I FSK 1161/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 201/05 w sprawie ze skargi Spółki A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 201/05, mocą którego oddalono skargę Spółki A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2004 r., Nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2003 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazano, że w dniu 19 stycznia 2004 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek skarżącej spółki z dnia 15 stycznia 2004 r. o zwrot na podstawie art. 21 ust. 2, 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w związku z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej różnicy podatku od towarów i usług za październik 2003 r. w kwocie 16.658.731 zł, stanowiącej nadpłatę podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podatnik podniósł, że deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu złożył w dniu 13 listopada 2003 r. i mimo upływu 60 dni, o których mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, pieniędzy mu nie zwrócono. Stwierdził też, że późniejsze korekty pierwotnej deklaracji nie mają znaczenia dla obliczania tego terminu, gdyż ustawodawca nie przewidział możliwości przedłużenia przez urząd skarbowy z tego powodu terminu zwrotu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił określenia oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2003 r. podnosząc, że spółka skorygowała pierwotną deklarację w dniu 11 grudnia 2003 r., następnie w dniu 15 stycznia 2004 r. oraz po raz kolejny w dniu 12 lutego 2004 r., a kwotę 980 zł wynikającą z rozliczenia ostatniej deklaracji zwrócono jej w dniu 23 kwietnia 2004 r. Organ uznał, że rozliczeniem podatnika za dany okres obrachunkowy w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT jest deklaracja korygująca z kwotą zwrotu z niej wynikającą. Skutecznie złożona korekta deklaracji zastępuje bowiem deklarację pierwotną i jest ostatecznym rozliczeniem podatnika, które podlega ocenie organów podatkowych w zakresie zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. W dniu 9 lutego 2004 r., zatem przed upływem 60 dni od złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2003 r., dokonano zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, nie zachodziły więc przesłanki do oprocentowania zwracanej kwoty na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła, że kwota 16.658.731 zł wynikająca z deklaracji (rozliczenia) podatku od towarów i usług za październik 2003 r., złożonej w dniu 13 listopada 2003 r., nie została zwrócona w terminie, winna więc zostać oprocentowana. 60-dniowy termin zwrotu, wynikający z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT może być przez urząd skarbowy przedłużony tylko do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, prowadzonego w wypadku uznania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Postępowanie takie nie było prowadzone, zatem zwrot winien być dokonany w terminie 60 dni od 13 listopada 2003 r. pomimo składnia później trzech korekt pierwotnej deklaracji. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i uznał prawo podatnika do oprocentowania niezwróconej w terminie 60 dni różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 980 zł za okres od dnia złożenia rozliczenia, to jest od 14 do 23 kwietnia 2004 r. Podtrzymał jednak pogląd, że skutecznie złożona przez podatnika korekta deklaracji VAT-7 jest nowym rozliczeniem podatku. Zmiana tego rozliczenia jest dla organu podatkowego wiążąca w zakresie nadanym nowym brzmieniem, także w odniesieniu do wysokości zwrotu. Rozliczeniem za dany okres jest zatem deklaracja korygująca z kwotą zwrotu z niej wynikającą. Ponieważ kwoty 980 zł wynikającej z ostatniej deklaracji korygującej z dnia 12 lutego 2004 r. nie zwrócono w terminie 60 dni, ale dopiero 23 kwietnia 2004 r., za okres od 14 do 23 kwietnia 2004 r. należy się stronie oprocentowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona podtrzymała zarzuty sformułowane w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Stwierdzono, że deklaracja korygująca złożona przed zwrotem przez urząd skarbowy podatku modyfikuje jedynie wysokość różnicy podatku do zwrotu, nie może natomiast przedłużyć określonego w ustawie 60-dniowego terminu zwrotu, tak jak nie przedłuża tego terminu deklaracja korygująca złożona po uzyskaniu przez podatnika zwrotu podatku. Jeśli zasadność zwrotu nie została zakwestionowana, to zwrot różnicy podatku po terminie 60-dniowym skutkować musi jej oprocentowaniem jako nadpłaty podatku zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd powołał treść art. 21 ustawy o VAT, a następnie podkreślił, że zasadność zwrotu różnicy podatku nie była przez organy podatkowe kwestionowana, ani sprawdzana w drodze postępowania wyjaśniającego, a termin zwrotu podatku nie był z tego powodu przedłużony na podstawie art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej. Kwotę zwrotu różnicy podatku organy podatkowe przyjęły w wysokości wynikającej ze składanych przez podatnika deklaracji zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast kolejne korekty pierwotnej deklaracji podatkowej z chwilą ich złożenia w urzędzie skarbowym zastępowały deklaracje wcześniejsze i od nowa rozpoczynał bieg termin 60-dniowy do zwrotu nowowyliczonej różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, wynikający z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd uznał, że zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że należy się stronie stosowne oprocentowanie tej kwoty za okres przekraczający 60 dni od ostatniego rozliczenia, brak było natomiast podstaw prawnych do uwzględnienia żądania, sprowadzającego się do oprocentowania całej kwoty różnicy podatku, wynikającej z pierwszej deklaracji, złożonej 13 listopada 2003 r., w związku z niezwróceniem jej w ciągu 60 dni, ale po uwzględnieniu pierwszej deklaracji korygującej dopiero w dniu 9 lutego 2004 r. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną. Działając w oparciu o art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., rozstrzygnięcie zaskarżono w całości zarzucając mu: 1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu przez WSA przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w październiku 2003 r. poprzez przyjęcie, że w sytuacji spółki bieg 60-dniowego terminu do otrzymania bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przerwany złożeniem deklaracji korygującej VAT-7, po czym termin ten biegnie na nowo; 2. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego przez WSA rozstrzygnięcia; - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora wydanej z naruszeniem przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora wydanej z naruszeniem przepisu art. 2 Konstytucji RP, polegającym na naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawa, a także wynikającej z niej zasady proporcjonalności w ograniczaniu konstytucyjnych praw o wolności (obejmującej m.in. prawo własności środków pieniężnych). Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie objętym niniejszą skargą oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w celu określenia, czy złożenie deklaracji korygującej ma wpływ na bieg 60-dniowego terminu, z uwagi na brak odrębnych regulacji w tym zakresie należy uwzględnić funkcję tego terminu, skutki i skalę złożonej w danej sytuacji korekty deklaracji podatkowej, a także podstawowe zasady konstrukcyjne podatku VAT. Wnoszący skargę kasacyjną odniósł się do zasady neutralności podatku VAT oraz wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w ocenie strony potwierdza, że przepisy prawa podatkowego, zwłaszcza w zakresie terminu zwrotu podatku VAT, powinny być interpretowane ściśle, natomiast wydłużenie okresu pozbawienia podatnika prawa do dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku VAT powinno być wynagrodzone w formie odsetek. W ocenie strony skarżącej samo złożenie korekty deklaracji VAT-7 skutkującej zmianą kwoty podatku VAT do zwrotu o około 0,1-0,2 %, przy jednoczesnym braku podejmowania przez organy podatkowe czynności mających na celu wyjaśnienie zasadności zwrotu, nie uzasadnia rozpoczęcia na nowo biegu terminu zwrotu należnej spółce różnicy podatku VAT, a tym samym nie uzasadnia przedłużenia okresu, w którym spółka pozbawiona była prawa do dysponowania należną jej nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 6 ustawy o VAT jedyną okolicznością, która mogła uzasadniać wydłużenie 60-dniowego terminu byłoby wszczęcie postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu różnicy podatku. W sprawie spółki powyższa okoliczność nie zaistniała, tym samym nie została spełniona przesłanka uzasadniająca przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku, w konsekwencji spółce przysługuje oprocentowanie z tytułu bezpodstawnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania wskazano, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady proporcjonalności w ograniczaniu praw i wolności z uwagi na fakt, że zmiana kwoty podatku do zwrotu o około 0,1 % została uznana przez organy podatkowe za wystarczającą przesłankę rozpoczęcia obliczania na nowo 60-dniowego terminu do zwrotu podatku VAT w kwocie przekraczającej 16 milionów złotych. Ponadto, zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a., bowiem w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia nie wyjaśnił jego podstawy prawnej. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które zresztą strona skarżąca cytuje w skardze kasacyjnej. Wyjaśnienie to, jakkolwiek lakoniczne, ujmuje istotę zagadnienia. Zaś brak szerszego rozwinięcia nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Kolejny zarzut procesowy , naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie został w żaden sposób umotywowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie może więc być merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, gdyż kryterium ilościowe nie może być stosowane przy wykładni przepisów dotyczących kwalifikowania deklaracji podatkowych. Z tych powodów zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły zostać uwzględnione i należy przejść do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Kluczowe znaczenie - dla oceny tego zagadnienia - jest ustalenie charakteru prawnego korekty deklaracji podatkowej i skutków jej złożenia, co stanowi istotę sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie. Na wstępie zważyć należy, że Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 5 wprawdzie zawiera, w tzw. słowniku wyrażeń ustawowych, sformułowanie "deklaracja", jednakże nie jest to definicja legalna, lecz skrót terminologiczny, wprowadzony na jej użytek. Wskazuje on bowiem tylko aby pod pojęciem "deklaracja" rozumieć także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jest to więc zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez w/w osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacje konieczne do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta, co sygnalizował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2000 r. (III SA 1474/99). Mianowicie stwierdził on, że deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej (art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zdaniem R. Mastalskiego deklaracja odnosi się z reguły do przypadków, gdy podatnik nie tylko przedstawia związany z nim stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, lecz także ma obowiązek ustalania- w oparciu o ten stan – istnienia obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. W deklaracji ma miejsce wstępne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w postaci obliczania należności podatkowej przez podatnika - samoobliczenie podatku ( B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 43). Prawo do złożenia korekty deklaracji jest istotnym prawem podatnika. Prawo to zostało uregulowane zostało w 2004 r. w art. 81, art. 81 a, art. 81 b Ordynacji podatkowej. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 o.p.). Uregulowanie prawne określone w art. 81 a daje uprawnienie podatnikowi do złożenia korekty deklaracji w przypadku podatku od towarów i usług za wyjątkiem, gdy ulega ono zawieszeniu na podstawie art. 81 b § 1 pkt 1 o.p. Korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 o.p.). Zdaniem A. Huchli każda deklaracja (w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p.) za wyjątkiem ww. wymienionymi może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 81o.p.). Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą. W wyroku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1997/01 (opubl. w: LEX nr 183260 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził pogląd, że organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesiąca zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób podatnik bowiem realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Takie też ostatecznie prawidłowe stanowisko zajął sąd I instancji. W dalszej kolejności wobec faktu, że w analizowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jest odmowa zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług, należy odnieść się do art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Przy czym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W sytuacji zaś, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ponadto stosownie do ust. 7 tego przepisu różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w w/w terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter wyjątkowy, ponieważ możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. W niniejszej jednak sprawie ta instytucja nie miała zastosowania. W takiej sytuacji powstało pytanie - stanowiące istotę sporu pomiędzy stronami - czy termin ten dalej biegnie niezależnie od zmiany skonkretyzowania zobowiązania podatkowego czy też zaczyna biec od początku, tj. począwszy od dnia następnego po jego zaistnieniu. Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie należało odnieść się w pierwszym rzędzie do wykładni językowej art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, a ściślej ujmując, do zawartego w nim sformułowania "w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika". Interpretacja językowa jednak tych słów nie doprowadza nas do jasnego i jednoznacznego ustalenia ich znaczenia. Trudno stwierdzić o jakim rozliczeniu stanowi przedmiotowa regulacja prawna, tj. czy wyłącznie o pierwotnym czy też także o takim, które stanowi jego korektę. Niewątpliwie bowiem - w świetle powyższych rozważań - obok złożenia deklaracji pierwotnej, także złożenie jej korekty, jako nowego skonkretyzowania zobowiązania podatkowego, jest swoistym rozliczeniem. Zatem w dalszej kolejności koniecznym stało się odwołanie do wykładni funkcjonalnej, czyli sięgnięcie do założenia racjonalności prawodawcy, odtworzenia jego systemu wartości i wybranie takiego znaczenia tegoż sformułowania, które w najwyższym stopniu będzie realizowało jego cele wyrażone w analizowanej regulacji prawnej. W konsekwencji należy stwierdzić, że celem ustawodawcy przy wprowadzaniu 60 dniowego terminu na zwrot podatnikowi różnicy podatku było zapewnienie organowi podatkowemu niezbędnego czasu na przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność tego zwrotu. Takie stanowisko nie może budzić wątpliwości, gdyż ustawodawca wprost na nie wskazuje. Przewiduje on bowiem możliwość przedłużenia tego terminu jeśli tylko zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Konstatując nie sposób przyjąć, że złożenie korekty deklaracji, w istocie nowego skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, nie przerywa biegu terminu do dokonania przez organ podatkowy weryfikacji poprawności samoobliczenia przez podatnika tegoż zobowiązania. Skoro ustawodawca przewidział termin 60 dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika, to znaczy że termin ten został przez niego zastrzeżony dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, a więc w tym również jego korekty. Korekta deklaracji podatkowej, jako że zmienia jej pierwotną treść stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60 dniowy musi biec od jej złożenia, ponieważ będąc w nowym brzmieniu oświadczeniem nie tylko wiedzy w zakresie danego okresu rozliczeniowego, ale i woli otrzymania zwrotu różnicy podatku w wysokości innej od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz. Dodatkowo, trzeba uwzględnić, że odmienne stanowisko doprowadziłoby niekiedy do pozbawienia organu podatkowego możliwości weryfikacji danej deklaracji w zwykłym trybie, tzn. bez konieczności przedłużania przedmiotowego terminu. Wystarczyłoby bowiem, aby podatnik złożył korektę deklaracji na kilka dni przed jego upływem. Wówczas organ podatkowy musiałby zwrócić zadeklarowaną różnicę podatku wraz z upływem 60 dniowego terminu od dnia złożenia - jak chce strona skarżąca - pierwotnej deklaracji. Gdyby bowiem tego nie uczynił, a jednocześnie nie przedłużył tego terminu zgodnie z art. 87 ust. 2, musiałby dokonać zwrotu tej różnicy, traktowanej już jako nadpłata podatku, ze stosownym oprocentowaniem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko ostatecznie skutkowałoby nadużyciami ze strony podatników poprzez pierwotne deklarowanie niższych kwot zwrotu podatku, a następnie korygowanie ich korektami w kierunku podwyższenia w krótkim okresie przed upływem 60 dniowego terminu do zwrotu i osiąganiu tym samym nieuzasadnionego wzbogacenia kosztem Skarbu Państwa. Nie można też przyjąć, by w takiej sytuacji niejako automatycznym było przedłużanie przez organ podatkowy przedmiotowego terminu do zbadania zasadności zwrotu. Instytucja wydłużania terminu zwrotu - jak już wcześniej wspomniano - ma charakter wyjątkowy. Innymi słowy ma zastosowanie gdy powstają uzasadnione wątpliwości co do wysokości przysługującej nadwyżki podatku, a nie w sytuacji samego faktu przysługiwania jej podatnikowi. Stąd też słusznym okazało się twierdzenie sądu I instancji, że złożenie korekty deklaracji przez podatnika prowadzi do przerwania biegu terminu dla dokonania sprawdzenia samoobliczeania podatku w tej korekcie przez ograny podatkowe i sprawia, że zaczynają one biec od początku, tj. od dnia złożenia korekty deklaracji. Takie też stanowisko w ocenie Sądu nie stoi w sprzeczności z przypadkiem, gdy złożenie przez podatnika korekty deklaracji jest następstwem działań organu podatkowego podjętych w trybie art. 274 w zw. z art. 272 Ordynacji podatkowej. Artykuł 274 normuje bowiem sytuację, gdy w wyniku czynności sprawdzających zostaną ujawnione wyłącznie braki formalne (błędne lub oczywiste omyłki, takie jak np. nieprawidłowe obliczenia, błędy literowe, niezgodne ze stanem faktycznym informacje dotyczące podmiotu itp.) w deklaracjach składanych przez podatników, a nie nieprawidłowości w wykonaniu ciążących na nich obowiązków od strony materialnoprawnej. W tym miejscu podkreślenia wymaga także to, że organ podatkowy nie mógł dokonać czynności sprawdzających tylko w zakresie tej części nadwyżki podatku, której korekta deklaracji nie dotyczyła. W orzecznictwie ugruntowany został już pogląd, że przedmiotem oceny organu podatkowego co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zbiorcza kwota wykazana w deklaracji, a nie jej poszczególne składniki (por. wyrok NSA z 30.06.2004 r., FSK 260/04, ONSAiWSA z 2004, Nr 3, poz. 66). Mając na względzie symetrię uprawnień organów podatkowych i podatnika należy przyjąć, że uprawnienie strony do złożenia korekty deklaracji nie może ograniczać ustawowych uprawnień organu podatkowego. Z tych względów brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył przepisy prawa materialnego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.