I FSK 1360/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 96/09 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 96/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 września 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestią sporną było, czy działanie P., polegające na anulowaniu faktury VAT nr [...], wystawionej w związku z umową zawartą w dniu 6 stycznia 2006 r. na wykonanie robót budowlanych i nie ujęcie tejże faktury w korekcie rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2006 r. stanowiło naruszenie prawa. Odnosząc się do przedmiotu sporu Sąd wskazał, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535) (dalej: ustawa o VAT) stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30-go dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy VAT), przy czym przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14). Sąd następnie zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, że w przypadku tego typu usług, z jakimi było do czynienia w sprawie obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny i bez wpływu na moment powstania tego obowiązku ma data, z jaką faktura jest wystawiona. Faktury w przypadku usług określonych między innymi w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy wystawia się nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, i nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, co wynika z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywaniu oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że sporna faktura dotyczyła prac wykonanych w oparciu o umowę podwykonawczą z dnia 6 stycznia 2006 r. zawarta pomiędzy P. "D" Sp. z o.o. (Wykonawcą) a P. Sp. z o.o. (Podwykonawcą). Zasady wynagrodzenia za wykonane usługi zostały uregulowane w § 7 Umowy, z którego wynikało, że wynagrodzenie Podwykonawcy jest dwojakie: - ryczałtowe w wysokości 1.250.647,86 zł, określone w pozycjach "roboty przygotowawcze", "nawierzchnia dróg dla pojazdów ciężarowych", "nawierzchnia dla pojazdów osobowych", "nawierzchnia chodników i opasek" oraz "krawężniki i obrzeża" kosztorysu umownego (zał. 1 do umowy); - na podstawie powykonawczego obmiaru geodezyjnego, za wykonanie robót określonych w pozycjach "roboty ziemne" i "roboty dodatkowe" kosztorysu umownego (ust. 1 ). Strony umówiły się przy tym, że wynagrodzenie płatne będzie częściami za wykonanie poszczególnych miesięcznych etapów robót, na podstawie zatwierdzonego przez Inspektora Nadzoru Inwestorskiego protokołu częściowego odbioru robót lub protokołu końcowego robót (ust. 4). W kolejnym § 8 Umowy strony ustaliły, że podstawą wystawienia faktury VAT jest przerób podpisany przez Inspektora Nadzoru Inwestorskiego (ust. 1). Z zebranego i ocenionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że roboty dodatkowe, których dotyczy sporna faktura niewątpliwie zostały faktycznie wykonane, a ich wykonanie potwierdził stosowną adnotacją i pieczęcią na Protokole odbioru Inspektor Nadzoru. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowo zatem organ podatkowy wywiódł, że strona nie może skutecznie zarzucać, iż faktura z dnia 31 maja 2006 r. nie dokumentowała wykonanych prac stwierdzonych tym protokołem. Niezasadność twierdzeń strony potwierdza okoliczność, że każda z czterech pozycji anulowanej faktury odnosi się w sposób szczegółowy do konkretnych pozycji wymienionych w Protokole odbioru z maja 2006 r. Jak słusznie podnosił organ podatkowy, wykonanie tych robót zostało potwierdzone przez samego Prezesa zarządu skarżącej Spółki, co wynikało z protokołu przesłuchania z dnia 28 marca 2007 r. Zdaniem Sądu, z postanowień umowy podwykonawczej nie można, wbrew twierdzeniom strony, wywieźć uprawnienia Inwestora do odrzucenia zafakturowanych robót, co Spółka wywodzi z § 8 ust. 2 umowy podwykonawczej. Wskazany zapis umowy uprawniał jedynie Inwestora do odrzucenia w przypadkach uzasadnionych przerobu zatwierdzonego przez kierownika robót wykonawcy. Dla skarżącej jako podwykonawcy umowy, podstawą do wystawienia faktury był przerób podpisany przez Inspektora Nadzoru Budowlanego. Sąd za niezasadne uznał twierdzenie strony, zawarte w skardze, że roboty, których dotyczyła faktura nie były robotami dodatkowymi, tylko częścią robót zasadniczych, gdyż jest to niezgodne z literalną treścią (tytułem) powołanego wyżej Protokołu odbioru, który niewątpliwie tych robót dotyczy. Według WSA, zgromadzony przez organy podatkowe materiał w sprawie był obszerny i wyczerpujący, pozwalający na dokonanie rzetelnych i znajdujących oparcie w tym materiale ustaleń. Zbędne i sprzeczne z zasadą szybkości postępowania byłoby dodatkowe dokonywanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od "D.". 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; - rozpoznanie skargi; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji. 3.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, a wynikającego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - usługi budowlanej (robót dodatkowych), która nie została wyświadczona; - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, a wynikającego z ustalenia obowiązku podatkowego w stosunku do usługi budowlanej - robót dodatkowych, która nie została wykonana. 2. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogłyby przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony przez zasięgnięcie niezbędnych informacji u zleceniodawcy Skarżącego, w P. "D." spółka z o.o. z siedzibą w G.: - czy firma "D.", jako wykonawca części robót na budowie Centrum Handlowo - Usługowego "H." w Z., potwierdziła odbiór robót objętych fakturą VAT nr [...] 2006 (odesłaną przez siebie Skarżącemu i anulowaną) i czy zatwierdziła ona protokół ww. robót wykonanych przez Skarżącego w maju 2006 r., który to protokół był podpisany przez inspektora nadzoru R. N., - czy roboty objęte fakturą VAT nr [...] (odesłaną przez firmę "D." i anulowaną) były częścią robót zasadniczych objętych umową, i czy podlegały one wynagrodzeniu ryczałtowemu, - czy w lipcu 2006 r. zostały uzgodnione i zamknięte wszystkie rozliczenia pomiędzy Skarżącym a Firmą "D." oraz czy wystawiona została ostateczna faktura za wszystkie roboty dodatkowe. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 4.2. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, niepublikowany). 4.3. Zarzut dotyczący przepisów postępowania odniesiony został do art. 3 § 1 i art. 145 § pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik strony, zarzutem tym, podważa ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd stan faktyczny sprawy. Zarzut ten jednak nie mógł okazać się zasadny. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przytoczone przez autora skargi kasacyjnej przepisy procedury administracyjnej nie miały w sprawie zastosowania. Postępowania podatkowe, a takim niewątpliwie jest postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług prowadzone są według przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie stosowały przepisy Ordynacji podatkowej, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonując sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji badał jej zgodność z normami proceduralnymi właściwymi dla tego postępowania, tj. przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można w skardze kasacyjnej postawić zarzutu zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów K.p.a. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony. Dlatego uznać należy, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przedmiotowa faktura nie była fakturą pustą. Roboty, których dotyczyła sporna faktura niewątpliwie zostały faktycznie wykonane, a ich wykonanie potwierdził stosowną adnotacją i pieczęcią na protokole odbioru Inspektor Nadzoru. 4.4. W wyniku niezakwestionowanego stanu faktycznego zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT są niezasadne. Zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w przypadku tego typu usług, z jakimi mieliśmy do czynienia w sprawie obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. Skoro, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej – roboty zostały wykonane – to w sprawie miał zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy VAT, który wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 -go dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przy czym przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14). 4.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.