I FSK 1663/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 72/09 w sprawie ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 72/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj oraz czerwiec 2003 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W latach 2002 i 2003 A. S. prowadził w K. działalność gospodarczą pod nazwą "M." w zakresie handlu detalicznego odzieżą oraz handlu detalicznego i hurtowego telefonami komórkowymi i akcesoriami telefonicznymi. W złożonej do Urzędu Skarbowego w K. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 135.956 zł, wskazując kwotę podatku należnego w wysokości 198.111 zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 334.067 zł. Odpowiednio ta nadwyżka do przeniesienia za maj 2003 r. wynosiła 172.311 zł, a za czerwiec 2003r. – 163.692 zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik nie wykazał całości obrotów uzyskanych z działalności gospodarczej w rejestrze sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. w odniesieniu do telefonów komórkowych, kart prepaidowych, odzieży i galanterii. Organ oparł się o analizę stanów ilościowych tychże towarów w latach 2002-2003 oraz o wyniki przeprowadzonych kontroli sprawdzających transakcje zakupu telefonów komórkowych u kontrahentów podatnika. Kontrola wykazała niedobór: 980 sztuk po stronie sprzedaży telefonów komórkowych. 4.938 sztuk po stronie sprzedaży kart prepaidowych, 208 sztuk po stronie sprzedaży odzieży i galanterii oraz 695 sztuk po stronie zakupu asortymentów pozostałej odzieży i galanterii. Dodatkowo na podstawie zeznań strony z dnia 30 sierpnia 2004r. ustalono, iż podatnik w 2003 r. nie ewidencjonował zakupu kart prepaidowych nabytych od K. S. Sprzedaży tych kart podatnik dokonywał na giełdzie również poza ewidencją. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że ujawnione nieprawidłowości dały podstawę do stwierdzenia nierzetelności rejestru sprzedaży. Powyższe implikowało z kolei, zgodnie z przepisem art. 23 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. j.t. z 2005 r. nr 8, poz. 60), do określenie podstawy opodatkowania (obrotu) w drodze oszacowania. Do oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K. S. przyjęto dane dotyczące wysokości i liczby zakupów oraz wskazaną przez A. S. podczas przesłuchania w dniu 30 sierpnia 2004r. wysokość marży. Niezaewidencjonowana wartość sprzedaży za 2003r., z uwzględnieniem obrotu ze sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K. S. w wysokości 12.120 zł, wyniosła 366.788,05 zł. W związku z powyższym, przy uwzględnieniu zadeklarowanego przez podatnika podatku należnego za przedmiotowe miesiące oraz ustaleń wynikających z decyzji w zakresie VAT za miesiące odpowiednio poprzedzające przedmiotowe miesiące, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 8 sierpnia 2008 r. stwierdził, że A. S. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 r. zaniżył wykazany podatek należny o kwotę 4.198 zł oraz zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę 61.673 zł. Odpowiednio za maj 2003 r. zaniżenie wyniosło 4.971 zł, a zawyżenie 66.315 zł; za czerwiec 2003r. zaniżenie – 3.858 zł, a zawyżenie – 71.286 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym decyzjami z dnia 16 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy zakwestionowane przez podatnika decyzje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in., że oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K. S. dokonano wyłącznie w oparciu o dane wskazane przez podatnika w zeznaniach z dnia 19 sierpnia 2004 r. oraz 30 sierpnia 2004 r. Na ich podstawie ustalono, że podatnik w 2003 r. dwukrotnie dokonał zakupu kart prepaidowych od K. S., przy czym wartość jednej transakcji wynosiła od 5000 zł do 7000 zł, a marża, jaką stosował, wynosiła 1%. Przyjęto, zatem wartość zakupu dla obu transakcji dokonanych w 2003 r. w wysokości 12.000 zł, tj. 2 x 6000 zł ((5000+7000):2). W złożonych skargach A. S., wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121, 122, 123, 124 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasad postępowania dowodowego poprzez naruszenie przepisów art. 180, 187 §1, 191, 193 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów art. 23 § 4 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący wskazał, że maksymalna wartość transakcji zakupu kart prepaidowych w 2003 r. mogła wynieść 7000 zł, a nie jak przyjęto w decyzji - 12.000 zł, co ostatecznie spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania. Ponadto, doliczono do szacunkowych cen średnią marżę wbrew wymogom określonym w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, sposób oszacowania zastosowany przez organy podatkowe nie spełnia wymogów wynikających z treści tego przepisu. W wyniku zastosowania w przedmiotowej sprawie omawianej metody szacunku nie doszło, bowiem do dokonania ustaleń na tyle wiarygodnych, aby można było uznać zastosowaną przez organy kontrolne metodę szacunku za tak przekonującą, aby stanowiła ona źródło ustalenia podstawy obliczenia podatku. Dodatkowo strona wskazała na treść art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przywołała twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyrokach z dnia 29 września 2006 r. (III SA/Wa 2038/06) i z dnia 2 października 2006r. (III SA/Wa 1352/06). Jej zdaniem, organy kontrolne nie zastosowały się do treści cytowanych przepisów, swobodnie interpretując i naginając wynikające z zeznań świadków fakty. Zastosowana zaś w sprawie metoda nie może być zaakceptowana również z tego względu, że opiera się również na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, a więc postępowaniu służącym zupełnie innym celom, co należałoby zweryfikować na etapie postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił powyższe skargi, wskazując, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Odnosząc się zaś szczegółowo do postawionych w skardze zarzutów, Sąd stwierdził, że organy, dokonując oszacowania niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K. S., oparły się na danych przedstawionych przez podatnika podczas jego przesłuchania w dniu 19 sierpnia 2004 r. oraz w dniu 30 sierpnia 2004 r. A. S. podał wtedy, że w 2003 r. dwukrotnie dokonał zakupu kart od K. S., przy czym wartość jednej transakcji wynosiła od 5000 do 7000 zł, a marża jaką stosował wynosiła 1 %. Przy ustalaniu w tym zakresie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ przyjął średnie wartości zakupów wynikające z zeznań podatnika powiększone o marżę. Dokonał tego stosując proste działanie matematyczne, tj. sumę wartości brzegowych wskazanych przez podatnika dla transakcji podzielono przez ich ilość (5000 + 7000 = 12 000 : 2 = 6000). W ocenie Sądu I instancji, wniosek końcowy w postaci ustalenia wielkości obrotu ze sprzedaży w 2003r. kart prepaidowych nabytych od K. S. w wysokości 12.120 zł jest logiczny i trafny. Sąd wskazał ponadto, że ustaleń faktycznych w zakresie oszacowania obrotu uzyskiwanego za 2003 r. organy podatkowe dokonały na podstawie przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów z dokumentów, z przesłuchania w charakterze strony skarżącej oraz z zeznań świadka K. S. Wyjaśnił przy tym, że stosownie do treści art. 181 Ordynacji podatkowej organy ustalenia oprzeć również na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego. Skarga kasacyjna A. S., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenia zwrotu kosztów procesu, zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organy art. 23 § 4, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organy art. 121, 122, 123, 124, 180, art. 187 § 1 art. 191,193 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzył argumentację prezentowaną we wcześniejszych fazach postępowania, wskazując przede wszystkim na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego szacowania. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji jedynie ogólnikowo odniósł się do wskazanych już w skardze argumentów co do nieprawidłowości przy przyjętej metodzie szacowania. Skarżący zaznaczył przy tym, że przyjęta metoda szacowania odbiegała od treści zaskarżonych przepisów i zeznań świadków. Natomiast na poparcie argumentacji odnoszącej się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego autor skargi kasacyjnej przytoczył tezy z wybranych orzeczeń sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że strona skarżąca w pierwszym ze sformułowanych w osnowie skargi kasacyjnej zarzutów zakwestionowała przeprowadzoną przez Sąd I instancji kontrolę działań organów w zakresie przyjętej metody , jak i sposobu szacowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można jednak dopatrzyć się nieprawidłowości w działaniach Sąd I instancji w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do tej kwestii, wskazując, że organy opierały się przy szacowaniu na zeznaniach skarżącego, który wskazywał, że dwukrotnie dokonał zakupu kart prepaidowych od K. S. w 2003 r., przy czym wartość jednej transakcji wynosiła od 5 do 7 tys. zł, a marża jaką stosował wynosiła 1%. Ponadto wskazał, dlaczego jedynie kontroluje wynik uzyskanych obliczeń szacunkowych, a nie wybór samej metody. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również zaznaczyć, że stanowisko autora skargi kasacyjnej odnośnie sposobu obliczenia wartości zakupu kart w 2003 r. nie koresponduje z treścią zeznań skarżącego zawartych w protokole przesłuchania z 30 sierpnia 2004 r., które odbyło się w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Z treści protokołu wynika, że opisując transakcje dotyczące zakupu kart prepaidowych od K. S., skarżący wyraźnie wskazał, że " [...] w 2003 r. dokonałem dwóch lub trzech transakcji na kwotę od 5 do 7 tys. zł." W związku z powyższym nie można przyjąć, że metoda jaką posłużył się organ dla obliczenia średniej wartości tychże transakcji była nieprawidłowa i odbiegała od stanu wskazanego przez skarżącego. W tym kontekście zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.145 §1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej był zatem niezasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w zw. z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, że poza ogólnym uzasadnieniem tego zarzutu w osnowie skargi kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym konkretnie miałoby polegać jego naruszenie przez Sąd I instancji. Przytaczane, bowiem przez niego tezy z orzeczeń sądów administracyjnych bez jednoczesnego skonkretyzowania zarzutu nie mogą stanowić same w sobie jego uzasadnienia. Mając na uwadze taką konstrukcję zarzutu, warto, zatem przypomnieć, że w swoich orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na konieczność prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych. Nieodzownym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Istotą wnoszonego środka zaskarżenia jest podniesienie zarzutów w stosunku do orzeczenia zapadłego w toku postępowania przed sądem administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 471/2007, publ. w systemie LexPolonica nr 1978087 oraz w bazie orzeczeń NSA). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów prawa materialnego ze wskazaniem czy sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, lub norm postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poprawnie sporządzona skarga kasacyjna powinna również zawierać uzasadnienie podniesionych w jej treści zarzutów, co z kolei wynika z art. 176 p.p.s.a. określającego podstawy konstrukcyjne skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/2007, publ. LexPolonica nr 2022004 oraz w bazie orzeczeń NSA). Naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1467/2004, publ. LexPolonica nr 420401). Skoro zaś Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, to nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania jej podstaw, czy nawet domyślania się intencji autora tak skonstruowanych. Oznacza to również, że skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13; wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, (publ. Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392). Powyższe oznacza, że tak sformułowany zarzut wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.