II FSK 1350/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 448/08 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2004r. do 29 czerwca 2004r. oddala skargę kasacyjną. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał kontroli podatkowej u M.O. i wydał decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w kwocie 5.750 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2004 r. do 29 czerwca 2004 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że skarżąca popełniła szereg uchybień, które spowodowały konieczność określenia jej zobowiązania podatkowego za wskazany wyżej okres. Błędnie przyjęła między innymi, że przychody z jej działalności gospodarczej osiągane w 2004 r. podlegały także po 29 czerwca 2004 r. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ I instancji ustalił bowiem, że 30 czerwca 2004 r. skarżąca uzyskała przychód z tytułu usług rozprowadzania materiałów reklamowych (insertów [...]). Świadczenie tego rodzaju usług, traktowanych jako usługi reklamowe, wyłącza podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od tego dnia przychody skarżącej z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) i ust. 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "u.z.p.d."). W zeznaniu podatkowym za 2004 r. (PIT - 28) skarżąca błędnie przyjęła nadto, że przychody z usług ksero (79,26 zł do 29 czerwca 2004 r.) podlegają opodatkowaniu według stawki 8,5%, gdy właściwą stawką jest 17%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d. 2. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS powołał się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego wyrażone zarówno w odpowiedzi na wniosek organu I instancji, jak i na wniosek skarżącej. GUS wyraźnie wskazał zaś, że usługi rozprowadzania tzw. insertów należy traktować jako usługi reklamowe pozostałe (PKWiU 74.40.13-00.00), zgodnie z obowiązującym w 2004 r. dla celów podatkowych rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Identycznie należy traktować usługi rozprowadzania insertów na podstawie zasad metodycznych nieobowiązującej wówczas dla celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Zgodnie z przepisami § 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z 4 kwietnia 2004 r., dla celów podatkowych należało w 2004 r. stosować przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. Ponieważ usługi reklamowe zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.z.p.d., to skarżąca z dniem 30 czerwca 2004 r., tj. z dniem uzyskania przychodu z tytułu rozprowadzania insertów [...](materiałów reklamowych), utraciła prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych (art. 8 ust. 3 u.z.p.d.). Organ wyjaśnił pojęcia reklama, insert oraz informacja. Podkreślił, że różnica pomiędzy informacją handlową oraz reklamą sprowadza się do tego, że pierwsza z nich ma jedynie charakter informacyjny, tzn. jej rolą jest przedstawienie produktu, firmy, ceny, miejsca, sposobu zawarcia umowy, itp. Celem reklamy jest zaś nakłonienie do zakupu, do skorzystania z określonych usług. Co do zasady, każda reklama posiada cechy informacji handlowej, wzbogacone o elementy wartościujące, oceniające, nakłaniające do zakupu. Odnośnie stawki właściwej dla opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług ksero, organ odwoławczy także powołał się na stanowisko GUS wyrażone zarówno w odpowiedzi na wniosek organu I instancji, jak i na wniosek podatnika. Ze stanowiska tego wynika, że usługi ksero mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 74.8312-00.00 "usługi powielania", na podstawie rozporządzenia z 18 marca 1997 r. Z tej przyczyny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d., przychody te należało opodatkować według stawki 17%. 3. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do WSA. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, postawiła zarzuty naruszenia: - art. 12 ust. 2 pkt 2 lit. i) u.z.p.d. poprzez uznanie, że usługi ksero podlegają opodatkowaniu według stawki 17%, jako efekt błędnego przyjęcia, że mieszczą się zakresie usług powielania, gdy w aktualnie obowiązującej PKWiU rozróżniono usługi powielania od usług ksero.; - art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. poprzez uznanie, że przychody z działalności gospodarczej osiągane przez skarżącą od 30 czerwca 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych tylko z tej przyczyny, iż tego dnia osiągnęła przychód z tytułu roznoszenia insertów, który to przychód nie dotyczy usług reklamowych; - art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie dokonania oceny umowy łączącej skarżącą z I.O. prowadzącym przedsiębiorstwo "I." w celu ustalenia, czy umowa dotycząca usług rozprowadzania insertów może być uznana za usługę reklamową; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej przyjęcia, że usługa rozprowadzania druków (insertów) jest usługą reklamową, gdy skarżąca nie była pomysłodawcą treści i formy rozprowadzanego przez nią druku (insertu [...]), a organy odstąpiły od obowiązku przeprowadzenia dowodu z treści umowy. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przyjmując, że uzyskany przez skarżącą 30 czerwca 2004 r. przychód z tytułu usług roznoszenia insertów należy zaliczyć do kategorii usług reklamowych. Trafnie przyjął, że zastosowanie w sprawie mają obowiązujące w 2004 r. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wynika to z § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W konsekwencji zasadnie wyłączył przychody osiągane przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym (art. 8 ust. 3 u.z.p.d.). Sąd wskazał, że opinie statystyczne nie są wiążące dla organów podatkowych. Stanowią one jednak dowody podlegające swobodnej ocenie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżąca skorzystała z możliwości podważenia dowodu z opinii statystycznej uzyskanej przez organ podatkowy występując do GUS o wydanie opinii statystycznej w oparciu o przedstawiony przez nią stan faktyczny, to bezpodstawnie kwestionuje wartość tych dowodów tylko z tej przyczyny, że są one dla niej niekorzystne. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w sposób zrozumiały i wystarczający uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Powołał się nie tylko na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym dowodów z opinii statystycznych GUS). Odwołał się także do definicji pojęć "reklama", "informacja handlowa" oraz "insert". Dokonał wszechstronnej oceny rozprowadzanych przez skarżącą insertów [...]. Trafnie wskazał, że przedmiotowe materiały zawierają poza elementami informacyjnymi także elementy wartościujące i nakłaniające do zakupu wyraźnie określonych towarów. Na tej podstawie prawidłowo uznał, że skarżąca uzyskała 30 czerwca 2004 r. przychód z tytułu świadczenia usług reklamowych, wyłączający jej przychody z działalności gospodarczej z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Odstąpienie przez organy podatkowe od przeprowadzenie dowodu z umowy łączącej skarżącą i jej brata odnośnie usług roznoszenia insertów, nie stanowi uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy opierały się bowiem na szeregu innych dowodów, w tym na dowodach ze źródeł osobowych, tj. protokołach przesłuchań stron przedmiotowej umowy. Skarżąca nie wykazała zaś, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przeprowadzenie tego dowodu. Okoliczności dotyczące świadczenia przez skarżąca usług reklamowych zostały przez organy ustalone na podstawie oceny innych dowodów (opinie statystyczne, dowody ze źródeł osobowych). Dodać należy, że nawet na etapie postępowania sądowego skarżąca nie przedstawiła umowy łączącej ją z bratem odnośnie rozprowadzania insertów duńskiej firmy [...] produkującej meble kuchenne. Nie przedstawiła także stosownych wniosków płynących z oceny tejże umowy i jej postanowień. Zdaniem Sądu, roznoszenie insertów [...] należało uznać za usługi reklamowe, gdyż służyć one miały kształtowaniu popytu na meble kuchenne duńskiej firmy [...], której przedstawicielem handlowym był I. O. prowadzący przedsiębiorstwo "I." (brat i kontrahent skarżącej - bezpośredni zleceniodawca przedmiotowej usługi reklamowej). 5. Skargę kasacyjną wniosła M.O.. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania tj.: - art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Kpa poprzez ich niezastosowanie przy jednoczesnym stwierdzeniu zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniającego zasadniczego w sprawie dowodu, a mianowicie treści umowy o wykonanie spornej usługi. Pomimo prośby ze strony organu podatkowego o dostarczenie tej umowy i pomimo jej przedłożenia organy nie zaliczyły jej do materiału dowodowego i nie odniosły się do niej w żadnej z wydanych w sprawie decyzji. Dowód ten pominął także WSA, wskazując, że nie został przez stronę dostarczony. Tymczasem organ w sposób przewidziany prawem (art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej) nie zobowiązał skarżącej do jego dostarczenia i z naruszeniem art. 187 § 1 tej ustawy rozpoznał sprawę z jego pominięciem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 ppsa poprzez akceptację dowolnej oceny organów podatkowych, że przedmiotowe inserty stanowią materiały reklamowe, bez uzasadnienia faktycznego i prawnego takiej oceny, b) prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust 1 pkt 3 lit. e) uzd w związku z treścią załącznika nr 2 pkt 17 do tej ustawy przez uznanie, że usługa polegająca na "rozprowadzaniu powierzonych insertów" jest usługą reklamową. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ppsa. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Należy ocenić ich zasadność w pierwszej kolejności, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo pozwoli na odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., II FSK 1328/05, opubl.w Lex pod nr 193314). Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona składająca skargę kasacyjną musi jednocześnie wskazać, w jaki sposób uchybienie tym przepisom mogło wpłynąć istotnie na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa). Tylko wykazanie, że gdyby do naruszenia nie doszło, zapadłoby odmienne rozstrzygnięcie, skutkuje uwzględnieniem środka odwoławczego opartego na tej podstawie kasacyjnej. Podstawowy zarzut dotyczący ustaleń faktycznych dotyczy pominięcia przy ustalaniu przez organy podatkowe charakteru usługi świadczonej przez skarżącą na rzecz I.O. umowy, jaką podatniczka i jej kontrahent zawarli w formie pisemnej. W ocenie skarżącej przeprowadzenie tego dowodu miałoby wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji nie powinien więc był uznać postępowania dowodowego za zupełne. Zarzutu tego nie można podzielić. Naczelny Sąd Administracyjny, w celu dokonania prawidłowej oceny tego zarzutu dopuścił na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ppsa wnioskowany przez stronę skarżącą dowód z dokumentu w postaci umowy z dnia 29 grudnia 2003 r., zawartej przez skarżącą i I.O. W umowie tej wskazano, że zleceniodawca zleca, a zleceniobiorca przyjmuje wykonanie następujących prac: rozprowadzenie powierzonych insertów [...] na terenie Radomia i okolic. Umowa nie precyzowała w sposób bardziej szczegółowy zakresu prac zleconych skarżącej. Wbrew zarzutom strony skarżącej dowód ten nie wnosił zatem do sprawy niczego nowego. Zakres zadań, jaki miała wykonać skarżąca na zlecenie jej kontrahenta, ustalony w postępowaniu podatkowym, był identyczny jak wynikający z umowy. W postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka I.O. i dowód z przesłuchania strony (oba przeprowadzone 20 lutego 2008 r.). Na podstawie tych dowodów ustalono zakres rzeczowy umowy, a także faktyczny sposób jej wykonania i treść rozprowadzanych insertów. W aktach sprawy znajdują się również przykładowe inserty, jakie strona skarżąca rozprowadzała na zlecenie I.O. Jest w nich także pismo podatniczki z 23 listopada 2007 r., kierowane do GUS-u z prośbą o zakwalifikowanie rodzaju świadczonych usług i ich opisem, dokonanym przez skarżącą. Wszystkie te dowody są spójne i wskazują na zakres rzeczowy umowy, zgodny ze wskazanym w dokumencie. Pozwalają one nawet na bardziej dokładny opis wykonywanych czynności. Nie jest przy tym kwestionowane, że skarżąca roznosiła druki powierzone jej przez inny podmiot, że były one przygotowane przez inny podmiot, zawierały informacje o innym podmiocie gospodarczym i przekazywane miały być osobom trzecim. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci umowy przez organy podatkowe, mimo że mogło stanowić naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 189 § 1 O.p. (skoro fakt zawarcia umowy w formie pisemnej był organom podatkowym znany), nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Okoliczności, na jakie miał on być przeprowadzony zostały bowiem wykazane za pomocą innych dowodów, których treść nie odbiegała od treści pominiętego dowodu z dokumentu. Tym samym nawet stwierdzenie tego uchybienia przez Sąd pierwszej instancji nie uprawniałoby go do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny może zastosować tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania podatkowego mogłoby spowodować wydanie decyzji o odmiennej treści. Zauważyć ponadto należy, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie stosowały art. 7 k.p.a. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów tego kodeksu nie stosuje się do postępowania uregulowanego w Ordynacji podatkowej, ta zaś reguluje postępowanie podatkowe (art. 1 pkt 3 O.p.). Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepis ten określa kognicję sądów administracyjnych (§ 1) i kryterium kontroli (§ 2). Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem. Działał w ramach przyznanych mu uprawnień. Nie można także podzielić postawionego Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 191 O.p. i art. 141 § 4 ppsa. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego nie może być uznana za dowolną. Uwzględniono w niej wszystkie zebrane dowody. Dowód z przesłuchania strony i świadka, a także dowody z przykładowych insertów pozwoliły na ustalenie w sposób szczegółowy przedmiotu świadczonych usług, a tym samym na ocenę, w zestawieniu z tymi dowodami, dowodu z opinii statystycznej i jej adekwatności do ustalonego w tej sprawie zakresu usług. Brak jest podstaw do uznania, że pozostałe (poza opinią GUS) dowody zbierane były w celu potwierdzenia założonej wcześniej tezy, wywiedzionej z opinii statystycznej. Organy dopuściły wszak dowód także z opinii statystycznej uzyskanej przez stronę, na podstawie dokonanego przez nią opisu czynności wykonywanych w ramach umowy zawartej z I.O. Treść tej opinii była identyczna z opinią uzyskaną przez organ na podstawie jego opisu dokonywanych czynności. Twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowią jedynie polemikę z tą oceną, nie podważają jednak jej prawidłowości. Uwadze strony uszło bowiem, że zarówno organy podatkowe, oceniając charakter roznoszonych druków, jak i Sąd, badając prawidłowość tej oceny, wskazywały na inne jeszcze informacje, zawarte w treści insertów, których zakres wykraczał poza informację i zawierał elementy ocenne. Skarżąca zdaje się także pomijać okoliczność, iż aby reklama odniosła zamierzony skutek, musi ona dotrzeć do jej odbiorcy. Roznoszenie insertów, zawierających treści zachęcające do zakupu określonych produktów (poprzez wskazanie na ich szczególne cechy, możliwość łatwego zakupu czy też zaproszenie do udziału w imprezie związanej z ich promocją) służy dostarczeniu reklamy do potencjalnego odbiorcy (klienta), składa się zatem na usługi reklamowe. Wbrew zarzutom strony skarżącej Sąd pierwszej instancji wskazał powody, jakie pozwoliły mu uznać ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe za zgodną z prawem. Motywy te zawarte są na stronie 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd wyjaśnił w nich w sposób wyczerpujący podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nieskuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku za wiążący przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Uznać należy, iż od 30 czerwca 2004 r. skarżąca świadczyła usługi reklamowe. Usługi tego typu wymienione są w załączniku nr 2 do u.z.p.d. pod pozycją 17. Załącznik ten odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Prawidłowo zatem przy interpretacji pojęcia usługi reklamowe odwołano się do tej klasyfikacji. Wykonywanie usług reklamowych wyklucza możliwość opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych przez skarżącą po 29 czerwca 2004 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d. Przepis ten został zastosowany prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.