I SA/Gl 1032/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 13 listopada 2007 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, w części przypadającej na akcje. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że jest on komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a obecnie przewiduje również nabycie w niej akcji. Spółki komandytowo-akcyjne, w których jest komplementariuszem i w których nabędzie akcje mają siedzibę na terytorium RP. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie dotyczące stanu przyszłego: Na jakich zasadach będą opodatkowane jego dochody uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, w części przypadającej na akcje. Czyli wątpliwość dotyczy opodatkowania dochodu podatnika z akcji w spółce komandytowp-akcyjnej. Strona wskazała, że na tle powyższego pytania można wskazać na następujące możliwości opodatkowania tego dochodu: 1) dochód akcjonariuszy opodatkowany jest identycznie jak dochód komplementariuszy; 2) dochód akcjonariuszy stanowi dywidenda i jest on opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidendy; 3) dochód akcjonariuszy stanowi dywidenda i jest on opodatkowany na zasadach ogólnych progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jeżeli akcjonariusz jest osobą fizyczną), albo liniowym podatkiem dochodowym od osób prawnych (jeżeli akcjonariusz jest osobą prawną). Wnioskodawca dokonał analizy każdej z wymienionych form opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, prezentując w tym zakresie własne poglądy. Reasumując zajął stanowisko (zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa), że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w części przypadającej na akcje nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenie o podziale zysku. W konsekwencji akcjonariusz nie wykaże więc jako swego przychodu oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodu, tej części przychodów spółki i jej kosztów uzyskania przychodów, jaka wynika z jego prawa do udziału w zysku, ponieważ jego prawo ogranicza się wyłącznie do dywidendy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny, powołując się na art. 125 K.s.h, podkreślił że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Zwrócono też uwagę, że w spółce komandytowo-akcyjnej co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczeń, a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zwrócono też uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wszyscy wspólnicy tej spółki. Powołując się na art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Jak stanowi art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, to przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 5 updop. Zaakcentowano, że zgodnie z tym przepisem dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 [...] łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Stwierdzono, że na podatniku ciąży obowiązek przewidziany w art. 25 ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy – co do zasady –obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 updop. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa, przez przyjęcie błędnego poglądu opartego wyłącznie na analizie wybranych przepisów podatkowych, w oderwaniu od kontekstu systemowego. Nie zgadzając się z zawężającym procesem wykładni prawa (oparciem interpretacji wyłącznie na wykładni gramatycznej przepisów podatkowych) Spółka zwróciła uwagę, że proces interpretacji przepisów podatkowych winien obejmować również wykładnię systemową i funkcjonalną. Wychodząc z takiego założenia wnioskodawca podniósł, że w przedmiotowej sprawie – ustalając sposób opodatkowania zysków akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej konieczne jest uwzględnienie w procesie wykładni prawa zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również przepisów K.s.h. Nieprawidłową jest ocena przedstawionego stanu faktycznego dokonana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z pominięciem kontekstu narzuconego normami prawnymi regulującymi zasady funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny generalnie powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych przez wnioskodawcę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził, że Spółka jako osoba prawna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposób opodatkowania tych dochodów wynika z art. 5 updop. Ustawa ta w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Przychody i koszty z tytułu posiadanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będą opodatkowane w tym podmiocie stosownie do udziału w zyskach tego podmiotu, który w spółce komandytowo-akcyjnej jest ustalany w oparciu o udział wspólnika w kapitale zakładowym, wyrażany liczbą akcji, z uwzględnieniem uprzywilejowań określonych postanowieniami statutu. Przypadającą na poszczególnych wspólników kwotę przychodów i kosztów uzyskania przychodów należy obliczyć odrębnie dla każdego wspólnika na podstawie zapisów dokonywanych w księgach podatkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona – wnioskując o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania – zarzuciła organowi interpretacyjnemu, że ten dopuścił się naruszenia prawa, całkowicie pomijając przedstawioną przez podatnika argumentację, znajdującą oparcie w analizie językowej, celowościowej i systemowej przepisów. Zdaniem skarżącej Spółki Minister Finansów swoją analizę oparł na założeniach szeroko rozumianej koncepcji autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą wykładnia przepisów prawa podatkowego może być prowadzona w oderwaniu od przepisów innych działów prawa, w tym prawa cywilnego i handlowego. Pogląd o tak dalekiej odrębności prawa podatkowego względem innych działów prawa, niemalże sytuujący prawo podatkowe poza systemem prawnym, jako odrębny system lub podsystem, nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawa, ani też nie uzyskał akceptacji w doktrynie i orzecznictwie. Zdaniem skarżącej Spółki, dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Minister Finansów zastosował wyłącznie reguły wykładni językowej, ignorując przedstawioną przez podatnika wykładnię systemową i celowościową. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że słaba pozycja akcjonariusza względem spółki komandytowo-akcyjnej, znacząco ograniczona w stosunku do komplementariusza, w rzeczywistości wyklucza możliwość wypełnienia przez niego obowiązku z art. 125 ust. 1 updop. Powstałby tu również problem uchwały walnego zgromadzenia w sprawie wypłaty podatków zaliczkowych na poczet przyszłej dywidendy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. Na wstępie wypada odnieść się do kwestii, czy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana w niniejszej sprawie w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku skarżącej. Wniosek strony wpłynął do organu w dniu 13 listopada 2007 r., a interpretacja została wydana w dniu [...] r. i tego samego dnia nadana za pośrednictwem poczty, zaś doręczenie nastąpiło w dniu 15 lutego 2008 r. Zdaniem Sądu, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, nie ma podstaw do identyfikowania terminu wydania interpretacji z terminem jej doręczenia. W szczególności należy zauważyć, że ustawodawca w tym samym rozdziale 1a Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" posłużył się zarówno pojęciem "wydanie interpretacji" (art. 14d) jak i "doręczenie interpretacji indywidualnej" (art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2). Analogiczne rozróżnienie przewidziane jest w przypadku interpretacji ogólnych, gdyż są one "dokonane" (art. 14a), zaś skutki określone w art. 14l i art. 14 m § 1 pkt 2 związane są z momentem ich "opublikowania". Nie ma podstaw do wnioskowania, że ustawodawca bez zamierzonego celu dokonał powyższego zabiegu legislacyjnego. Uznać zatem należy, że w rozumieniu art. 14d wydanie interpretacji indywidualnej następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i z zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) i jego wyekspediowania do wnioskodawcy. Kwestia dochowania terminu z art. 14d nie była przedmiotem zarzutów skargi, nie wymaga zatem dalszego uzasadniania w niniejszym wyroku. Podkreślenia jedynie wymaga okoliczność, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, stanowiąca, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu", odnosiła się do poprzedniego stanu prawnego. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego. W niniejszej sprawie sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Punktem wyjścia do powyższej oceny jest stwierdzenie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, a więc niemającą osobowości prawnej, natomiast skarżąca, jako przyszły akcjonariusz wymienionej spółki w taką osobowość jest wyposażona. Przesądza to o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, będącego – jak wnioskodawca – osobą prawną, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób jednoznaczny wskazuje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 (zastrzeżenie to nie odnosi się do rozpatrywanego przypadku), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. W art. 5 ust. 2 ustawodawca postanowił, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Treść art. 5 ust. 1 updop przesądza zatem, że osoby prawne (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych), będące wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi (a więc również spółek komandytowo-akcyjnych) winny przychody z udziału w tychże spółkach niemających osobowości prawnej łączyć ze swoimi przychodami z innych tytułów. Jednocześnie z treści art. 25 ust, 1 updop podatnicy – co do zasady – obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podane przepisy podatkowe w sposób jednoznaczny i zupełny regulują omawianą kwestię. W szczególności nie zostały przewidziane żadne wyjątki umożliwiające odrębne pod względem podatkowym potraktowanie przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Co więcej ze wskazanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że pod względem podatkowym sytuacja prawna podatnika będącego komplementariuszem jest zrównana z sytuacją akcjonariusza. Potwierdzeniem tego jest również uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 updop, zgodnie z którym zryczałtowany podatek dochodowy dotyczy tylko dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibą lub zarząd na terytorium RP, a przecież spółka komandytowo-akcyjna takiej osobowości nie posiada. Tylko w takim przypadku (tzn. regulowanym w art. 22 ust. 2 updop) dochód z dywidend nie byłby łączony z innymi przychodami podatnika. Tak jednak nie jest w rozpatrywanym przypadku. Odnosząc się do zarzutu skargi nieuwzględnienia w interpretacji innych metod wykładni oraz przepisów K.s.h. wskazać przede wszystkim należy, że przepisy ustawy podatkowej w rozpatrywanym przypadku są jasne i jednoznaczne, a ponadto – interpretacja wydawana na podstawie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Nadto przyjęcie stanowiska podatnika pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z ww. przepisami podatkowymi. Wykładnia celowościowa, czy systemowa ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy językowe reguły interpretacji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę przepisu w konkretnym stanie faktycznym. Tu – jak zaznaczono – z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2170/08, że nie należy wywodzić z przepisów K.s.h. źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż zawarte w ustawach podatkowych. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, użytego w przepisach Kodeksu spółek handlowych określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jak wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych, uzyskuje przychód z tej spółki, który łączy się z jego przychodem z innych źródeł, a następnie opodatkowuje na zasadach ogólnych. Uregulowanie prawno-podatkowe zawarte w art. 5 updop pozostaje, w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, w pełnej korelacji z art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Przesądzenie zatem, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiąga dochód ze spółki, połączony z przychodami z innych źródeł skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu, a to na mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden przepis powyższej ustawy, nie zawiera uregulowania, które mogłoby stanowić podstawę do odmiennego potraktowania dochodu osoby prawnej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Przepisu takiego nie wskazał także pełnomocnik skarżącej, domagając się w zasadzie zastosowania odmiennego sposobu opodatkowania li tylko w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, a i to potraktowane przez niego wybiórczo, bo z pominięciem zacytowanego wyżej art. 147 § 1 K.s.h. Przypomnieć więc jedynie wypada, że obowiązek podatkowy podlega uregulowaniu i konkretyzacji wyłącznie w przepisach prawa podatkowego. Tak więc, skoro zaproponowany przez wnioskodawczynię sposób opodatkowania jej dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma podstawy prawnej, jej stanowisko zawarte we wniosku zostało słusznie ocenione jako nieprawidłowe. Z kolei stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej interpretacji w pełni odpowiada powołanemu stanowi prawnemu. Podnoszone w skardze argumenty, odwołujące się do praktycznych aspektów (trudności) comiesięcznego określania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zwłaszcza akcjonariuszy, ocenić należy po pierwsze – jako nietrafne, wobec obowiązku prowadzenia prawidłowych ksiąg rachunkowych przez spółkę, a po drugie – jako nie mogące w żaden sposób modyfikować bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Z kolei odwołanie się do kwestii akcji na okaziciela jest o tyle niezasadne, że obowiązek właściwego regulowania obowiązku podatkowego nie obciążą spółki (nie jest ona płatnikiem tego podatku), ale podatnika. Podkreślić przy tym należy, że wniosek o interpretację złożyła konkretna osoba prawna, zamierzająca zostać akcjonariuszem spółki, nie zaś spółka. W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za nieuzasadnioną i orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).