej stanowisko zaprezentowane w sprawie oraz ponownym przytoczeniem wskazywanej we wniosku argumentacji - podniosła, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przekroczenia terminu na rozpatrzenie wniosku Spółki a tym samym istnieje w obrocie tzw. milcząca interpretacja. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca wyjaśniła, iż w jej ocenie Minister nie może przedstawić stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem Spółki. Skarżąca wskazała, że ze względu na uchylenie przez Sąd obu rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji upłynął 6 - miesięczny termin określony w art. 14e ustawy Ord. pod. w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. ponownie uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej spółki wyrażone we wnioskach z dnia 13 czerwca 2005 r. oraz z dnia 26 sierpnia 2005 r. Postanowienie zostało doręczone Skarżącej w dniu 7 kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia szeroko uzasadniając Minister Finansów uznał, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., który w ocenie organu nie jest sprzeczny z postanowieniami umowy oraz prawem wspólnotowym. Po rozpatrzeniu zażalenia Minister Finansów zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. odmówił zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego. W skardze Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów w wydanych aktach administracyjnych naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie decyzji nieuchyłającej zaskarżonego postanowienia uznającego stanowisko Spółki w całości za nieprawidłowe, w sytuacji przekroczenia terminu 6 miesięcy na wydanie postanowienia interpretacyjnego, co w świetle wskazanych przepisów było niedopuszczalne z uwagi na związanie Organu stanowiskiem Spółki wynikającym z 7 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 tzw. "milczącej interpretacji"; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), poprzez zaprezentowanie w zaskarżonym akcie stanowiska sprzecznego z tezami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanym w dniu 14 sierpnia 2007 roku (sygn. III SA/Wa 3929/06), pomimo iż organ związany był oceną prawną zawartą we wskazanym wyroku, a mimo to dokonał interpretacji przepisów prawa i ich subsumpcji w sposób sprzeczny z wyrażoną przez Sąd oceną prawną przedstawionego stanu faktycznego, w wybiórczy sposób traktując tezy zawarte we wskazanym wyroku Sądu; art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ord. pod. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy postanowienie to uzasadnione było w sposób niepełny i sprzeczny ze wzorem ustawowym, co w szczególności było następstwem pominięcia przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia orzecznictwa ETS popierającego stanowisko Spółki, a sprzecznego z argumentacją podnoszoną przez Organ, co dotyczy przede wszystkim wyroków ETS zapadłych w sprawach C-324/00 Lankhorst Hohorst przeciwko Finanzamt Steinfurt oraz C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue; art. 210 § 1, art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez wadliwe uzasadnienie wydanej decyzji, polegające na podawaniu w uzasadnieniu jedynie nazw aktów prawnych bez ich dokładnego określenia oraz bez podania źródła, z którego pochodzą, co utrudnia Spółce zapoznanie się z tymi aktami i zrozumienie zasadności stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego tj. przepisu a) art. 25 ust. 3 i ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., nr 110, poz. 527) polegające na nieuwzględnieniu wniosku Spółki o uchylenie postanowienia przyjmującego, iż z uwagi na istnienie powiązań kapitałowych między Spółką a jej luksemburskim udziałowcem, zasada równego traktowania podatników obu umawiających się państw wyrażona w art. 25 umowy nie ma 8 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, co wyłącza możliwość zaliczenia przez Spółkę całej kwoty zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. b) art. 43 oraz art. 56 TWE w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r., nr 254, poz. 2533 ze zm.), poprzez rażąco dyskryminujące działanie polegające na przyjęciu, iż Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek wypłacanych na rzecz luksemburskiego udziałowca, w sytuacji gdy w analogicznym stanie sprawy Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość odsetki wypłacanych na rzecz udziałowca mającego siedzibę w Polsce. W uzasadnieniu obszernej skargi (22 strony) Skarżąca powtórzyła prezentowaną w postępowaniu argumentację merytoryczną dotyczącą wykładni art. 25 ust. 3 i ust. 4 umowy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. Poza wskazanymi uprzednio zarzutami Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 14b § 3 w związku z art. 14 e § 2 ustawy Ord. pod. oraz naruszenie art. 153 p.p.s.a. Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie Minister Finansów przekroczył 6 - miesięczny termin na wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie tym samym w obrocie prawnym jest tzw. milcząca interpretacja, czyli stanowisko Skarżącej co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wskazała nadto, że nawet przyjmując, iż termin sześciomiesięczny termin na wydanie interpretacji postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania liczony być powinien od dnia doręczenia odpisu wyroku Sądu z uzasadnieniem, to termin ten i tak został przez Ministra Finansów przekroczony. Odpis wyroku doręczony został Spółce w dniu 3 września 2007 r., więc ze względu na zbliżone adresy dla doręczeń Ministra Finansów i Spółki, stwierdzić należy, iż Minister Finansów otrzymał przedmiotowy wyrok w tym samym czasie. Tymczasem, postanowienie wydane na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ opatrzone zostało datą 3 kwietnia 2008 r. i doręczone Spółce w dniu 7 kwietnia 2008 r. Okres ten wynosi w przybliżeniu 7 miesięcy i stanowi o niewątpliwym przekroczeniu przez Ministra Finansów terminu na wydanie interpretacji, co stanowiło okoliczność uniemożliwiającą wydanie interpretacji innej niż uznającej w całości stanowisko Spółki za prawidłowe. Skutkiem tego, do obrotu prawnego na mocy instytucji tzw. "milczącej interpretacji" weszło stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację, 9 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 zgodnie z którym Spółka całość zapłaconych odsetek może zaliczyć do kosztów podatkowych. Organ został związany tym stanowiskiem i w związku z tym był uprawniony jedynie do wydania postanowienia potwierdzającego w całości stanowisko Spółki zgodnie z treścią art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 ustawy Ord. pod. Odmienna decyzja jest niezgodna z przepisami prawa i powinna zostać uchylona. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skarżąca wskazała, iż organ rozpoznający ponownie sprawę na skutek kasatoryjnego orzeczenia sądu, zobowiązany jest kierować się wskazówkami zawartymi w tym orzeczeniu. Tymczasem, w ocenie Spółki Minister Finansów nie zastosował się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r., jedynie wybiórczo przytaczając tezy orzeczenia dla uzasadnienia swojego stanowiska. Organ w zaskarżonej decyzji w dalszym ciągu kontynuuje skrytykowane przez Sąd działania. W tym przypadku przejawia się to w zakresie, w jakim Minister Finansów dokonuje wyłączenia zastosowania regulacji art. 25 Konwencji zastosowując wyjątek z art. 9 ust. 1 umowy w sytuacji, gdy elementem przedstawionego we wniosku przez Spółkę stanu faktycznego nie jest wskazanie, że poziom odsetek od pożyczki został ustalony na poziomie nierynkowym, ale zapytanie, czy Spółka może zaliczyć w koszty podatkowe zapłacone odsetki na takich samych zasadach jakby te odsetki były płacone na rzecz podmiotu polskiego. Tymczasem cała koncepcja interpretacyjna Ministra Finansów oparta została na założeniu, że odsetki są ustalone na poziomie nierynkowym i z tego właśnie powodu odmówiono Spółce zastosowania w sprawie art. 25 umowy przewidującego zasadę równego traktowania. Takie działanie Ministra Finansów stanowi rażące przekroczenie umocowania dla oceny stanu faktycznego sprawy w procedurze wydawania interpretacji prawa podatkowego, gdyż jak stwierdza Sąd w wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r.: "Decyzja wydana w tym trybie opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez stronę". W innej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdza, iż "Z dniem 1 maja 2004 r. obowiązek stosowania, a więc i wykładni przepisów prawa unijnego spoczywa na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym na Ministrze Finansów, który dokonuje interpretacji przepisów umowy międzynarodowej i przepisów ustaw podatkowych". Spółka pragnie podkreślić, iż ma wiele zastrzeżeń odnoszących się do naruszenia przez Organ w zaskarżonej decyzji oraz wcześniejszym postanowieniu, przepisów prawa wspólnotowego, czemu daje wyraz w części dotyczącej zarzutów prawa materialnego. Pragnie jednocześnie 10 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 wskazać, iż Sąd nie określił co prawda standardów, na podstawie których Organ powinien dokonać oceny prawa europejskiego, jednakże nie ma bezsprzecznie żadnych wątpliwości, że standardy te zawsze powinny być jak najwyższe. W tym zakresie Minister Finansów był z pewnością zobowiązany do dokonania analizy wszystkich orzeczeń ETS, które mogłyby mieć zastosowanie w sprawie, a szczególności ze względu na przedmiot rozstrzygnięcia - orzeczeń przywołanych przez Spółkę. 12.W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W swoim piśmie podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 13.W dniu 19 lutego 2009 r. Skarżąca przesłała do Sądu pismo, w którym rozszerzyła swoją argumentację dotyczą zaistnienia milczącej interpretacji na podstawie przepisu art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 ustawy Ord. pod. wskazując na uchwałę zapadła w składzie 7 sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. Sygn. akt I FPS 2/08 dotyczą wykładni ww. przepisu art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. 14. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów, jak również postanowienie ją poprzedzające organu pierwszej instancji zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14e ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14a § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia przedmiotowego wniosku podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 3 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera wyłącznie ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym przedstawionym przez nią w toku postępowania administracyjnego w przedmiocie wydania interpretacji prawa podatkowego. Na 11 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 uwagę zasługuje także to, iż Sąd oceniał niniejszą sprawę wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy składający się z przedłożonych organom podatkowym w toku postępowania o wydanie pisemnej interpretacji pism procesowych oraz rozstrzygnięć organów obu instancji w przedmiocie wykładni przepisów prawa podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy postępowania administracyjnego, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego; określone w przepisach ustawy p.p.s.a. uznał, iż decyzja Ministra Finansów oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji wydane w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego naruszały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 15.Zdaniem Sądu Skarżąca spółka w niniejszej sprawie zasadnie podnosiła, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej pozostaje w kolizji z art. 25 ust. 3 umowy. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu z wyjątkiem przypadku stosowania postanowień artykułu 9 ustęp 1, artykułu 11 ustęp 8 lub artykułu 12 ustęp 6, odsetki, należności licencyjne i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym Państwie. Podobnie długi przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie są odliczane przy określaniu podlegającego opodatkowaniu majątku tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym Państwie. Przepis ten w zakresie odsetek objętych zakresem umowy wprowadza zasadę równego ich traktowania na gruncie prawa podatkowego polskiego luksemburskiego (zakaz dyskryminacji podatkowej). W ocenie Sądu przepis ten wyklucza możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 9 ustawy zmieniającej (ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw), gdyż przepis ten stanowi zaprzeczenie treści art. 25 ust. 3 Konwencji. Norma prawna zawarta w art. 9 ustawy zmieniającej zezwala na odstąpienie od obowiązku przestrzegania przez podatnika przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., który ma 12 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 restrykcyjny charakter, w przypadku gdy odsetki, o których mowa w art. 16 ust. pkt 60 u.p.d.p., wypłacane są podmiotowi mającemu miejsce siedziby lub zarządy na terytorium Polski (art. 3 ust. 1 u.p.d.p.) i wynikają z pożyczek (kredytów) udzielonych prze dniem 1 stycznia 2005 r. Przepis ten swym zakresem obejmuje wszelkie odsetki a zatem także wypłacane przez podmioty podlegające opodatkowaniu w Polsce na rzecz podatników opodatkowanych w Luksemburgu i gdyby, przepis ten stosować zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, należałoby stwierdzić, że odsetki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., wypłacane przez podmioty podlegające opodatkowaniu w Polsce na rzecz podmiotów opodatkowanych w Luksemburgu, które nie mają siedziby lub zarządu na terytorium polski, nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, gdyby odsetki te były wypłacane podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.d.o.p. (podatnik mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polskie) to na podstawie art. 9 ustawy zmieniającej mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika dokonującego wypłaty odsetek. Z tych względów w ocenie Sądu nie można mieć wątpliwości, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej jest sprzeczny z treścią art. 25 ust. 3 umowy. 16.W niniejszej sprawie Minister Finansów prezentował stanowisko według, którego art. 25 ust. 3 umowy nie może mieć zastosowania do odsetek, których dotyczył wniosek Skarżącej spółki o wydanie interpretacji, z uwagi na zawarte w tym przepisie zastrzeżenie możliwości stosowania go do odsetek nieobjętych zakresem przepisu art. 9 ust. 1 umowy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli: a) przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa ma udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa albo b) te same osoby bezpośrednio lub pośrednio mają udział w zarządzaniu, kontroli lub kapitale przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa i jeżeli w jednym i drugim przypadku między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych zostaną umówione lub narzucone warunki, różniące się od warunków, które by ustaliły między sobą niezależne przedsiębiorstwa, to zyski, które osiągałoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale których z powodu tych warunków nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane. Zgodzić należy się z Ministrem Finansów, iż przepis ten dotyczy sytuacji, w których pomiędzy podmiotami powiązanymi ustalone zostaną m.in. szczególne warunki finansowe odbiegające od warunków jakie ustaliłby między sobą niezależne przedsiębiorstwa i w 13 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 następstwie tego jeden z tych podmiotów uzyskuje dochody niższe od tych jakie mógłby uzyskać bez tych szczególnych warunków. Nie zmienia to jednakże tego, iż Minister Finansów badając przedmiotową sprawę związany jest stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku oraz składanych przez Spółkę pismach procesowych. Nie ulega też wątpliwości, iż w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji postępowanie dowodowe prowadzone przez organ jest bardzo ograniczone i bazuje wyłącznie na danych wskazanych przez Skarżącą. Taki stan prawny skutkuje brakiem możliwości przyjmowania przez Organ stanowiska oderwanego od stanu faktycznego sprawy zawierającego uogólnienia, czy też wskazujące na inne przypadki, w których naruszono normy prawne. 17.Z treści zaskarżonej decyzji wynikało, że zdaniem Ministra Finansów odsetki, których dotyczył złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji były należnościami wymienionymi w art. 9 ust. 1 umowy. W ocenie Sądu pogląd ten należało uznać za nieuzasadniony. W przepisie art. 9 ust. 1 umowy jest mowa o odsetkach wypłacanych przez podatnika na rzecz innego podatnika, w sytuacji, gdy pomiędzy tymi podatnikami istnieją powiązania o charakterze funkcjonalnym, kapitałowym i lub osobowym oraz gdy dodatkowo "zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane przez Umawiające się Państwo za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane". Zatem omawiany przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmioty mające siedziby lub zarząd w państwach będących stronami umowy, powiązane w sposób wskazany w tym przepisie, dokonują czynności, które mają na celu wykorzystanie przepisów umowy dotyczących opodatkowania zysków z odsetek w celu przerzucenia dochodów podlegających opodatkowaniu w jednym z państw w celu opodatkowania ich w drugim z państw będących stroną umowy. W ocenie Sądu takiej właśnie wykładni przepisu art. 9 ust. 1 umowy nie stoi na przeszkodzie art. 9 Konwencji Modelowej OECD, na którą powołał się Minister w zaskarżonej decyzji. Przepis art. 9 Konwencji modelowej OECD należy odczytywać jako normę, której podstawowym celem tak, jak w przypadku wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej stron tych umów. Jednym z elementów składających się na to rozgraniczenie jest uregulowanie prawne działań podejmowanych przez podatników w celu sztucznego przerzucania dochodów 14 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 pomiędzy poszczególnymi państwami z uwagi na korzyści podatkowe. Z tego względu zdaniem Sądu przepisy Konwencji Modelowej dotyczące powiązań pomiędzy podatnikami należy traktować jako normy, które mają na celu przeciwdziałanie niedozwolonemu uchylaniu się od opodatkowania. Mając to na uwadze, należało stwierdzić, że Minister Finansów chcąc się powołać w niniejszej sprawie na wyłączenie stosowania przepisu art. 25 ust. 3 umowy oparte na treści art. 9 ust. 1 miał obowiązek wskazać, że w stanie faktycznym istniejącym w rozpoznanej sprawie pomiędzy podatnikami zaistniały powiązania wskazane w art. 9 ust. 1 umowy, które zaowocowały podjęciem działań gospodarczych wyłącznie w celu przeniesienia dochodów w celu poddania ich opodatkowaniu w Luksemburgu. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji brak było okoliczności faktycznych wskazujących na taki charakter pożyczek udzielonych Skarżącej spółce przez jej udziałowca. Zatem, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ całkowicie bezzasadnie twierdził, że w stosunku do odsetek opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 25 ust. 3 umowy. Zdaniem Sądu organy podatkowe posiadając wątpliwości, co do okoliczności związanych z zawartą umową pożyczki mogą skorzystać ze stosownych uprawnień celem wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz dokonać kontroli rozliczeń podatkowych Spółki. 18.Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wobec występowania kolizji pomiędzy art. 25 ust. 3 umowy i art. 9 ustawy zmieniającej zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 Konstytucji RP pierwszeństwo w stosowaniu należało przyznać przepisowi art. 25 ust. 3 Konwencji i stwierdzić, że odsetki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji nie mogą być objęte działaniem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. 19. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 9 ustawy zmieniającej wyłącznie kryterium miejsca siedziby lub zarządu sprawia, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 zachowuje swój restrykcyjny charakter w odniesieniu do podmiotów powiązanych kapitałowo z podmiotami niebędącymi polskimi rezydentami. Na mocy przepisu art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej odsetki od pożyczek (kredytów) wypłacane w warunkach wskazanych w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. nie będą stanowić u pożyczkobiorcy kosztów uzyskania, jeżeli odbiorca odsetek nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, który uzależniony jest od posiadania w Polsce miejsca zarządu lub siedziby. W sytuacji, gdy odbiorca jest rezydentem polskim odsetki te u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) będą stanowić koszty uzyskania przychodu. Tak więc omawiane przepisy wprowadzają nierówne traktowanie w zakresie opodatkowania 15 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 podatkiem dochodowym od osób prawnych w zależności od miejsca siedziby lub zarządu, powiązanego z podatnikiem kapitałowo, odbiorcy odsetek. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi ogólnie o podatnikach, którzy nie są wymienione w art. 3 ust. 1 u.p.d.p., a zatem swym zakresem obejmuje także podmioty mające rezydencję w Luksemburgu. Art. 25 ust. 3 Konwencji należy odczytywać jako normę ustanawiającą zakaz dyskryminacji podatników w umawiających się państwach tylko z tego powodu, że pomiędzy tymi podatnikami i podatnikami mającymi miejsce siedziby lub zarządu w drugim umawiającym się państwie istnieją powiązania kapitałowe. Zatem mając na uwadze treść art. 91 ust. 2 Konstytucji RP należało stwierdzić, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej, w zakresie w jakim przepis jest sprzeczny z art. 25 ust. 3 umowy nie ma zastosowania do podatników wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., dokonujących wskazanych w tym przepisie wypłat odsetek na rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce zarządu w Luksemburgu. W omawianym zakresie ma zastosowanie wyłącznie przepis art. 25 ust. 3 umowy. Skarżąca spółka zasadnie wywodziła w toku postępowania w sprawie udzielenie interpretacji oraz w skardze, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej jest niezgodny z art. 43 TWE. Oceniając ten zarzut należało stwierdzić, że przepisy dotyczące opodatkowania dochodów są pozostawione kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, jednakże opodatkowanie dochodów w państwach członkowskich nie może naruszać zasad ogólnych prawa europejskiego określanych jako swobody traktatowe, które stanowią podstawę urzeczywistnienia idei wspólnego rynku tworzonego przez kraje członkowskie Unii Europejskiej. Jedną ze swobód traktatowych jest określona w art. 43 TWE swoboda przedsiębiorczości, która nakazuje państwom członkowskim zapewnić przedsiębiorstwom i osobom fizycznym z innego państwa członkowskiego podejmującym działalność w tych państwach takie same warunki wykonywania działalności gospodarczej jakie występują w stosunku do podmiotów krajowych. Zadaniem tej zasady jest swoboda wyboru miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej (por. J. Barcz Prawo Unii Europejskiej, Warszawa 2005, s. 93 i nast.). Zasady traktatowe mogą doznawać ograniczenia. W zakresie prawa podatkowego w orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, że ograniczenie swobody określonej w art. 43 TWE może być podyktowane m.in. koniecznością zapobiegania uchylaniu się i ucieczce od opodatkowania (wyrok ETS z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie OYAA C-231/05, wyrok ETS w sprawie Marks&Spencer C-446/03). Ograniczenie to musi być adekwatne do zamierzonych celów to jest do zapobieżenia 16 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 nadużyć a więc musi być zgodne z nasadą proporcjonalności. W rozpoznawanej sprawie istnieje element transgraniczny, gdyż przepis art. 9 ustawy zmieniającej zakłada nierówne traktowanie kosztów ponoszonych przez spółkę będącą podatnikiem na gruncie prawa polskiego na rzecz spółek zagranicznych będących jej udziałowcem w stosunku do analogicznych kosztów ponoszonych na rzecz spółek krajowych. Z treści art. 9 ustawy zmieniającej wynika, że jedynym kryterium, od którego uzależnione jest to nierówne traktowanie jest miejsce siedziby lub zarządu spółki na rzecz, której ponoszone są koszty. Zdaniem Sądu przepis ten może ograniczać podejmowanie działalności przez podmioty z państw członkowskich na terenie Polski w formie spółek z wyłącznym udziałem tych podmiotów, gdyż spółki te na podstawie komentowanego przepisu znajdą się w gorszej sytuacji prawnopodatkowej niż spółki, których udziałowcami będą rezydenci polscy. ETS w wyrokach z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants In the Thin Cap Group Litigation i z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst oceniając przepisy obowiązujące w Wielkiej Brytanii i w Republice Federalnej Niemiec, w swej treści bardzo zbliżone do treści art. 9 ustawy zmieniającej, stwierdził, że przepisy te naruszają zasadę określoną w art. 43 TWE. W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał uznał, że samo kryterium miejsca siedziby lub zarządu spółki otrzymującej odsetki nie może stanowić podstawy do wprowadzenia zakazu zaliczania tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę, która je wypłaca. Zdaniem Trybunału oparcie tego zakazu jedynie o kryterium rezydencji odbiorcy odsetek bez odwołania się do innych okoliczności uzasadniających ograniczenie zasady określonej w art. 43 TWE swobody traktatowej, w szczególności do konieczności zapewnienia spójności systemu podatkowego, zasady terytorialności i podziału władztwa podatkowego oraz zapobiegania uchylaniu się, względnie ucieczce od opodatkowania, narusza zasadę proporcjonalności i prowadzi do nieuprawnionego ograniczenia zasady swobody gospodarczej. W zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu Minister Finansów stwierdził, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej miał na celu realizację zasady ochrony prawa nabytych i z tego względu nie może być uznany za sprzeczny z art. 43 TWE. Zdaniem Sądu argument ten jest błędny, gdyż prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym. Z tego względnie można wywodzić uprawnienia do odstąpienia od obowiązku realizacji przez polskie organy podatkowe zasady określonej w mającym bezpośrednie zastosowanie, art. 43 TWE z powołaniem się na wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych. Jak już wyżej 17 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 wskazano na podstawie orzecznictwa ETS zasada ochrony praw nabytych nie uprawnia państw członkowskich do odstąpienia od przestrzegania zasady swobody gospodarczej. Ponadto należy wskazać, że strona skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie negowała, zasadności utrzymywania w systemie prawnym przepisu art. 9 ustawy zmieniającej. Strona skarżącą twierdziła jedynie, że przepis ten w sposób nieuprawniony różnicował sytuację prawną podatników w oparciu o kryterium terytorialne i wywodziła, że ochrona wynikająca z tego przepisu bezzasadnie została ograniczona tylko do podatników dokonujących wypłaty odsetek na rzecz polskich rezydentów. Uznanie za zasadne twierdzeń strony Skarżącej, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji prowadziło do uznania, że ograniczenie to z uwagi na treść art. 25 ust. 3 umowy i art. 43 TWE nie ma zastosowania do strony skarżącej, bez naruszania uprawnień wskazanych w tym przepisie podatników dokonujących wypłaty odsetek na rzecz podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Z tego powodu należało stwierdzić, że skoro zaprezentowana przez stronę skarżącą wykładnia nie wywierała żadnych skutków w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 9 ustawy zmieniającej, to bezzasadne było twierdzenie przez Ministra Finansów, że wykładnia ta naruszała prawa nabyte tych podmiotów. 20.Za nie zasługujący na uwzględnienie Sąd uznał natomiast zarzut Skarżącej, co do naruszenie przepisu art. 14 e § 2 ustawy Ord. pod. Skarżąca wskazywała w swoich pismach procesowych, iż wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2007 roku (sygn. III SA/Wa 3929/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Organu oraz poprzedzające ją postanowienie z dnia 1 grudnia 2005 r. Spółka wskazywała, iż Minister Finansów uchybił terminowi 6 -miesięcznemu na wydanie interpretacji wskazanemu w art. 14e § 2 ustawy Ord. pod. Zdaniem Skarżącej termin ten powinien być liczony od momentu doręczenia Organowi odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem. Sąd uznał, iż powyższe stanowisko Spółki jest błędne. Z akt sprawy wynika, iż wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. został doręczony Ministrowi Finansów w dniu 3 września 2007 r. Natomiast postanowienie Ministra Finansów zostało doręczone 7 kwietnia 2007 r. Skarżąca a także Organ w swoich wyjaśnieniach nie dostrzegły normy przepisu art. 286 § 1, § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd 18 Sygn. akt III SA/Wa 2410/08 liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Z akt postępowania sądowego sprawy oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 3929/06 wynikało, iż Sąd zwrócił Ministrowi Finansów akta w dniu 31 października 2007 r. Zważywszy powyższe nie można uznać, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do przekroczenia 6 - miesięcznego terminu na rozpatrzenie sprawy. Z tych też powodów wskazywane przez Skarżącą zarzuty prawa procesowego dotyczące terminowości rozpatrzenia sprawy oraz wystąpienia tzw. milczącej interpretacji były nietrafione. 21.Mając na uwadze wskazane powyżej stanowisko, co do wykładni prawa materialnego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów zostały wydane z naruszeniem art. 25 ust. 3 i 4 umowy polsko -luksemburskiej i art. 43 TWE a także z naruszeniem art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. 22. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 19