II FSK 1930/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 103/09 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1930/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 103/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2008 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w. W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 28 listopada 2008 r., którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 października 2006 roku Nr [...] ustalającą H. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i ustalono podatek w kwocie 58.442 zł. Organ I instancji weryfikując rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ustalił, że H. K. w 2003 r. wspólnie z mężem prowadzili gospodarstwo domowe i ponieśli wydatki oraz nabyli składniki majątku o wartości 290.439,76 zł. Ustalone ujawnione źródło finansowania powyższych wydatków opiewało na kwotę 67.961,47 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje ustalające H. K. oraz A. K. nr [...] oraz [...] zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości po 7.346 zł za 2000 r. dla strony, decyzje nr [...] i [...] ustalające dla każdej strony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 38.605 zł za 2001 r. decyzje nr [...] i [...] ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 84.211 zł za 2002 r. dla każdej strony. W ocenie organu kontroli skarbowej podatnicy nie mogli zatem dysponować zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które stanowiłyby źródło pokrycia wydatków ponoszonych w 2003 r. i latach następnych. Wobec tego poniesione w 2003 r. przez H. i A. K. wydatki oraz zgromadzone mienie w łącznej kwocie 222.478,29 zł (290.439,76 zł - 67.961,47 zł), nie znalazły pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co dało podstawę do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. każdemu z obojga małżonków od połowy dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 111.239,14 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 października 2006 roku Nr [...] ustalił H. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu według stawki 75% w wysokości 83.429 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej do Sądu decyzji uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił H. K. za 2003 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i ustalającej przedmiotowy podatek w wysokości 58.442 zł. W uzasadnieniu podano, że po przeanalizowaniu akt sprawy, materiałów zebranych w dodatkowym postępowaniu oraz zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, że H. i A. K. dysponowali zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które stanowiłyby źródło pokrycia wydatków ponoszonych w roku 2002 i jeszcze mogli zgromadzić oszczędności na koniec 2002 r. w kwocie 25.294,47 zł. Odnosząc się do stwierdzeń strony zawartych w odwołaniu, że przyjęte w decyzji ponoszone wydatki na żywność i na napoje oraz na towary nieżywnościowe nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż wydawała ona na życie około 400-600 zł miesięcznie, ponieważ często korzystała z wyżywienia u rodziców, a siostra która mieszkała w Niemczech przywoziła odzież i zaopatrywała bezpłatnie całą rodzinę. Rodzice strony, D. C. oraz J. C. potwierdzili, że H. K. wraz z mężem i dziećmi bardzo często się u nich się żywili tj. chętnie korzystali z obiadów, za które nie płacili. Rodzice H. K. potwierdzili także, że mają jeszcze jedną córkę J., która mieszka w Niemczech i, że ona przywoziła dla H. K. (siostry) odzież z niemieckich CARITAS. Oświadczono, że taką odzież córka przywozi do dnia dzisiejszego jak też chemię oraz kosmetyki, za co nigdy nie żądała pieniędzy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. analizując powyższe wyjaśnienia stwierdził, że prawdopodobne jest, że H. K. wraz rodziną korzystała z wyżywienia u rodziców oraz, że jej siostra zaopatrywała całą jej rodzinę w odzież, chemię i kosmetyki. Uznano, że strona wraz z mężem w 2003 r. mogła wydawać na życie 600 zł miesięcznie, a ujęciu rocznym stanowi kwotę 7.200 zł (600 x 12). W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji zawartą w decyzji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia są dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych bądź nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Podatnik w toku postępowania przed organami powinien był współdziałać z organem podatkowym w zadośćuczynieniu obowiązkowi wnikliwego i dokładnego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do ustaleń niekorzystnych dla strony. Strona winna była szczegółowo uprawdopodobnić zasadność dokonanych rozporządzeń na koncie bankowym. Jej twierdzenia były w ocenie Sądu ogólnikowe i niewiarygodne. Natomiast organy podatkowe dołożyły wszelkich starań do dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez wielokrotne wystąpienie do strony o wskazanie i udowodnienie wszelkich wydatków i źródeł finansowania za 2003 r. i lata poprzedzające. W ten sposób zgromadzono bardzo szeroki i kompletny materiał dowodowy. Sąd wskazał następnie, że w kwestii przekazywanych przez A. K. środków finansowych w postaci przelewów z rachunku bieżącego w Banku Z. dla A. K., M. W., M. K., H. W. i M. S. organ podatkowy dokładnie przeanalizował dokonywane przelewy. A. K. w piśmie z dnia 26 kwietnia 2006 r. oświadczył, że dla A. K. przelewał środki pieniężne na prośbę jej męża, który nie miał własnego konta, a chciał przesłać żonie środki do życia w W.. A. K. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26 czerwca 2006 r. zeznała, że jej mąż w latach 2002-2003 pracował gdzieś na południu Polski (świadek nie potrafiła powiedzieć, w jakiej firmie), nie miał swojego konta i prawdopodobnie prosił kolegę, aby przez swoje konto dokonywał wpłat na jej konto. W okresie pracy na południu Polski mąż świadka sporadycznie przyjeżdżał do domu, a obecnie przebywa w Niemczech, gdzie pracuje od około roku. W ocenie Sądu, zeznania A. K. były wyjątkowo lakoniczne i nie zawierały konkretnych informacji. Ponadto A. K. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, nie podał danych personalnych męża Anny Kotlarskiej oraz nie udokumentował, czy faktycznie otrzymywał pieniądze celem dalszego ich przekazania. Zasadnie wedle opinii Sądu organ podatkowy uznał, mając na uwadze kwotę oraz częstotliwość dokonywanych przelewów, zeznanie A. K. i oświadczenie A. K. za mało wiarygodne. Nie bez znaczenia jest także fakt, że kwota przekazanych środków pieniężnych w łącznej wysokości 114.400 zł jest ponad cztery razy wyższa od rocznego średniego wynagrodzenia, które w 2003 r. wynosiło 26.417,64 zł, a Anna Kotlarska nie potrafiła powiedzieć w jakiej firmie pracował jej mąż. Sprzeczny z doświadczeniem życiowym jest także fakt, że mąż A. K. uzyskując tak znaczne dochody nie posiadał konta w banku. Zasadnie wedle oceny Sądu Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że kwota 114.400 zł stanowi wydatek poniesiony przez A. K. w 2003 r., związany z realizacją bliżej nieokreślonych i nieujawnionych stosunków cywilnoprawnych. Podobnie odnośnie przekazywanych przez A. K. w 2003 r. środków pieniężnych M. K., organ na podstawie wydruków z rachunku bankowego ustalił, że A. K. przelał M. K. łącznie kwotę 14.400 zł (szczegółowo wykazane przelewy w decyzji), a nie jak ustalił organ kontroli skarbowej w łącznej kwocie 12.200 zł. Z akt sprawy wynikało również, że A. K. pismem z dnia 5 kwietnia 2006 r. został wezwany do udzielenia wyjaśnień, z jakich tytułów dokonywał w/w płatności. Na powyższe wezwanie podatnik nie udzielił odpowiedzi. W dniu 21 kwietnia 2006 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o przesłuchanie w charakterze świadka M. K.. Urząd Kontroli Skarbowej w S. w piśmie z dnia 29 czerwca 2006 r. poinformował, że nie przesłuchano M. K., gdyż nie podejmował on wezwań. Sąd podniósł następnie, że podatnik nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu na okoliczność, z jakich tytułów dokonywał płatności M. K.. Uznano zatem, że kwota 14.400 zł stanowi wydatek poniesiony przez A. K. w 2003 r. związany z realizacją nieokreślonych i nieujawnionych stosunków cywilnoprawnych. Odnośnie pozostałych osób tj. M. W., M. S. i H. W., dla których A. K. przekazywał środki pieniężne w postaci przelewów bankowych organ II instancji słusznie ocenił, że stanowią one także wydatki związane z realizacją bliżej nieokreślonych i nieujawnionych stosunków cywilnoprawnych. Sąd dodał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że M. W. nie podejmował wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka, a A. K. nie udokumentował, czy rzeczywiście otrzymał środki pieniężne od M. K.. M. S. pomimo skutecznie doręczonego wezwania celem przesłuchania w charakterze świadka nie stawił się w wyznaczonym dniu. Chybiony był też wedle oceny Sądu zarzut skargi naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w postaci błędnego ustalenia, że przekazanie środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego męża skarżącej stanowi wydatek skarżącej i jej męża. Z akt sprawy wynika, że w 2003 r. między małżonkami istniała wspólność ustawowa małżeńska. A. K. nie złożył też oświadczenia, że środki gromadzone na jego rachunku bankowym pochodzą z jego majątku odrębnego. Również ustalone przez organy podatkowe źródła przychodów A. K. z 2003 r. i z lat poprzednich nie noszą znamion majątku odrębnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły więc w sposób prawidłowy łączne przychody małżonków z 2003 r. oraz łączne wydatki z 2003 r., a następnie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł różnicę pomiędzy wspólnymi przychodami i wydatkami małżonków podzieliły po 50% na każdego z nich w ten sposób ustalając podstawę opodatkowania. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego męża skarżącej stanowi przychód z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w tym przepisie. Następnie wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe polegające na oparciu orzeczenia na podstawie doświadczenia życiowego a nie na podstawie przepisów prawa oraz niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu zebrania w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, a w szczególności przez brak dołożenia wszelkich niezbędnych kroków w celu przesłuchania M. W., M. K., H. W., M. S. oraz p. K. i pominięcie w tym względzie przepisów art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c i art. 151 w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego doszło poprzez oddalenie skargi, mimo że organ wyższego stopnia naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Do powyższych naruszeń dojść miało w wyniku nieuwzględnienia oświadczenia przesłuchiwanej A. K. która potwierdziła, że uzyskane przez nią środki pieniężne przekazane za pośrednictwem rachunku bankowego męża skarżącej pochodzą od jej męża. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach podniesionych w niej zarzutów, ich uzasadnienia oraz przedstawionych wniosków, stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów, które oparte zostały na podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Wskazując na te zarzuty autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy, które Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, odnoszące się do wielkości poniesionych przez podatniczkę i jej męża wydatków w 2003 roku. Sąd miał niesłusznie za organami podatkowymi zaliczyć do wydatków poniesionych w 2003 roku przekazane za pośrednictwem rachunku bankowego męża podatniczki kwoty pieniężne na rzecz A. K. M. W., M. K., H. W. oraz M. S.. Jednak odnoszące się do powyższych okoliczności zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, nie zasługują na uwzględnienie. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego kwalifikowanego naruszenia prawa przez organy podatkowe, które skutkować miałoby naruszeniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a. Z tej przyczyny, w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. zarzut ten należało oddalić. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia pozostałych przepisów postępowania. W szczególności zupełnie chybione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe oparły "orzeczenie na podstawie doświadczenia życiowego, a nie na podstawie przepisów prawa". Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem bezspornie, że organy podatkowe wskazały podstawę prawną objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz ją uzasadniły, czym nie uchybiły art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei formułując na stronie 7 skargi kasacyjnej zarzut, iż w wyroku Sąd błędnie nie zauważył, że organy podatkowe nie wykorzystały wszystkich możliwości jakimi dysponują w celu doprowadzenia na przesłuchanie osób, które posiadały rachunki bankowe, nie wskazał już, jakie konkretnie czynności organy te powinny były wykonać, by ustalić stan sprawy odpowiadający rzeczywistości. Podstawy uzasadniającej uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej błędnie bowiem sugerują, że nienałożenie kary porządkowej na osoby wzywane przez organy podatkowe do złożenia zeznań w sprawie, stanowiło o uchybieniach w ustalaniu przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający zasadzie prawdy materialnej, w tym o naruszeniu art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O nałożeniu kary porządkowej oraz jej uchyleniu rozstrzyga organ podatkowy prowadzący postępowanie. Niezastosowanie przez organ podatkowy środka dyscyplinującego o jakim mowa w art. 262 i art. 263 Ordynacji podatkowej, wobec podmiotu wzywanego na świadka, nie może stanowić o uchybieniu organu w podejmowaniu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Czynnością taką jest wezwanie do złożenia zeznań, co organy w rozpoznawanej sprawie uczyniły. Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie uchybiły ani art. 120, ani art. 122 ani art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż te w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy prawidłowo zebrały materiał rodowody oraz go następnie oceniły, stosownie do reguł art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie naruszył także norm wynikających z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. W szczególności przedstawiono w nim stan sprawy, stanowiska stron, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Świadczy to tym, iż Sąd dokonał sądowej kontroli decyzji w rozpoznawanej sprawie w sposób rzetelny. Odnosząc się natomiast do przedstawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, to również należy powiedzieć, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Treść tego przepisu jest jasna i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Z kolei niepodważony przez autora skargi kasacyjnej w sposób skuteczny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wskazuje, że przekazanie pieniędzy w 2003 roku z rachunku bankowego męża podatniczki zostało uznane za wydatek małżonków w roku 2003. Natomiast zestawienie wydatków dokonanych przez małżonków w tym roku z wartością zgromadzonego przez nich mienia pochodzącego z legalnych źródeł finansowania pozwoliło na ustalenie dochodu pochodzącego z nieujawnionego źródła i opodatkowanie do według stawki 75%. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).