II FSK 1338/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. i B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1008/08 w sprawie ze skargi T. N. i B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. N. i B. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. N. i B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Decyzją z dnia 21 lipca 2008r Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2008 r. w której określono T. N. i B. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 141.759,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż powyższe rozliczenie jest efektem przeprowadzonego postępowania kontrolnego w wyniku, którego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury: [...], na łączną kwotę 334.359,- zł netto, wystawione przez firmę E. J.T. na rzecz firmy "R." T. N. dokumentują usługi, które nie zostały dokonane, a podpisane umowy na wykonanie usług opisanych na tych fakturach, protokoły zdawczo-odbiorcze stwierdzają fikcyjne czynności. Organ podatkowy na poparcie swoich twierdzeń powołał się na: zeznania licznych świadków (w tym pracowników strony, pracowników J.T. oraz zeznania samego J.T., który potwierdził fikcyjność zakwestionowanych faktur), okoliczność niezarejstrowania J.T. jako podatnika podatku VAT, dokumenty zebrane w postępowaniu kontrolnym oraz pozyskane z postępowania karnego, prowadzonego przeciwko m.in. J. T. i skarżącemu, a także na wyrok Sądu Rejonowego dla Wrocławia -Śródmieścia II Wydział Karny z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. II K 1363/05, uznający J. T. winnym wystawienia w porozumieniu z T. N. 11 faktur na rzecz skarżącego. Z całokształtu dowodów sprawy wynika, że rzekome roboty, na które powoływała się strona skarżąca, w rzeczywistości nie zostały przez J. T. wykonane. Wobec powyższego wydatki wynikające z tych faktur nie mogły, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. ) - dalej: "u.p.d.o.f.", stanowić kosztów uzyskania przychodu podatnika. Organ, powołując się na art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p., uznał zatem księgi podatkowe strony za nierzetelne, wskazując że zawyżenie kosztów z tytułu fikcyjnych faktur wyniosło 11, 53 % w stosunku do ujętych w księdze kosztów w wysokości 2.163.355,16 zł. Ponieważ dane wynikające z prowadzonej przez T. N. podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawa opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że prace wymienione jako przedmiot sprzedaży na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę - firmę E. J. T. dlatego nie mogły stanowić podstawy zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wobec czego zasadnie ustalono dochód z działalności gospodarczej podatnika z pominięciem tych wydatków i określono należny podatek. . Stanowisko powyższe zostało poparte szczegółowo omówionymi okolicznościami takimi jak: brak umiejętności pracowników zatrudnianych przez J. T. w zakresie świadczenia usług budowlanych; brak bazy organizacyjno-technicznej firmy E. do wykonania usług objętych spornymi fakturami; zeznania pracowników co do wykonywania jedynie robót w zakresie robót elektrycznych; zapisy z dziennika budowy, z których wynika fakt dokonywania robót elektrycznych; zeznania J.T. co do charakteru wykonywanych robót oraz wskazanie przez niego faktur fikcyjnych do protokołów przesłuchań; brak dowodów na zakup przez J.T. materiałów potrzebnych do wykonania zakwestionowanych usług; potwierdzenie, że zakupów takich dokonywała firma R.; brak kopii spornych faktur u J. T.; brak zapłaty podatku należnego oraz składania przez niego deklaracji VAT-7. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo stwierdzenie poprawności rozliczeń podatnika albo też przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że dla oceny wyrażonego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiska organów podatkowych co do nierzetelności dowodów stanowiących podstawę zapisów w księdze, tj. opisanych na wstępie faktur wystawionych przez J. T., zasadnicze znaczenie ma wyrok Sądu Rejonowego dla Wrocławia - Śródmieścia II Wydział Karny (sygn. II K 1363/05) z dnia 21 czerwca 2006, w którym Sąd uznał J. T. za winnego tego, że "w okresie między wrześniem 2002 r. a grudniem 2003 r. w B. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E. J. T. z siedzibą w K. i z tego tytułu będąc uprawnionym do wystawiania i przyjmowania faktur VAT w imieniu tego podmiotu gospodarczego, wspólnie i w porozumieniu z T. N. i M. D., działając z zamiarem z góry powziętym, w krótkich odstępach czasu i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawił 11 faktur VAT dla firmy T. N. z siedzibą w B. na łączną kwotę brutto nie mniejszą niż 710.663,80 zł. niezgodnie z prawdą poświadczając w nich wykonanie przez E. robót budowlano elektroinstalacyjnych, których zakład ten w rzeczywistości nie wykonał, dla pozoru podpisując przy tym pozorne umowy i protokoły zdawczo-odbiorze robót dotyczące tych robót oraz dowody wpłat pieniężnych co do płatności rzekomo przekazywanych w gotówce". Fakt potwierdzenia wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym fikcyjności faktur wystawionych na rzecz T. N. przez J. T. ma dla rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpoznawanej skargi istotne znaczenie z uwagi na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." W myśl tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W przedmiotowej sprawie powyższe oznacza, że w świetle art. 11 p.p.s.a. niedopuszczalne byłoby rozstrzygniecie sądu uchylające zaskarżoną decyzję ze względu na uchybienia postępowania dowodowego, na skutek którego dopuszczałoby się prowadzenie ponownie przez organy postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych uprzednio wyrokiem sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń. Nie mogły więc okazać się skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ określonych dowodów (m.in. z przesłuchań świadków, ponownych wyjaśnień strony) na okoliczność wiarygodności wystawionych przez J. T. faktur i wykonanych przez niego usług. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, a będąc związanym ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego J. T. co do popełnienia przez niego przestępstwa w zakresie wystawienia faktur VAT poświadczających wykonanie robót budowlano - instalacyjnych, których prowadzony przez niego Zakład nie wykonał, Sąd stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło reguł wynikających z art. 122, art. 187 O.p.. Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski co do tego, że J.T. wystawiał na rzecz skarżącego fikcyjne faktury, które nie mogły być podstawą zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należało uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wnioski te zostały poparte szeroką argumentacją, zawierającą szczegółowe omówienie i analizę licznych zebranych przez organ dowodów co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec czego zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 120, art. 121, art. 124, art. 197 § 1, art. 188 O.p. uznano za chybione. Zdaniem WSA w sprawie nie wystąpiły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z ogolną regułą, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz innych dokumentów zawierających dane niezbędne do jej ustalenia. Taką podstawową dokumentacją są księgi podatkowe. Natomiast, w przypadku stwierdzenia, iż księgi podatkowe, są prowadzone nierzetelnie, tj. gdy dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ winien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 o.p.). Organ ma jednak możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). Organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Tym samym organ był w pełni uprawniony do uznania ksiąg podatkowych R. za nierzetelne w części dotyczącej kosztów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organy nie zakwestionowały natomiast całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji rachunkowej, a jedynie faktury uznane za fikcyjne - i wyłączając z kosztów wydatki z nich wynikające, obliczyły należny podatek, odstępując tym samym od szacowania podstawy opodatkowania. W przekonaniu Sądu nie stanowiła zatem podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów sama okoliczność, iż ostatecznie wykonano usługi wymagające poniesienia kosztów, w sytuacji gdy dokumenty potwierdzające poniesione wydatki zostały uznane za sfałszowane. Należy odróżnić sytuacje, gdy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe np. z uwagi na zniszczenie dokumentacji, od przypadków, gdy podatnik wprowadza do obrotu towar uzyskany nielegalnie lub korzysta z usług świadczonych "na czarno", z tego względu nieopodatkowanych i próbuje udokumentować te usługi fakturami wystawionymi przez inne podmioty, nie świadczące tych usług Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co do możliwości wykonania przez podatnika we własnym zakresie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - w kontekście ewentualnych podstaw do oszacowania kosztów z tego tytułu jako niewątpliwie przez podatnika poniesionych, Sąd uznał ten zarzut za bezpodstawny. W opinii składu orzekającego, organ miał podstawy oddalić wniosek o powołanie biegłego, jeżeli ten wniosek zmierzał do dokonania kompleksowej analizy działalności podatnika i miał służyć określaniu hipotetycznej wydajności przedsiębiorstwa podatnika, w oparciu o hipotetyczne założenia co do sposobu jego organizacji pracy i wykorzystania posiadanego potencjału. Dodatkowo zwrócono uwagę, że uczestnicząc w przetargach na wykonanie określonych robót skarżący musiał dowieść, że posiadał możliwość ich wykonania w oparciu o własne lub inne ujawnione zasoby techniczne i osobowe. Końcowo WSA uznał, że ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że podstawą ujęcia przez skarżącego w ciężar kosztów zakwestionowanych wydatków były fikcyjne faktury wystawione przez J. T., działającego jako E., prawidłowo skutkował wyłączeniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w świetle art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych, z pominięciem tych faktur. Na powyższe orzeczenie podatnicy wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1/ naruszenie przepisów postępowania, gdzie uchybienia te mogły mieć i miały wpływ na wynik sprawy , to jest: a/ art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., kiedy miały miejsce istotne naruszenia poprzez nie zastosowanie, nie uwzględnienie tego, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadzili całego postępowania dowodowego (pominięto wnioski dowodowe skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jak i przesłuchanie licznych świadków, także fakt prowadzonej, ale nie zakończonej sprawy karnej), gdzie w wyniku pominięcia przedmiotowych okoliczności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie dokonania wyjaśnienia, naruszono: - art. 11 p.p.s.a., gdyż bezzasadnie zastosowano ten przepis w sytuacji kiedy ani na dzień wydania zaskarżanego wyroku w postępowaniu administracyjnym, ani także na dzień składania przedmiotowej skargi, nie zapadł żaden wyrok karny, którym skarżący zostałby uznany za winnego, wręcz przeciwnie , toczy się cały czas postępowanie w którym, nie tak jak w postępowaniu podatkowym, dopuszczono najistotniejszy w tej sprawie dowód z opinii biegłego; - art. 125 § 1 ust. 2 p.p.s.a. gdyż nie dokonano zawieszenia przedmiotowego postępowania, kiedy wynik cały czas prowadzonego postępowania karnego przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia Śródmieście II Wydział Karny sygn. akt II K 945/06 (Prok. Śród. V Ds. 16/05 ) pozostawał i pozostaje w oczywistym związku z administracyjnym postępowaniem; - art. 111 w związku z 113 § 1 p.p.s.a., gdyż bez wyjaśnienia tych istotnych okoliczności, zamknięto rozprawę, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, kiedy w wyniku połączenia tej sprawy ze sprawą I SA/Wr 1006/08 (wyrok także zapadł w dniu 23.03.2009 roku) możliwe byłoby między innymi porównanie jak wiele robót wykonywał skarżący (lata 2002 i 2003 ), z jak wielu podwykonawców korzystał skarżący w tym czasie, na jakich budowach, u jakich inwestorów, gdzie przy takim porównaniu faktów, zdarzeń, tylko jeden podwykonawca J. T. nie mógłby zostać potraktowany w tej sprawie za jedyne źródło wiarygodnych do tego informacji; b/ art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nie objęcie przedmiotem analizy wszystkich wątków, okoliczności sprawy, w szczególności nie dokonanie wyjaśnienia kto w rzeczywistości, roboty budowane, które wykonywał J. T., skoro organy podatkowe I - szej i II - iej instancji przyjęły że jednak nie ich autor, wykonał, błędnie opierając się w tym zakresie na ustaleniach; c/ art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nie objęcie przedmiotem analizy wszystkich wątków, okoliczności sprawy, w szczególności nie odniósł się w ogóle Wojewódzki Sąd Administracyjny do tego, czy zarzuty skarżącego, które wykluczały przyjęcie protokołów z przesłuchań świadków w tej sprawie za wiarygodny dowód , były czy też nie uzasadnione, poprzestanie na fakcie wydania wyroku karnego, ale nie wyroku skarżącego przeciwko skarżącemu; - art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia w ten sposób, że nie zostało wskazane, czy jedna z dwóch przesłanek uzasadniała wydane tej treści orzeczenia, była wystarczającą w ocenie Sądu do oddalenia skargi, czy też przesłanki te wystąpiły łącznie ("puste" faktury i wyrok karny skazujący z 2006 roku). W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie nie uznał, że w rzeczywistości miało miejsce naruszenie przywoływanych w uzasadnieniach odwołań wszystkich norm ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, to jest takich jak na przykład art. 207 , art. 210 § 1 pkt. 6 , art. 120 , 121 , 124 , przede wszystkim jednak art. 188 O. p. poprzez błędną wykładnię tego artykułu i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, kiedy okoliczność kto wykonał roboty budowlane między organem i skarżącym była sporna a skarżący wskazywał wielokrotnie na możliwość i konieczność przeprowadzenia takiego dowodu, zagadnienie wymagało wiedzy, wiadomości specjalistycznych i do chwili obecnej nie jest to okoliczność jednoznacznie wyjaśniona, czy też potwierdzona. 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię, to jest naruszenie : a/ art. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że istnieją podstawy do wydania decyzji w tej sprawie; b/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, niezasadne uznanie , że poniesione przez skarżącego koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, oparcie się w tym względzie na "założeniu", na twierdzeniu a nie na podstawie przeprowadzonego pełnego postępowania dowodowego - możliwego i konicznego do przeprowadzenia w zakresie dowodów takich jak np. opinia biegłego, zeznania świadków, przesłuchanie skarżącego; c/ art. 23 u.p.d.o.f. poprzez błędną analizę możliwości stosowania tej normy; d/ art. 24 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, przyjęcie, że podatnicy uzyskali wyższy dochód; Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o: 1/ uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu zakończenia postępowania dowodowego; ewentualnie o 2/ zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie wydanych orzeczeń i umorzenie postępowania w całości; 3/ przyjęcie do akt sprawy składanego na tym etapie postępowania, z racji powstania dokumentu po dacie wydania orzeczeń zapadłych w sprawie podatku dochodowego , protokołu ze sprawy karnej z dnia 9 kwietnia 2009 roku (sygn. akt II K 945/06) na okoliczność jego treści, prowadzenia nadal sprawy karnej, powołania biegłego; 4/ zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym także kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych; ewentualnie 5/ w przypadku nie przychylenia się przez NSA do punktu 1 lub punktu 2 tej skargi, zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia Śródmieście II Wydział Karny (sygn. akt IIK 945/06 , Prok. Śród. V Ds. 16/05 ) gdyż wynik tej sprawy — w świetle art. 11 p.p.s.a. (tylko w przypadku wydania wyroku skazującego miałby moc wiążącą, w przypadku wydania wyroku uniewinniającego czyniłoby koniecznym dokonanie ustaleń w tej sprawie przez organ prowadzący postępowanie, także zanegowałby wyrok karny z 2006 roku co do trafności rozstrzygnięcia); Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, a zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do oceny i rozstrzygnięcia obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym zarzuty kasacyjne bądź są nieprawidłowo sformułowane, przekazane i uzasadnione albo też są merytorycznie niezasadne. Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. i art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a.. Postępowanie karne, postępowanie podatkowe i postępowanie przed sądami administracyjnymi są niezależnymi od siebie autonomicznymi postępowaniami prawnymi, z czego wynika niewątpliwy wniosek, że dla prowadzenia i rozstrzygnięcia sprawy danej osoby fizycznej w postępowaniu podatkowym i /lub postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest prawnie niezbędne uzyskanie prawomocnego wyroku skazującego wobec tej osoby, tym bardziej, że, z uwagi na podmiotowy z zasady charakter odpowiedzialności karnej i zobiektywizowany charakter odpowiedzialności podatkowej, nie wszystkie naruszenia prawa podatkowego muszą doprowadzić do skazania za przestępstwa lub przestępstwa karne skarbowe, Jeżeli natomiast w obszarze stanu faktycznego danej sprawy wydany zostanie skazujący wyrok karny, to jego ustalenia co do popełnienia przestępstwa, na podstawie art. 11 p.p.s.a., wiązać będą sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie ustalenia skazującego wyroku wydanego w stosunku do oskarżonego (i świadka w sprawie niniejszej) – J. T., dotyczące tego, że wystawił on przestępczo określoną ilość faktur, poświadczając w nich wykonanie robót budowlano elektroinstalacyjnych, których w rzeczywistości nie wykonał, na podstawie art. 11 p.p.s.a wiązały sąd administracyjny pierwszej instancji i stanowiły element (nie całość) oceny stanu faktycznego rozważanej odpowiedzialności podatkowej skarżącego T. N.. Oczekiwanie na skazujący wyrok karny, który w przyszłości być może wydany będzie wobec skarżącego N. i w tym celu zawieszanie postępowania przed sądem administracyjnym było więc ewidentnie zbędne. W powyższym kontekście należy przypomnieć, że powoływany art. 11 p.p.s.a. stanowi tylko o związaniu ustaleniami karnego wyroku skazującego – dotyczącymi popełnienia przestępstwa; przepis ten nie normuje o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami wyroku uniewinniającego – co z treści wymienionego przepisu w sposób oczywisty wręcz wynika. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 111 w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. zauważyć należy, iż obie sprawy skarżącego (I SA/Wr 1008/08, jak i I SA/Wr 1006/08, dotycząca podatku dochpdpwego za lata 2002 i 2003.) zostały rozstrzygnięte przez ten sam skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w toku tego samego posiedzenia jawnego. Skoro wszyscy sędziowie ze składu orzekającego zapoznali się z obiema sprawami, mieli dostęp do akt, uczestniczyli w rozprawie i po naradzie nad rozstrzygnięciami wydali w obu sprawach orzeczenia, nielogiczne są twierdzenia strony, że skład WSA rozpatrujący każdą z tych spraw z osobna właśnie ze względu na ich niepołączenie na podstawie art. 111 p.p.s.a. nie dysponował niezbędną wiedzą na temat istotnych okoliczności, którą to wiedzę dałoby jedynie połączenie obu spraw. Nadto podkreślić należy, że połączenie spraw na podstawie art. 111 p.p.s.a. ma charakter techniczny i nie pozbawia spraw ich odrębności, tak więc zaniechanie formalnego orzeczenia w przedmiocie połączenia ich do wspólnego rozpoznania nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie tych spraw. Ze wskazanych względów uznać należy zarzut naruszenia art. 111 w zw. z art. 113 § 1 za bezzasadny. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że są one nieprawidłowo sformułowane, przedstawione i uzasadnione. Nie wynika z nich: zaniechanie przeanalizowania legalności zastosowania jakich – konkretnie - przepisów administracyjnej procedury podatkowej (w granicach skargi lub poza zarzutami, wnioskami oraz podstawą prawną skargi) doprowadziło do uchybienia przywoływanym unormowaniom p.p.s.a.; zarzucając błędy i luki w sądowej kontroli legalności wykonywania administracji publicznej wnoszący skargę kasacyjną pomija jej obszar normatywny, to jest regulacje prawne, których zastosowanie w postępowaniu podatkowym sąd administracyjny zbadał, bądź też (ewentualnie) bezpodstawnie od kontroli w tym zakresie się uchylił. W uzasadnieniu tej części skargi kasacyjnej ponosi się nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego w zakresie wykonania i możliwości wykonania określonych prac i robót przez pana J. T. i przez skarżącego – analogicznie jak zrobił to w sprawie karnej dotyczącej skarżącego Sąd Rejonowy dla Wrocławia – Śródmieścia w II Wydziale Karnym (postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2009 r. powołano biegłego: "celem zbadania dokumentacji i wydania opinii, czy roboty budowlane i elektryczne opisane w fakturach wskazanych w akcie oskarżenia znajdują w zgromadzonej dokumentacji potwierdzenie ich rzeczywistego wykonania przez firmę E. oraz czy w dokumentacji znajdują się faktury bądź umowy dotyczące wykonania tych samych robót przez inne podmioty lub inne dowody świadczące o wykonaniu tychże robót przez inne podmioty"). Odnosząc się do powyższego – nieco bardziej doprecyzowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - obszaru zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. podnieść należy, że również i w tymże uzasadnieniu skarżący nie powołuje regulującego problematykę dowodu z opinii biegłego art.197 O. p.. Wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnia też niezbędności hipotetycznych tylko wyliczeń biegłego, albo - dlaczego to biegły, a nie organ stosujący prawo, powinien badać i oceniać dokumentację, należącą do kategorii powszechnie gromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, a także: dlaczego określonej treści postanowienie dowodowe wydane przez skład orzekający sądu rejonowego powinno stanowić dla Naczelnego Sądu Administracyjnego standard prawidłowej oceny dowodów skontrolowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji w sprawie niniejszej. Zarzut powołujący przepis art. 141 § 1 p.p.s.a. jest bezzasadny; ze sprawy nie wynika, aby wymóg i termin sporządzenia z urzędu uzasadnienia wyroku, o czym noermuje art. 141 § 1 p.p.s.a., stanowił przedmiot rozpoznawanej sprawy. Jeżeli natomiast zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było zarzucenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest to przepis tak redakcyjne jak i treściowo nietożsamy z art. 141 § 1 p.p.s.a. Ponadto, regulacja prawna art. 141 § 4 p.p.s.a. należy do obszaru przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną nożna oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienia to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej wnoszący skargę kasacyjną jakiegokolwiek potencjalnego czy też realnego wpływu sygnalizowanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na wynik sprawy w żaden sposób nie wskazał i nie uzasadnił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane na końcu zarzutów dotyczących postępowania w sprawie: "naruszenie przywoływanych w uzasadnieniach odwołań wszystkich norm ustawy Ordynacja podatkowa, to jest takich jak na przykład art. 207, 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 124, a przede wszystkim art. 188 O. p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu nie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego" – nie stanowi zarzutu kasacyjnego spełniającego wymogi i standardy wynikające z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a., to znaczy – nie jest zarzutem mogącym zostać w sposób uzasadniony uwzględnionym. Po pierwsze, nie wiadomo: zastosowanie jakich konkretnie przepisów procedury podatkowej w zarzucie tym wnoszący skargę kasacyjną poddaje kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołanie się na treść odwołań składanych w postępowaniu administracyjnym nie zastępuje wskazania normatywnego przedmiotu zarzutu kasacyjnego, tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje tychże odwołań ale skargę od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sformułowanie w zarzucie, że obejmuje on wszystkie normy ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadnione wyliczeniem kilku tylko ich przykładów (por. użyty zwrot – skrót: "np.") niepewność co do podstaw i zakresu normatywnego zaskarżenia kwestionowanego w sprawie wyroku potwierdza tylko, jeśli nawet nie zwiększa. Po wtóre, z treści skargi kasacyjnej nie wynika dostatecznie jasno i jednoznacznie, do jakiego, ze wskazanych w skardze kasacyjnej, naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądu administracyjnego przykładowe powołanie poszczególnych uregulowań procesowych Ordynacji podatkowej należałoby przyporządkować. Po trzecie, Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał wykładni art. 188 O. p., ocenił tylko możliwość jego zastosowania w sprawie. W przedmiocie potrzeby pozyskania dowodu z opinii biegłego wnoszący skargę kasacyjną nie przywołał natomiast adekwatnego w tej materii art. 197 O. p.. Zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rzeczywistości kwestionuje stan faktyczny sprawy, ustalony i oceniony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Tego rodzaju sposób zaskarżenia jest niedopuszczalny. Stan faktyczny organy podatkowe, a następnie sąd administracyjny, (odpowiednio) ustalają, oceniają, kontrolują na podstawie adekwatnych w tym obszarze przepisów postępowania (regulujących właściwe postępowanie prawne), nie zaś na podstawie przepisów prawa materialnego. Zarzut odnoszący się do stanu faktycznego powinien więc powoływać naruszone przepisy, na podstawie których został on ustalony, oceniony, zweryfikowany. Przepis art. 174 p.p.s.a określa – przewiduje dwie zasadnicze podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, których nie można bezpodstawnie utożsamiać albo też równie wadliwie "zamiennie" w skargach kasacyjnych wykorzystywać. Z kolei powołane w skardze kasacyjnej: art. 6 u.p.d.o.f., art. 23 u.p.d.o.f., art. 24 u.p.d.o.f. stanowią jednostki redakcyjne tekstu prawnego przywoływanej ustawy podatkowej – o podatku dochodowym od osób fizycznych, które składają się z bardzo wielu różnych regulacji prawnych, z których wyprowadzane są różne unormowania. W zarzutach kasacyjnych naruszenia materialnego prawa podatkowego, jak również w ich uzasadnieniu, wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał konkretnej normy prawnej, wynikającej z powołanych części ustawy podatkowej, której naruszenie można by przypisać Sądowi pierwszej instancji w relacji do przeprowadzonej przezeń kontroli zastosowania prawa materialnego w badanym postępowaniu podatkowy. Wobec powyższego – zarzut ten, jako niedostatecznie sformułowany, przedstawiony i uzasadniony, nie mógł stanowić przedmiotu merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.