I SA/Sz 592/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia NSA Krystyna Zaremba Protokolant: Lidia Maląg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. I uchyla zaskarżoną decyzję, II stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 5 i 6, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 4, art. 86 ust. 4, ust. 5, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 51 poz. 375 ze zm.), § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm.) oraz § 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w S. - po rozpatrzeniu sprawy, w wyniku odwołania wniesionego przez J. L. prowadzającego firmę "S" H. i U. z siedzibą w L. - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] o numerach: [...], [...], [...], [...], określające odpowiednio w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł za październik 2006 r. i [...] zł za listopad 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez J. L. w L. pod nazwą "S" H. i U., celem sprawdzenia zasadności deklarowania zwrotów bezpośrednich podatku naliczonego za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Opierając się na wynikach kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. czterema decyzjami z dnia [...] określił podatnikowi J. L. w podatku od towarów i usług za wymienione okresy odpowiednio zobowiązanie podatkowe albo kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach podanych powyżej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wyjaśnił, iż zgodnie z uregulowaniami, zawartymi w art. 86 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa, wykorzystanego do napędu samochodu ciężarowego marki FS - Lublin Żuk A 13 o numerze rejestracyjnym [...], bowiem zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie okazał zaświadczenia, wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzającego, że przedmiotowy samochód ciężarowy o masie całkowitej 2500 kg spełnia warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy, uprawniające do skorzystania z odliczeń. Dalej organ I instancji stwierdził, że podatnik również błędnie rozliczył wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, którego nie dokumentował fakturami wewnętrznymi, a ponadto dokonywał określenia wartości według nieaktualnego bieżącego kursu średniego euro na dzień wystawienia faktury za miesiące wrzesień i październik 2006 r. Wobec tego organ podatkowy, dokonując rozliczenia zgodnie z § 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiednio skorygował (do 97 zł i 149 zł) kwoty obniżenia podatku należnego za wrzesień i październik 2006 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazano, że podatnik dokonując sprzedaży gazu płynnego, nie ewidencjonował obrotu i kwot podatku należnego, przy zastosowaniu kas rejestrujących - naruszając tym samym art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących. Wobec tego, stosownie do art. 111 ust. 2 ustawy, podatnik utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. we wrześniu 2006 r. o kwotę – [...] zł, w październiku 2006 r. – [...] zł, a w listopadzie 2006 r. – [...] zł. W świetle wyżej opisanych uchybień stwierdzono, iż J. L. utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie za: - wrzesień 2006 r. – [...] zł ([...] zł), - październik 2006 r. – [...] zł ([....]zł), - listopad 2006 r. – [...] zł ([...] zł + [...] zł), - grudzień 2006 r. – [...]zł. W odwołaniu od powyższych decyzji J. L. wniósł o ich unieważnienie, podnosząc, iż wbrew stanowisku organu I instancji, należy mu się zwrot podatku VAT z faktur zakupu benzyny dla samochodu ciężarowego Żuk. Według podatnika, wskazany w decyzjach art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza bezsprzecznie, że zwrot VAT za zakup paliwa należy się bez żadnych dodatkowych badań technicznych pojazdu, bowiem z dowodu rejestracyjnego wynika jednoznacznie, iż samochód spełnia wszystkie warunki przewidziane ww. przepisie, tj. podana jest dopuszczalna ładowność i ilość miejsc siedzących. Uznając, że stanowisko prezentowane przez odwołującego się nie zasługuje na uwzględnienie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił dalej, iż podatnicy podatku od towarów i usług - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych mają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera jednak istotne ograniczenia dokonywania obniżenia kwoty należnego podatku. Do takich przepisów należy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa wart. 86 ust. 3", tj. samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dalej wyjaśniono, iż ograniczenie odliczenia kwoty podatku naliczonego nie dotyczy kategorii pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4 ustawy, pod warunkiem, iż spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdzono na podstawie: dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5). Kopię stosownego zaświadczenia należy dostarczyć w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż skoro podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej 2500 kg oraz dokonywał odliczeń podatku z faktur zakupu paliwa, zatem zgodnie z art. 86 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązany był do posiadania dodatkowego badania technicznego pojazdu, potwierdzonego zaświadczeniem o spełnieniu wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 oraz dowodu rejestracyjnego z odpowiednią adnotacją o spełnieniu tych wymagań. Organ wyjaśnił, iż podatnik nie jest w tym przypadku osobą kompetentną, mogącą samodzielnie stwierdzić, iż jego samochód spełnia warunki przewidziane ww. przepisem. W związku z tym, iż podatnik nie dostarczył do organu podatkowego stosownego zaświadczenia, zdaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu paliwa. Według Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji również zasadnie i właściwie dokonano rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podatnika, uwzględniając faktycznie obowiązujące na dzień wystawienia faktury średnie kursy euro, bowiem zgodnie z § 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, ( ... ), natomiast w przypadku, gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, zgodnie z ust. 3 ww. rozporządzenia, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. Następnie zaznaczono, iż w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji, co do pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, organ II instancji zwrócił uwagę na fakt naruszenia obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, co do sprzedaży gazu w butlach, przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek taki wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym "podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących" oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących, stosownie do którego - zwolnień od ewidencjonowania bez względu na wysokość obrotu nie stosuje się do podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego J. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uznanie, że miał on prawo do "zaliczenia faktur za zakup paliwa do rozliczenia podatku VAT". W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zarówno samochód Żuk A 13 o numerze rejestracyjnym [...] jak i dowód rejestracyjny zostały okazane kontrolującym, a z dowodu rejestracyjnego, zawierającego wszystkie dane wynikające z art. 86 ust. 4 ustawy, jasno wnika, iż ww. pojazd jest samochodem ciężarowym. Zdaniem skarżącego, w dowodzie rejestracyjnym znajdują się wszystkie dane uzasadniające należny zwrot podatku VAT z faktur za zakup paliwa do ww. samochodu. Do skargi J. L. dołączył kserokopię dowodu rejestracyjnego samochodu Żuk, a do pisma procesowego z dnia 11 października 2007 r. zdjęcie pojazdu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, chociaż z innych powodów niż podniesione w skardze. Na wstępie należy wskazać, że spór pomiędzy stronami dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu przez stronę skarżącą paliwa, wykorzystanego do napędu samochodu ciężarowego marki FS - Lublin Żuk A13. W tym przedmiocie podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowiły przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 – 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją (wrzesień – grudzień 2006 r.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". (Zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3". Ten ostatni przepis dotyczy "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony". Wobec zakwestionowania w zaskarżonej decyzji prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabywaniu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, niezbędne jest zbadanie dopuszczalności takiego wyłączenia w świetle przepisów prawa wspólnotowego. Należy bowiem zauważyć, że przytoczone powyżej uregulowanie ustawowe stanowi modyfikację obowiązującego przed 1 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wobec tego należy stwierdzić, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.; zwanego dalej: "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają "urzeczywistniać" postanowienia dyrektywy. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności - lojalności). Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSWE z 13.11.1990 r., C-106/89 Marieasing/Comercial Internacional de Alimentacion C-340/98, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ (por. B. Kurcz, jw., s. 188, 197, 217 i nast.). Zasadnicze znaczenie dla podatku od towarów i usług mają: I Dyrektywa Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE 071 z 14.4.1967 r. ze zm.) oraz VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG – Dz. U. UE L z 13.06.1977 r.), które zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich, aby te zastąpiły swoje ustawodawstwa podatków obrotowych wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. Zobowiązanie takie wynika wprost z art. 1 I Dyrektywy. Powołany przepis także dla Polski stanowi źródło obowiązku wprowadzenia VAT do krajowej legislacji. Za moment wejścia w życie zarówno I jak i VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. W odniesieniu do Polski datę tą stanowi 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. Dla oceny zgodności powołanego wyżej art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem unijnym niezbędna jest analiza przepisów wskazanych wyżej dyrektyw, jak i ich preambuł, wskazujących na motywy przewodnie tych dyrektyw, określając ich intencje w zakresie harmonizacji podatku od wartości dodanej. Stosownie do tiretu czwartego preambuły I Dyrektywy oczywistym jest, że takie ujednolicenie tego podatku musi prowadzić do zniesienia kumulacyjnych podatków wielofazowych oraz wprowadzenia we wszystkich państwach członkowskich wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Należy tu podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie TSWE, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, s. 8 i nast). Analiza orzecznictwa TSWE wskazuje, że zasady powszechności i neutralności VAT wyrażone w preambule i art. 2 I Dyrektywy stanowią najważniejsze zasady przy interpretacji VI Dyrektywy. Zasada neutralności VAT wyraża się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu XI, tj. art. 17-20 VI Dyrektywy. Z powołanych przepisów niewątpliwie wynika, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Jednocześnie orzecznictwo TSWE mocno podkreśla konieczność zapewnienia jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, co zostało potwierdzone w wielu orzeczeniach TWSE (por. m.in. wyrok TSWE z 14.2.1985 r. sprawa 268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen/ Minister von Financien; wyrok TSWE z 24.10.1996 r. sprawa C-317/94 Elida Gibbs Ltd/Commissioners of Customs & Excise (Wlk. Brytania). Skoro tak, to jedynie we wskazanych w VI Dyrektywie sytuacjach i na mocy specjalnych procedur państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia tego prawa (por. wyrok TSWE z 6.7.1995 r. sprawa C-62/93 BP Soupergaz, pkt 42; C-177/99 sprawa Ampafrance S.A./Directeur des service fiscaux de Maine-de-Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo/Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne). Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6, art. 17 ust. 7 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie mają znaczenia art. 17 ust. 7 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, istotną jest natomiast regulacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem: "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (stand still). Stosownie do powołanego przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy przepisy krajowe, obowiązujące na dzień wejścia w życie tej dyrektywy, w odniesieniu do wyłączeń (ograniczeń) prawa do odliczenia. Natomiast po wejściu w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia (wyrok TSWE z 14.6.2001 r., sprawa C-40/00 Komisja Europejska v. Francja). Należy więc uznać, że celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zatem zezwolenie państwom członkowskim, do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczeń VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok TSWE z 8.1.2002 r., sprawa C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/Finanzlanesdirektion für Steiermak oraz Michael Stadle v. Finanzlandesdirektion für Voraiberg). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok TSWE z 14.6.2001 r., sprawa C-345/99 Komisja v. Francja). Z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por. wyrok TSWE sprawa Metropol, jw., pkt 49). Wobec tego należy zatem uznać, że nie jest możliwe rozszerzenie przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy (w Polsce), gdyż takie nowe ograniczenia nie istniały przed wejściem w życie dyrektywy, nie jest to więc "zachowanie" wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym – o czym mowa w art. 17 ust. 6 (akapit drugi) VI Dyrektywy. Nie można bowiem uznać za "rzeczywiście stosowane" ograniczenia, które dopiero weszły w życie i realnie nie mogły być jeszcze stosowane. Takie też stanowisko przedstawiono w opinii rzecznika generalnego Golhoeda z 10 października 2002 r. w sprawie C-155/01 Cookies Word VelttriebshmbH, w której jednoznacznie wskazano, że specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 ust. 6 ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma na celu nadania nowemu państwu członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób oddalenie się od acquis communautaire. Wobec powyższego należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 – w zakresie, w jakim rozszerzono ograniczenia rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie ograniczeń (wyłączeń) już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady, prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest on sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest stwierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników - rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04.04.2007 r., sygn. I SA/Wr 1852/06. Należy także stwierdzić, że wprawdzie przepisy art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy regulujące kwestie prawa do odliczenia są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby można było zastosować je bezpośrednio, jednakże w przedmiotowej sprawie Sąd nie może wyjść poza zakres normy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zdaniem Sądu, takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wobec tego, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego, które w sposób istotny (w zakresie wykraczającym poza ograniczenia stosowane przed 1 maja 2004 r.) sprzeczne są z przepisami unijnymi, dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić. W ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy dokona oceny uprawnienia strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa, zgodnie z przedstawioną przez Sąd wykładnią, tj. mając na względzie ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy, a mianowicie to, które wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Rozstrzygając zatem tę kwestię, organ podatkowy przy stosowaniu przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązany będzie do uwzględnienia ww. ograniczenia. W pozostałym zakresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w przedmiocie rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz w przedmiocie sprzedaży gazu płynnego – które nie były przez skarżącego kwestionowane w odwołaniu ani w skardze, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa. Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja w omówionym wyżej zakresie narusza przepisy prawa materialnego - i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie l wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., natomiast o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.