III SA/Wa 2992/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2009 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2008 r. Spółka C. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako "Spółka" lub "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku ewidencjonowania tych czynności za pomocą kasy rejestrującej Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dystrybuuje piwo i wino. W ramach działalności marketingowej i reklamowej Spółka podejmuje szereg działań polegających m.in. na nieodpłatnym wydawaniu różnego rodzaju towarów. Towary te oznaczone są zwykle logo Spółki lub dystrybuowanych przez nią produktów (np. marką Okocim) i co do zasady stanowią nośnik treści reklamowych. W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi następujące pytanie: 1. Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu z nabycia towarów przekazywanych w stanie faktycznym opisanym we wniosku? 2. Czy przekazywanie towarów opisanych w stanie faktycznym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3. Czy opisywane czynności podlegają ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących? Skarżąca powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów przekazywanych w ramach działalności marketingowej oraz promocyjnej bez względu na fakt uznania wykonania przedmiotowych przekazań towarów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W zakresie podatku należnego Spółka uznała, że aby nieodpłatna dostawa towarów mogła być opodatkowana spełnione muszą być łącznie dwa warunki: 1. po pierwsze, przekazanie musi zostać dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, 2. po drugie, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności. Odnośnie kas rejestrujących Spółka uznała, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Nieodpłatne wydania towarów przekazywanych przez Spółkę, jako dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym, przekazania takie nie stanowią sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, a w konsekwencji również art. 111 ust. 1 ustawy. Czynności takie nie podlegają zatem ewidencjonowaniu za pośrednictwem kas rejestrujących. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] czerwca 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Skarżącej w dniu 27 czerwca 2008 r. Organ podatkowy powołując się na postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznał, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie opisanych wyżej towarów, jednakże pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT, dot. m.in. możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ stanął ponadto na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. W kwestii obowiązku ewidencji nieodpłatnego przekazania towarów za pomocą kasy rejestrującej, organ stwierdził, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących z zastrzeżeniem art. 111 ust. 7 pkt 3 ww. ustawy zgodnie, z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17(2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji praw Państw Członkowskich w zakresie podatków pośrednich - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w zw. z art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako dyrektywa 2006/112/WE w zw. z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.) przez zastosowanie art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidującego zakaz odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na nabycie tych towarów lub usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. - art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że przekazywanie przez Spółkę towarów w ramach prowadzonej działalności promocyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo, że czynności te ewidentnie wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz przekazywane są na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem; - art. 111 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie nieodpłatnego przekazywania towarów w ramach działań marketingowo - promocyjnych za sprzedaż powodującą obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17(2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji praw Państw Członkowskich w zakresie podatków pośrednich - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako "VI Dyrektywa") w zw. z art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości w zw. z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.) przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidującego zakaz odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na nabycie tych towarów lub usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; - art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że przekazywanie przez Spółkę towarów w ramach prowadzonej działalności promocyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo, że czynności te ewidentnie wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz przekazywane są na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem; - art. 111 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie nieodpłatnego przekazywania towarów w ramach działań marketingowo - promocyjnych za sprzedaż powodującą obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących; W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 25 marca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 25 czerwca 2008 r. (środa). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 27 czerwca 2008 r. (piątek), co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 26 czerwca 2008 r. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.