I SA/Lu 48/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. I SA/Lu 48/09 UZASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania wspólników spółki cywilnej "A" w Ś. / Spółka skarżąca / , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] o określeniu Spółce skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2005 r.; o określeniu Spółce skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, maj, lipiec, listopad 2005 r.; o ustaleniu Spółce skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za: styczeń, maj, lipiec, listopad 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że Spółka skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania. Spółka skarżąca część sprzedaży komputerów, akcesoriów komputerowych, aparatów cyfrowych prowadziła w systemie kredytów ratalnych udzielanych za jej pośrednictwem przez firmę "B" w L.. Współwłaściciel Spółki skarżącej A. M. nie okazał do kontroli kopii zawieranych umów kredytowych z klientami i wyjaśnił, że umowy te były zawierane w sklepie w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymywała osoba kupująca na raty, drugi był przesyłany do firmy "B". Pieniądze z tytułu zawartych umów wpływały na rachunek bankowy Spółki skarżącej. Od umów kredytu zawartych za pośrednictwem Spółki skarżącej była naliczana prowizja i wystawiana faktura. Umowy kredytujące sprzedaż ratalną zawarte w Spółce skarżącej zostały zabezpieczone przez Komendę Powiatową Policji w Ś., w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie [....]. Komenda Powiatowa Policji w Ś. przedstawiła poświadczone za zgodność kserokopie tych umów. Te umowy zostały porównane z fakturami VAT, paragonami fiskalnymi i na tej podstawie ustalono, że część sprzedaży ratalnej wynikającej z umów nie ma potwierdzenia w fakturach VAT i paragonach fiskalnych. W celu ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży na podstawie umów kredytowych, przesłuchano w charakterze świadków osoby, które w 2005 r. zawarły umowy kredytu na zakup sprzętu w Spółce skarżącej, a kwoty objęte tymi umowami nie mają potwierdzenia w fakturach VAT, w paragonach fiskalnych Spółki skarżącej. Osoby, które wymienia w decyzji organ pierwszej instancji, potwierdziły nabycie i odbiór sprzętu komputerowego zgodnie z zawartą umową kredytową w 2005 r. Kiedy Spółka skarżąca nie wykazała obrotu, podatku należnego, to naruszyła art. 109 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – ustawa VAT /. Śledztwo dotyczyło udzielanych bezpodstawnie kredytów gotówkowych zamiast kredytów na zakup sprzętu w Spółce skarżącej w latach 2004 - 2005. Dlatego umowy, na podstawie których klienci otrzymali gotówkę w 2005 r., zostały w toku postępowania podatkowego pominięte, bo nie występował w tym zakresie rzeczywisty obrót. Czynności polegające na wypłacie gotówki zamiast wydania sprzętu nie miały wpływu na wysokość obrotu, podatku należnego. Wobec tych ustaleń prowadzone przez Spółkę skarżącą rejestry sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. zostały uznane za nierzetelne, przy czym dane wynikające z rejestrów sprzedaży, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Spółka skarżąca wskazała na: - złożenie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem i decyzją; - nierzetelne zgromadzenie materiału dowodowego przez pominięcie pisemnego wniosku dowodowego / pismo z 19 grudnia 2006 r. / o przesłuchanie współwłaściciela Spółki skarżącej A. M.i pracowników firmy "B" oraz Spółki skarżącej; - pominięcie "/.../ kilku przypadków, gdzie część umów ma pokrycie w dokumentach sprzedaży, co prawda wystawionych w późniejszym czasie. /.../"; - pominięcie okoliczności, że stwierdzone nieprawidłowości "/.../ to naturalnie uchybienie, do którego się przyznałem podczas kontroli, ale tym samym nie pozwala sklasyfikować takiej umowy jako niezaewidencjonowanej /.../" oraz że "/.../ doszło do błędów i uchybień a tym samym zaniżeniu kwoty przychodu. Nie były jednak one spowodowane chęcią oszukania Urzędu Skarbowego, a jedynie nieznajomością obowiązującego prawa podatkowego i skarbowego oraz prośbami klientów o na przykład późniejsze wystawienie faktury. /.../"; - zapłatę podatku wynikającego z korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych po doręczeniu protokołu kontroli; - okoliczność, że korygując deklaracje dla podatku od towarów i usług Spółka skarżąca kierowała się "/.../ jak najbardziej rzeczywistymi liczbami tj. kwotami faktur VAT zakupu towaru, oraz średnią uzyskiwaną przez sklepy z tego typu sprzętem marżą. /.../". Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że postępowanie wyjaśniające spełnia wymogi z art. 122, art. 180, art. 181, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej. Wspólnik Spółki skarżącej A. M. zeznał, że "/.../ W latach 2004 - 2005 wpłacane przez klientów zaliczki nie były ewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej. Nie wszyscy klienci, którzy zakupili sprzęt komputerowy w sklepie spółki "A" otrzymali potwierdzenie zakupu w postaci paragonu fiskalnego lub faktury VAT. /.../". Zeznania strony, zeznania świadków, nabywców z umów kredytowych, zgromadzone dokumenty źródłowe, to dowody, które w całokształcie były wystarczające do stwierdzenia rozmiaru zaniżenia obrotu, podatku należnego przez Spółkę skarżącą. Całokształt zgromadzonych dowodów uzasadniał zastosowanie art. 188 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie wniosku dowodowego. Wspólnicy nie sprecyzowali, które z zawartych umów kredytowych mają pokrycie w dokumentach sprzedaży wystawionych w późniejszym czasie. Spółka skarżąca, kiedy złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego po doręczeniu protokołu kontroli, to w tych korektach nie uwzględniła opisanych w protokole kontroli nieprawidłowości, pominięcia w ewidencji części sprzedaży, bo korekta wynika ze zwiększenia stosowanej i niekwestionowanej marży. Tak skorygowane rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją, przez zwiększenie podstawy opodatkowania, podatku należnego, nie uwzględniało materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. 2. Spółka skarżąca "A" w Ś. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Argumentowała, że zgromadzone dowody nie są rzetelne, wyliczenia są zawyżone, decyzja jest krzywdząca. Organ podatkowy pominął, że: - przedmiot zakupu wpisany do umowy kredytowej nie odzwierciedlał tego co faktycznie klient kupował; - klient po otrzymaniu kredytu mógł zmodyfikować zamówienie, dopłacić gotówką; - często również zawyżana była wartość na umowie i robiona fikcyjna wpłata, w celu pewniejszego otrzymania kredytu; - paragon lub faktura były wystawiane na faktycznie zapłaconą kwotę, nie kwotę z umowy kredytowej; - odbiór towaru następował w odstępie kilku do kilkunastu dni od podpisania umowy; - paragon lub faktura były czasem na życzenie klienta wystawiane po jakimś czasie od zakupu, na inną osobę lub firmę; - w przypadku nieodebrania przez klienta dowodu zakupu, wystawiany był paragon lub faktura na zaniżoną wartość. Spółka skarżąca argumentowała, że kontrolujący ustnie twierdzili: "Wiemy, że część przesłuchanych osób kłamała twierdząc, że zakupiła sprzęt a nie wzięła gotówkę. Widać to było po kwotach w umowie, typie umów i samych przesłuchiwanych. Ale nie jesteśmy od tego, żeby sprawdzać kto kłamie, tylko wysłuchać i dołączyć do wyliczeń i protokołu". To podważa wiarygodność zeznań świadków. Argumentowała, że I. M., T. S., W. S., J. P., I. B., D. W., A. G., A. P., A. P., P. Z., zdaniem Spółki skarżącej, to osoby, które nie zakupiły sprzętu komputerowego tylko wzięły gotówkę. P. S. zakupił na raty sprzęt, wystawiono fakturę na 2800 zł, przypuszczalnie wpłata z umowy była fikcyjna, a właściwa wartość sprzętu jest kwotą wykazaną w fakturze. I. C. zakupiła komputer, wystawiono fakturę na 3 400 zł i możliwe, że resztę dopłaciła gotówką lub zawyżono wartość faktury, biorąc towar z innej umowy. M. K. zawarł umowę kredytu bez wpłaty własnej gotówką, nabycie dokumentuje paragon [...]. M. Z. zawarł umowę kredytu bez wpłaty własnej gotówką, nabycie dokumentuje paragon [...]. Z. K.zawarł umowę bez wpłaty własnej gotówką, nabycie dokumentuje paragon [...]. I. Z. zawarła umowę kredytu bez wpłaty własnej gotówką, nabycie dokumentuje paragon [...]. B. D.zawarła umowę kredytu bez wpłaty własnej gotówką, nabycie dokumentuje paragon [...]. M. S. zawarła umowę kredytu, nabycie dokumentuje paragon nr [...]. A. B.zawarł umowę kredytu, nabycie dokumentuje paragon [...]. Faktury 4/2005, 6/2005, 11/2005, 12/2005, 23/2005, 38/2005, 46/2005, 53/2005, 57/2005, 60/2005, 73/2005, 83/2005, 98/2005, 120/205, 123/2005, 139/2005, 140/2005, 141/2005, 146/2005, 147/2005, 148/2005, 154/2005, 155/2005, 156/2005, 198/2005, 223/2005 zostały wystawione bez pokrycia na sprzęt, który zakupił ktoś inny na raty i nie chciał żadnego dokumentu. Żadna z powyższych firm nie otrzymała komputera ani za niego nie zapłaciła. Zdanie Spółki skarżącej te wartości należy odjąć od obrotu, bo faktycznie go nie było, a podatek został rozliczony. Niektórych umów i osób wspólnicy mogą nie pamiętać, nie znać. Wspólnicy nie mogą gwarantować, że przedstawili wszystkie umowy, dowody zakupu. Nie mogą dokładnie stwierdzić, w których przypadkach była wpłata faktyczna, w których nie. Dlatego należy dodatkowo przesłuchać A. G., P. M., R. B., E. G., R. N., R. L.. Te osoby miały bezpośredni związek z umowami kredytowymi zawieranymi za pośrednictwem Spółki skarżącej. Argumentowała, że nie godzi się z ustaloną ilością zakupionych i sprzedanych komputerów. Wyjaśniała, że ciężko jest wyliczyć dokładną ilość komputerów. Należy uwzględnić, ze niektóre części mogły zostać sprzedane jako pojedyncze podzespoły służące klientowi do modernizacji lub rozbudowy już posiadanego sprzętu, nie jako podzespoły bazowe komputera. Argumentowała, że nie godzi się z wartością sprzętu z umów kredytowych, bo wartości w umowie nie były wartościami faktycznych transakcji. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze konkurencję na rynku L., Ś. / duże, sieciowe sklepy z komputerami / oraz ustną informację kontrolujących, że "Większość z przesłuchiwanych osób jako powód wyboru Pana sklepu do zakupu komputera podawała niską, atrakcyjną cenę /.../". 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Postępowanie sądowe było zawieszone na czas do udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sprawie I FSK 1062/06 przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 6. Zgodnie z art. 14c ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – u.k.s. / uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 Ordynacji podatkowej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s. kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zgodnie z art. 14c ust. 3 u.k.s. na możliwość skorygowania deklaracji kontrolujący wskazuje w protokole kontroli. Zgodnie z art. 14c ust. 4 u.k.s. korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 14c ust. 5 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 14c ust. 6 u.k.s. kontrolowany ma obowiązek, nie później niż w terminie 3 dni, zawiadomić organ kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego korygującej deklaracji zgodnie z ust. 2 oraz w pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekty wskazać w szczególności, że korekta deklaracji jest związana z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 14c ust. 7 u.k.s. organ podatkowy niezwłocznie informuje właściwy organ kontroli skarbowej o złożeniu korygującej deklaracji zgodnie z ust. 2. Przedstawione brzmienie art. 14c u.k.s., to obowiązujące od 11 listopada 2006 r. / art. 4 ustawy nowelizującej z 22 września 2006 r. - Dz. U. Nr 191, poz. 1413 nie obejmuje postępowania w tej sprawie podatkowej /. Jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego Spółka skarżąca protokół kontroli otrzymała 30 listopada 2006 r. Korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem złożyła do Urzędu Skarbowego 12 grudnia 2006 r. O złożeniu tych korekt zawiadomiła organ kontroli skarbowej 13 grudnia 2006 r. ze stosownym wyjaśnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował tych okoliczności sprawy. W przedstawionych okolicznościach sprawy i stanie prawnym Spółka skarżąca złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym / podatkowym – art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. / w sposób realizujący art. 14c ust. 2 u.k.s. W następstwie Spółka skarżąca zadeklarowała skutecznie wyższą postawę opodatkowania i wyższą kwotę podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem w stosunku do pierwotnych deklaracji. Z art. 14c ust. 4 u.k.s. wprost wynika, że nie jest skuteczna korekta złożona w przypadku opisanym w ust. 1, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2. Organ podatkowy, kiedy orzekał decyzją o rozliczeniu Spółce skarżącej podatku od towarów i usług, to pominął skuteczne korekty i odniósł się w swym rozliczeniu do rozliczenia zawartego w pierwotnych deklaracjach. Organ podatkowy pominął w całości rozliczenie zawarte w korektach deklaracji, złożonych w warunkach art. 14c ust. 2 u.k.s. W tych korektach Spółka skarżąca dała wyraz częściowemu uwzględnieniu stanowiska organu kontrolnego / podatkowego / o zaniżeniu podstawy opodatkowania, podatku należnego. W tych skutecznych korektach Spółka skarżąca zadeklarowała wyższą podstawę opodatkowania, wyższe kwoty podatku należnego w stosunku do deklaracji pierwotnych / kiedy porównać treść deklaracji pierwotnych, korekt, rozliczenia przedstawionego w decyzji organu podatkowego /. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 1161/06 należy zważyć, że: " / ... / Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 5 wprawdzie zawiera, w tzw. słowniku wyrażeń ustawowych, sformułowanie "deklaracja", jednakże nie jest to definicja legalna, lecz skrót terminologiczny, wprowadzony na jej użytek. Wskazuje on bowiem tylko aby pod pojęciem "deklaracja" rozumieć także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jest to więc zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez w/w osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków / w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia /, bądź dostarczają tym organom informacje konieczne do wymierzenia im podatku / w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji /. Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta, co sygnalizował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2000 r. / III SA 1474/99 /. Mianowicie stwierdził on, że deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej / art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej /. Innymi słowy w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zdaniem R. Mastalskiego deklaracja odnosi się z reguły do przypadków, gdy podatnik nie tylko przedstawia związany z nim stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, lecz także ma obowiązek ustalania - w oparciu o ten stan - istnienia obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. W deklaracji ma miejsce wstępne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w postaci obliczania należności podatkowej przez podatnika - samoobliczenie podatku / B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 43 /. Prawo do złożenia korekty deklaracji jest istotnym prawem podatnika. Prawo to zostało uregulowane w 2004 r. w art. 81, art. 81 a, art. 81 b Ordynacji podatkowej. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty / art. 81 o.p. /. Uregulowanie prawne określone w art. 81a daje uprawnienie podatnikowi do złożenia korekty deklaracji w przypadku podatku od towarów i usług za wyjątkiem, gdy ulega ono zawieszeniu na podstawie art. 81 b § 1 pkt 1 o.p. Korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych / art. 81b § 2 o.p. /. Zdaniem A. Huchli każda deklaracja / w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p. / za wyjątkiem ww. wymienionymi może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną / C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 81o.p. /. /.../ W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. /.../ W wyroku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1997/01 / opubl. w: LEX nr 183260 / Sąd wyraził pogląd, że organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesiąca zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób podatnik bowiem realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji. / ... /." W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożone przez Spółkę skarżącą w warunkach art. 14c ust. 2 u.k.s. były skuteczne i skutecznie zastąpiły pierwotne deklaracje. Skutecznie złożone korekty spowodowały, że rozliczenie podatku od towarów i usług, zawarte w pierwotnych deklaracjach, utraciło skutki dla prawa podatkowego. Kiedy skutecznie złożone korekty deklaracji zastąpiły deklaracje pierwotne, to organ podatkowy powinien ocenić rozliczenie podatku od towarów i usług zawarte w skutecznie złożonych korektach, nie w deklaracjach pierwotnych zastąpionych korektami. Organ podatkowy nie był uprawniony do kwestionowania rozliczenia w pierwotnych deklaracjach podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym / podatkowym /, bo deklaracje pierwotne utraciły skutki podatkowoprawne wobec skutecznego złożenia korekt deklaracji pierwotnych. Organ podatkowy był uprawniony do zakwestionowania rozliczenia zawartego w skutecznych korektach deklaracji dla podatku od towarów usług za okresy objęte postępowaniem kontrolnym / podatkowym /. Nie ma prawnego znaczenia z jakich powodów podatnik w skutecznie złożonej korekcie nie uwzględnił w pełnym zakresie stanowiska zawartego w protokole kontroli. Nie pozbawia skuteczności korekt tylko ta okoliczność, że Spółka skarżąca w tych korektach dała wyraz akceptacji tylko w części stanowiska zawartego w protokole kontroli. Kiedy Spółka skarżąca złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług w warunkach art. 14c ust. 2 u.k.s , w których jedynie w części zwiększyła podstawę opodatkowania, kwoty podatku należnego, w stosunku do treści protokołu kontroli, to organ kontrolny / podatkowy / był uprawniony jedynie do zakwestionowania skutecznych korekt. Organ podatkowy powinien orzec o rozliczeniu Spółce skarżącej podatku od towarów i usług / ocenić rozmiar zaniżenia podstawy opodatkowania, zaniżenia kwot podatku należnego / w stosunku do rozliczenia zawartego w skutecznie złożonych korektach, które zastąpiły pierwotne deklaracje. Organ podatkowy nie był uprawniony do orzekania o rozliczeniu podatku od towarów i usług w oparciu o pierwotne deklaracje, które utraciły skutki podatkowoprawne wraz ze skutecznym złożeniem korekt. Przytoczone brzmienie art. 14c ust. 2 u.k.s. nie uprawnia wniosku, że korekta będzie skuteczna tylko, kiedy w całości uwzględnia stanowisko zawarte w protokole kontroli. Korekta złożona z zachowaniem warunków z art. 14c ust. 2 u.k.s jest skuteczna, na co wskazuje ust. 4. Jest skuteczna bez względu na to czy uwzględnia stanowisko zawarte w protokole kontroli w całości, czy w części i bez względu na powody częściowej korekty w stosunku do treści protokołu kontroli. Wbrew stanowisku organu podatkowego, art. 14c ust. 2 u.k.s. nie uzależnia skuteczności korekty od tego czy w całości odpowiada treści protokołu kontroli, czy w części. Warunki prawa korekty deklaracji z art. 14c ust. 2 u.k.s. muszą być wykładany ściśle. Organ podatkowy błędnie wykłada art. 14c ust. 2 u.k.s., kiedy przyznaje przymiot skuteczności tylko korekcie, która w całości uwzględnia stanowisko protokołu kontroli. Organ podatkowy błędnie stawia znak równości między skutecznością korekty złożonej w warunkach art. 14c ust. 2 u.k.s. a prawidłowością zawartego w niej rozliczenia. Na gruncie art. 14c ust. 2 skuteczna będzie też taka korekta, której rozliczenie, zdaniem organu podatkowego, jest nieprawidłowe. Skuteczność takiej korekty powoduje, że organ podatkowy decyzją orzeka o rozliczeniu, jego zdaniem prawidłowym, odnosząc się do rozliczenia skutecznie skorygowanego, bo to rozliczenie skutecznie skorygowane podlega zakwestionowaniu. Organ podatkowy nie był uprawniony kwestionować rozliczenie zawarte w pierwotnej deklaracji, która została zastąpiona skuteczną deklaracją korygującą. Kiedy Spółka skarżąca złożyła korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym, to złożyła korekty deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym w rozumieniu art. 14c ust. 2 u.k.s. Kiedy Spółka skarżąca złożyła korekty deklaracji w warunkach art. 14c ust. 2 u.k.s. / co do terminu i zakresu /, w których podzieliła część ustaleń protokołu kontroli z inną argumentacją, a organ podatkowy odmówił skuteczności tym korektom tylko z tego względu, że uwzględniły część ustaleń protokołu kontroli i z innych względów, to organ podatkowy odmówił tym korektom skuteczności z przyczyn, które nie są ustawowymi warunkami skuteczności korekt deklaracji, składanych w warunkach art. 14c ust. 2 u.k.s., bo tej treści warunki nie są wymienione w art. 14c ust. 2 u.k.s. Odmienne stanowisko organu podatkowego jest wynikiem błędnej interpretacji art. 14c ust. 2 u.k.s., dokonanej w sposób niekorzystny dla podatnika, Spółki skarżącej. Tej treści stanowisko organu podatkowego naruszyło art. 14c ust. 2 u.k.s. w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 ustawy VAT. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – ustawa p.p.s.a. / i uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. 7. Natomiast nie ma racji Spółka skarżąca, kiedy zarzuca naruszenie przepisów postępowania. Treść faktur VAT, paragonów fiskalnych / których sporządzenie pozostawało w gestii samej Spółki skarżącej /, umów, zeznań świadków oraz materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym, to podstawa ustaleń zaniżenia obrotu, kwot podatku należnego w stosunku do ewidencjonowanego i deklarowanego w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych decyzją, która spełnia wymogi z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Kiedy Spółka skarżąca zmierza do podważenia zeznań świadków, treści umów, to powinna wskazać konkretnie, które zeznania, które umowy, z jakich względów, w jakim zakresie nie odpowiadają rzeczywistości i powinna wskazać konkretne dowody na poparcie swych odmiennych twierdzeń. Twierdzenia wspólników Spółki skarżącej nie podważają legalności postępowania wyjaśniającego organu podatkowego, kiedy prezentują własną ocenę zgromadzonych dowodów, opartą na ich przekonaniach, przypuszczeniach, na możliwościach, prawdopodobieństwie. Kiedy Spółka skarżąca domaga się obniżenia obrotu i wymienia przy tym faktury dokumentujące sprzedaż sprzętu, to nie przedstawia organowi podatkowemu dowodów, które podważałyby treść faktur. Spółka skarżąca, kiedy zarzuca organowi podatkowemu naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, to pomija, że w piśmie z 19 grudnia 2006 r., które złożyła organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne / podatkowe /, zawarła stanowisko w brzmieniu "/.../ należałoby przesłuchać na okoliczności wystawiania potwierdzeń zakupu sprzętu / o czym wspominałem wcześniej / jak i spisywania umów kredytowych również osoby, które te kredyty udzielały, spisywały i weryfikowały, tj. mnie i mojego pracownika, jak również pracowników "B", przypisanych do sprawy prowadzonej przez Policję./.../". Pomija, że w tym piśmie nie konkretyzowała grona wnioskowanych świadków / z imienia i nazwiska / ani okoliczności / które umowy kredytowe miałyby być przedmiotem przesłuchania /. Pomija, że postępowanie karne ma za przedmiot ocenę prawnokarną tych umów kredytowych, które organ podatkowy w tej sprawie pominął, bo wyraźnie stwierdził, że nie mają znaczenia dla oceny podatkowoprawnej. Pomija, że tak sformułowany wniosek dowodowy nie dawał organowi podatkowemu żadnych podstaw do przyjęcia, że może dotyczyć okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dla ustalenia podstawy opodatkowania i rozmiaru zaniżenia podatku należnego. Dlatego postanowienie organu podatkowego o odmowie uwzględnienia tak sformułowanego wniosku dowodowego nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Tak sformułowany wniosek dowodowy na obecnym etapie postępowania podatkowego uprawniał organ podatkowy do odmowy jego uwzględnienia na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Dlatego odmowa uwzględnienia tego wniosku dowodowego na obecnym etapie postępowania podatkowego nie stanowi podstawy stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył prawo w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. 8. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenia o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. -