I SA/Gl 1123/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze .) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w B., uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przychodami uzyskanymi przez pracowników ze stosunku pracy oraz określenia wysokości tego podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości [...] oraz orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych z w/w tytułu, określając zarazem ten podatek w kwocie [...] zł. Z motywów uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że rozstrzygnięcie organu I – instancji podlegało powtórnej kontroli instancyjnej, gdyż pierwotne rozstrzygnięcie w przedmiocie w/w odpowiedzialności A zostało uchylone przez organ II instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji uznał, że wbrew obowiązkowi ustawowemu, płatnik nie pobrał i nie odprowadził w części należnych zaliczek na podatek dochodowy w związku z przychodami ze stosunku pracy za 2005 r. od finansowanych za pracowników wydatków na dojazdy do pracy. Dojazdy te były finansowane przez A w części lub w całości. W części finansowane były dojazdy pracowników z T. i okolicy do A w T., a w całości z B. do zakładu w T. i z powrotem oraz z T. do B. i z powrotem. W odniesieniu do finansowanych w części dojazdów do pracy zakład A posiadał miesięczne imienne wykazy pracowników dokonujących zakupu biletów na przejazdy. W drugim natomiast przypadku, Spółce znana była – w ocenie organu I instancji – liczba pracowników korzystających z dojazdów do pracy w obu kierunkach, co wynikało z faktur wystawionych przez przewoźników świadczących usługi transportowe, zamówień oraz wyszczególnień do faktur. Pracownicy korzystali z transportu na podstawie przepustek. Spółka ustalając odpowiednie ilości środków transportowych korzystała z wniosków poszczególnych wydziałów, zwiększając lub zmniejszając ilość zamawianych autobusów. Spółka podnosiła, iż nie posiadała imiennych list pracowników korzystających z przewozów, koszty zaś za w/w przewozy były ustalane ryczałtowo, a nie na podstawie imiennych list pracowników. W związku z tą okolicznością, Spółka dostarczyła organowi wykaz pracowników, których miejsce zamieszkania znajdowało się na obu trasach przewozu. Organ przyjął, że osoby ujęte w/w wykazach miały możliwość korzystania z transportu organizowanego przez A i na tej też podstawie ustalił ilu pracownikom i w którym miesiącu roku należało pobierać zaliczkę na podatek – według stawki 30% - od ich przychodów z tytułu finansowania kosztów przejazdów do pracy przez Spółkę, a następnie ustalił dla każdej z tras przewozu – koszty poniesione przez A z w/w tytułu w 2005 r. Koszty te wyniosły: 1) na trasie T. i okolice – kwotę [...] zł., 2) na trasie B. i okolice do T. – [...] zł., 3) na trasie T. – B. - kwotę [...] zł. Organ przyjął, że A ponosił za pracowników koszty ich dojazdów do pracy, w związku z tym, pracownicy osiągnęli z tego tytułu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach tzw. nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, z których dochód winien być opodatkowany w formie zaliczki na podatek dochodowy, pobieranej i wpłacanej przez Spółkę jako płatnika, na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji wyliczył należny podatek dochodowy od osób fizycznych niepobrany przez płatnika, najpierw odrębnie dla każdej z tras przejazdu, przyjmując że: 1) na trasie T. i okolice – podatek ten winien być pobrany w wysokości [...] zł., 2) na trasie B. i okolice – podatek ten winien być pobrany w wysokości [...] zł., 3) na trasie T. – B. podatek ten winien być pobrany w kwocie [...] zł. Łączna kwota niepobranego i nieodprowadzonego podatku za 2005 r. – wyniosła zdaniem organu I instancji [...] zł. Odnosząc się do zastrzeżeń A w zakresie dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie ma możliwości przypisania przychodu w konkretnej wysokości każdemu z pracowników korzystających z przewozów do pracy finansowanych przez Spółkę, organ podatkowy stwierdził, iż wbrew temu twierdzeniu istniała możliwość ustalenia – na podstawie wykupionych biletów na przejazdy lub zgłoszonych zapotrzebowań na dowóz – kręgu pracowników korzystających z transportu finansowanego przez Spółkę. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, organ podatkowy podniósł, iż to Spółka winna dokonać niezbędnej indywidualizacji świadczeń ponoszonych przez Spółkę - jako płatnik – na etapie rozliczania podatnika z urzędem skarbowym. W przypadku natomiast orzekania o odpowiedzialności płatnika wystarczającym jest ustalenie łącznej sumy wypłat i łącznej kwoty zaliczek podlegających potrąceniu oraz wpłaceniu ich do urzędu właściwego według siedziby płatnika. Organ podkreślił ponadto, że nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika nie jest korzystanie z określonego świadczenia, ale sama możliwość korzystania z niego tj. w badanej sytuacji korzystanie z biletów wykupionych przez A. W odwołaniu od w/w decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła organowi orzekającemu zarówno naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A w uzasadnieniu odwołania przede wszystkim zwrócił uwagę na konieczność przejęcia organizacji dojazdów do pracy swoich pracowników, z uwagi na brak możliwości dojazdu środkami komunikacji publicznej. Takie działanie Spółki przyczyniło się do uzyskania przez nią korzyści w postaci zabezpieczenia ciągłości produkcji dzięki nieprzerwanej pracy osób zatrudnionych, a zatem świadczenie nie miało charakteru świadczenia nieodpłatnego. Spółka podkreśliła także, iż brak było możliwości przypisania określonej kwoty przychodu do danego pracownika, a tylko taka indywidualizacja dawałaby podstawę do stwierdzenia – także w przypadku uzyskiwania przez pracownika świadczeń niepieniężnych – że istnieje odpowiedzialność płatnika za niepobrany i nieodprowadzony podatek dochodowy. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że tylko Spółka poniosłaby koszty związane z zapłaconym podatkiem, bez możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym w stosunku do pracowników. Zdaniem Spółki poniesienie opłat na rzecz firm wykonujących na jej rzecz przewozy pracownicze w formie ryczałtu – na podstawie przejechanych kilometrów – niezależnie od faktycznego korzystania z przejazdów przez poszczególnych pracowników, bezpodstawnym czyni ustalenie przychodu po stronie pracowników. Zarzucając organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazano, iż organ ten ustalił tylko i wyłącznie liczbę pracowników Spółki mieszkających poza miejscowością, gdzie znajduje się fabryka Spółki oraz liczbę pracowników posiadających bilety okresowe, nie ustalił natomiast czy wszyscy pracownicy korzystali ze zorganizowanego przewozu, czy korzystali z tego przewozu przez cały 2005 r. Spółka zarzuciła także organowi I instancji błędne wyprowadzenie błędnych wniosków z powołanych orzeczeń sądowych i interpretacji organów podatkowych. Zdaniem odwołującej się Spółki zacytowane orzeczenia bądź nie dotyczyły meritum sprawy, bądź nie obejmowały świadczeń wzajemnych, bądź też potwierdzają zasadność twierdzenia, iż wymagana jest indywidualizacja kręgu pracowników uzyskujących świadczenia ze stosunku pracy. Dodatkowo Spółka podniosła, iż organ I instancji nie wykonał zaleceń organu II instancji zawartych w decyzji uchylającej poprzednią decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Jak zaznaczyła Spółka organ ten nie przeprowadził niezbędnego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia możliwości przypisania przychodu z tytułu świadczeń ponoszonych przez Spółkę konkretnym pracownikom, poprzestając jedynie na liczbie osób mogących potencjalnie korzystać z przejazdów do pracy opłacanych przez A. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu argumentów, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, iż zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i determinującą kierunek postępowania w sprawie, jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy ponoszone przez Spółkę świadczenia dla zapewnienia dojazdów pracowników do i z miejsca wykonywania pracy, stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy podzielić pogląd organu I instancji, zgodnie z którym koszty ponoszone z tego tytułu przez pracodawcę stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy. Jak podkreślił organ odwoławczy, pogląd ten należy uznać za ugruntowany w świetle powoływanego w toku postępowania orzecznictwa – dotyczącego zarówno odpłatnych, jak i częściowo odpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracowników, jak i konkretnie świadczeń polegających na zapewnieniu pracownikom dojazdu do pracy. Za niezrozumiałe uznał organ II instancji rozważania Spółki dotyczące ekwiwalentności świadczeń pracownika i pracodawcy, mające uzasadnić twierdzenie o nie uzyskiwaniu przychodu przez pracowników. Gdyby podzielić pogląd Spółki należałoby przyjąć, iż wszelkie świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika stanowią ekwiwalent pracy, jaką ten świadczy na rzecz pracodawcy i już tylko z tego powodu należałoby pomijać przy ustalaniu przychodu podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – w badanej sprawie – pracownicy bez wątpienia osiągnęli przychód z tytułu zapewnienia im przez Spółkę przewozów do miejsca wykonywania pracy. Przychód taki podlega opodatkowaniu, a wyjątek od tej zasady dotyczy tylko przychodów podlegających ustawowemu zwolnieniu, a określonym m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podlegają zwolnieniu tego typu przychody, jeżeli obowiązek poniesienia kosztów dojazdów pracowników do zakładu pracy wynikałby wprost z przepisów innej ustawy. Odnosząc się do zarzutu braku przyporządkowania konkretnego przychodu do konkretnego pracownika, organ II instancji podkreślił, iż to na pracodawcy ciążył obowiązek prowadzenia dokumentacji w sposób umożliwiający określenie przychodu przez konkretnego pracownika korzystającego z przejazdu, celem określenie i odprowadzenia z tego tytułu należnej zaliczki na podatek w prawidłowej wysokości. Finansując określone świadczenie na rzecz pracowników pracodawca winien prowadzić stosowną ewidencję, umożliwiającą dokonanie szczegółowych ustaleń co do wysokości przychodu przypadającego na poszczególnych pracowników z tego tytułu, która pozwoliłaby następnie określić dochód uzyskany przez pracownika, a w konsekwencji pobrać i odprowadzić należną zaliczkę. Zaniechanie przez Spółkę tychże obowiązków nie oznacza automatycznego przeniesienia tego obowiązku na organ podatkowy, w sytuacji, gdy ten ostatni dokonuje określenia odpowiedzialności płatnika. Jak podkreślił organ odwoławczy przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, iż w przypadku braku możliwości wyliczenia kwot przypadających na poszczególnych pracowników czy to z powodu braku dokumentacji, czy to z powodu upływu czasu – miałby uzasadniać odstąpienie od określenia wysokości zaliczek, do których poboru i odprowadzania obowiązany był płatnik, ponoszący konkretne, dające się ustalić wydatki na sfinansowanie przejazdów pracowników. W takiej sytuacji, rolą organów podatkowych jest poczynienie ustaleń, czy danego rodzaju dochody podlegają opodatkowaniu, czy od dochodów tych płatnik był obowiązany pobierać zaliczkę i czy dokładając należytej staranności płatnik miał możliwość prowadzenia niezbędnej dokumentacji, pozwalającej wyodrębnić elementy cząstkowe przypadające na poszczególnych pracowników, z ogólnej sumy kosztów ponoszonych przez pracodawcę na rzecz wszystkich pracowników korzystających z organizowanych przejazdów. Ustalania w tym zakresie stanowią wystarczającą podstawę do określenia wysokości podatku niepobranego i nieodprowadzonego przez płatnika i orzeczenia o jego odpowiedzialności z tego tytułu, bez konieczności dokonywania wyliczeń odnoszących się do poszczególnych pracowników na tym etapie postępowania. Takie też były zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] Nr [...] uchylającą pierwotną decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej brak odpowiednich działań ze strony płatnika nie mógł i nie może skutkować uwolnieniem się od obowiązków nałożonych na niego z mocy ustawy tj. odstąpieniem od poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy. Za pozbawione racjonalnych podstaw uznał organ II instancji zarzuty dotyczące składników kosztów usługi, wskazując, że strony zawierające umowę mogą dowolnie ustalić sposób rozliczenia za wykonaną usługę, przy czym z zawartych umów z przewoźnikami wynikało, że wynagrodzenie przewoźnika uzależnione było od ilości przejechanych kilometrów i umówionej stawki za kilometr. Kontynuując, organ odwoławczy zauważył, że w odniesieniu do niektórych pracowników A finansował ich przejazdy jedynie częściowo tj. w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należną za usługę, a kwotą ponoszoną przez pracowników na zakup biletów na przejazd. Z zestawień sprzedanych kart przejazdu sporządzonych przez przewoźników wynikało, ile kart zostało wydanych w danym miesiącu i jaką one miały wartość. W tej sytuacji brak było jakichkolwiek przeszkód, aby na tej podstawie określić, którzy pracownicy korzystali ze zorganizowanych przewozów i jakiej wysokości dopłaty ze strony Spółki przypadały na poszczególnych pracowników. Zważywszy, że A zaniechała prowadzenie ewidencji pozwalającej na przypisanie konkretnych kwot osobom uprawnionym, zasadnie organ I instancji uznał kwotę finansowaną przez Spółkę, a stanowiącą różnicę pomiędzy kosztem usługi, a kosztem ponoszonym przez pracowników, za przychód ze stosunku pracy, od którego Spółka winna pobrać zaliczki na podatek dochodowy. Podobnie – zdaniem organu II instancji – sytuacja przedstawiła się w odniesieniu do dojazdów finansowanych w całości przez A – gdzie brak stosownej dokumentacji pozwalającej na precyzyjne określenie ilości pracowników uprawnionych do nieodpłatnego korzystania z przejazdów do pracy, skutkować musiał uwzględnieniem jako przychodu ze stosunku pracy odpłatności ponoszonej przez Spółkę na rzecz przewoźników oraz obciążeniem Spółki odpowiedzialnością za podatek niepobrany i nieodprowadzony. Za zasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej, zarzut dotyczący obliczenia wysokości podatku w części wynikającej z zastosowania podwyższonej stawki podatkowej od dochodu osiąganego przez pracowników Spółki obliczonego z uwzględnieniem stawki 30%. Organ odwoławczy zastosował 19% stawkę do całości przychodu, zmieniając w tym zakresie kwotę niepobranych i nieodprowadzonych zaliczek z kwoty [...] zł. na kwotę [...] zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez A S.A. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegającego na wadliwym ustaleniu celu i charakteru przewozów, a w konsekwencji istnieniu nieodpłatnego świadczenia, jak również na wadliwym ustaleniu, że możliwe jest przyporządkowanie wartości rzekomych nieodpłatnych świadczeń do poszczególnych pracowników, - art. 210 par. 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i sprzeczne z zasadą przekonywania skonstruowania rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, - art. 212 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i sprzeczne z zasadą praworządności nieuwzględnienia własnego stanowiska w sprawie, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za przychód do opodatkowania kosztów przewozów pracowników dokonywanych przez skarżącą w 2005 r. w sytuacji, gdy brak było nieodpłatności świadczenia, a nadto nie doszło do przyporządkowania przedmiotowych kosztów do poszczególnych pracowników, - art. 11 ust. 2 a pkt 2 i 4 oraz ust. 2 b ustawy poprzez wadliwe ustalenie wysokości ewentualnego nieodpłatnego świadczenia, - art. 30 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, w sytuacji, gdy nie powstało zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz motywy rozstrzygnięć organów podatkowych, wskazując następnie na naruszenie zasad zawartych w treści art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę wszystkich aspektów dotyczących zorganizowanych przez Spółkę przewozów pracowniczych. Przede wszystkim, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie odniósł się do celu i charakteru wykonywania przewozów pracowników, nie rozważył też kwestii braku transportu publicznego na trasach objętych przewozem pracowników, a także wpływu tychże przewozów na działalność Spółki. Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej arbitralność stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji – z odwołaniem się do fragmentów uzasadnienia decyzji – Spółka wskazała na ekwiwalentność świadczeń, podkreślając, iż – co do zasady – nie finansowała swoim pracownikom kosztów dojazdu do pracy i nie zwracała kosztów poniesionych przez pracowników. Przejazdy organizowane przez skarżącą nie miały charakteru nieodpłatnego świadczenia, gdyż warunkiem takiego świadczenia jest korzyść jednej osoby przy braku świadczenia wzajemnego. W sytuacji natomiast, gdy druga strona – w tym przypadku Spółka – może racjonalnie oczekiwać pewnej korzyści, którą jest zapewnienie ciągłości produkcji, to świadczenie w postaci przewozu osób traci przymiot nieodpłatnego. Zdaniem skarżącej istnieje istotna różnica pomiędzy dobrowolnym organizację przez pracodawcę darmowych przejazdów, a koniecznością zorganizowania takich przejazdów w celu zapewnienia pracodawcy ciągłości działania, stanowiącej o istnieniu zakładu. Skarżąca musiała pozyskać pracowników o określonych kwalifikacjach w celu utrzymania ciągłości produkcji i jej utrzymania co przy położeniu zakładu zmuszało ją do zapewnienia przewozu pracowników. Taka wzajemna relacja przesądza o ekwiwalentności świadczenia, gdyż brak przewozów doprowadziłby do utraty źródła przychodów, gdyż nie możliwa byłaby produkcja ciągła. Kontynuując, Spółka wskazała na zaniechanie przez przewoźników publicznych świadczenia usług transportowych na określonych trasach – enumeratywnie je wymieniając – co skutkowało koniecznością przejęcia przez skarżącą części zadań własnych gmin i powiatów w celu zapewnienia pracownikom dojazdu do pracy m.in. poprzez organizację przewozów z terenów B. i okolic oraz miasta T. i okolic do zakładu położonego w T. Transport ten służył zatem – w sposób nie budzący, zdaniem skarżącej – utrzymania źródła przychodu, poprzez zapewnienie ciągłości produkcji. Polemizując ze stanowiskiem organu II instancji w przedmiocie przyporządkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia konkretnym pracownikom, Spółka wskazała, iż nie miała możliwości żądania prowadzenia takiej ewidencji od przewoźników, gdyż wykupiła usługi ryczałtowe, a to oznacza, że płaciła ona za te usługi bez względu na to, czy którykolwiek z pracowników w danym miesiącu z nich skorzystał. Taka konstrukcja umowy przesądziła o tym, że przewoźnik nie musiał, dla celów rozliczeniowych dokumentować ilości przewożonych pracowników. Taki sposób rozliczania oznaczał, że autobus miał przejechać określoną trasą, bez względu na to, czy w danym dniu korzystali z przewozu pracownicy, czy też nie korzystali. Teoretycznie mogła się więc zdarzyć sytuacja, że autobus pokonywał wyznaczoną trasę "pusty". Skarżąca wskazała także, na podnoszony zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego brak możliwości przypisania faktycznej kwoty przychodu do konkretnego pracownika. Skarżąca nie posiadała bowiem imiennych list pracowników, którzy zadeklarowali się na korzystanie z przewozów na trasie B.– T. Liczba wskazywana na fakturach była bowiem stałą i obejmowała liczbę pracowników, którzy w 2000 r. wraz z przemieszczeniem produkcji samochodów do zakładu w T. zostali przeniesieni do tego zakładu. Spółka wskazała także, iż sporządzała zamówienia na przewozy w ilościach optymalnych dla danego kierunku, a zamawianie przewozów odbywało się z koniecznym w takich przypadkach wyprzedzeniem. W konsekwencji, nie było możliwe dokładne określenie liczby osób korzystających z tego świadczenia, chociażby z powodu urlopów, czy chorób, a ponadto, część kosztów transportu była alokowana do innych podmiotów i nie dotyczyła pracowników Spółki zatrudnionych w zakładzie w T. Powołując się na orzecznictwo sądowe, skarżąca zakwestionowała żądania prowadzenia przez nią ewidencji, jako zadania awykonalnego, wskazując jednocześnie, że organ II instancji ustalił tylko liczbę pracowników mieszkających poza siedzibą zakładu oraz liczbę pracowników posiadających bilety okresowe, a te dane w żaden sposób nie mogły przyczynić się do przypisania określonego przychodu danemu pracownikami, gdyż: - nie wszyscy pracownicy, którzy figurowali w ewidencji jako mieszkający poza miastem T. dojeżdżali w 2005 r. do zakładu przewozem zorganizowanym przez skarżącą, - nie wszyscy pracownicy, którzy w ewidencji figurowali jako mieszkający poza T., posiadali rzeczywiście miejsce zamieszkania poza tym miastem, - nie każdy z pracowników korzystający z przejazdów, korzystał z nich w pełnym wymiarze dni pracujących. Reasumując, skarżąca podkreśliła, że skoro organ II instancji stwierdził, iż Spółka miała możliwość określenia, kto i w jakim zakresie korzystał z przewozów, to powinien ustalić to na podstawie materiału dowodnego, a skoro tego nie dokonał to oznacza, że organy nie są w stanie – podobnie jak skarżąca – określić rzeczywistej podstawy opodatkowania niezbędnej dla określenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. W dalszej kolejności, Spółka zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 par. 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 124 podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż uchyla w części decyzję organu I instancji, nie podając jednocześnie, która część i w jakim stopniu podlega uchyleniu wprowadził stan niepewności co do rozstrzygnięcia, a ponadto nie dopełnił obowiązku wynikającego z zasady informowania płatnika o jego obowiązkach. W ocenie skarżącej, organ II instancji naruszył także przepis art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do argumentów podniesionych w odwołaniu, a także nie przytoczenie żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób uzasadniałyby sentencję decyzji. Jak zaznaczyła – po raz kolejny skarżąca – Dyrektor Izby Skarbowej – nie odniósł się do ekwiwalentności przewozów przez nią zorganizowanych, do świadczenia przez nią usług publicznych, do kwestii związanej z wymaganą ewidencją przewozu pracowników i do wystąpienia ewentualnego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Skarżąca uznała także, iż przytoczone przez organ odwoławczy dwa wyroki sądów administracyjnych de facto potwierdzają słuszność twierdzeń skarżącej co do: - konkretyzacji przychodu otrzymanego przez podatnika, - indywidualizacji świadczeń ze stosunku pracy. Reasumując, Spółka wywiodła, iż organ II instancji naruszył przepis art. 11 ust. 2 a pkt 2 i 4 updof, gdyż nie można mieć wątpliwości co do tego, że łączna suma zaliczek do odprowadzenia której zobowiązany był płatnik musi być określona w prawidłowy sposób tj. z właściwym zastosowaniem art. 32 ust. 1 ustawy. Innymi słowy, Dyrektor Izby Skarbowej, aby określić prawidłową wysokość zobowiązania płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, miał obowiązek ustalić wartość przychodu z tytułu świadczenia niepieniężnego przypadającego na poszczególnego pracownika otrzymującego takie świadczenie, zsumować ten przychód z innymi przychodami ze stosunku pracy, obliczyć zaliczkę z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 updof i stwierdzić różnicę pomiędzy należną zaliczką, a faktycznie pobraną i zapłaconą przez płatnika. Za naruszenie art. 212 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej uznała skarżąca nieuwzględnienie przez organ odwoławczy własnego stanowiska w sprawie, wyrażonego we wcześniejszej decyzji z dnia [...] Nr [...] uchylającej decyzję organu I instancji. Cytując fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia [...] Spółka wskazała na sprzeczność wyrażanych przez organ odwoławczy poglądów, stwierdzając w konkluzji, iż pomimo że organ II instancji był związany własnym stanowiskiem w sprawie, rozstrzygnął na niekorzyść Spółki, przyjmując przy tym diametralnie różną interpretację przepisów stanowiących podstawę w/w rozstrzygnięć. Wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 i ust. 3 updof, w zw. z art. 11 ust. 2 a pkt 2 i 4 oraz 2 b ustawy, Spółka podniosła, że rozpatrując zagadnienie dotyczące uzyskania przychodu z tytuł nieodpłatnego świadczenia należy wziąć pod uwagę nie tylko fakt uzyskania przez pracownika bliżej niezidentyfikowanej korzyści, ale należy rozpatrzyć charakter uzyskanego przychodu oraz jego wartość. Przepis art. 11 ust. 2 a pkt 2 i 4 oraz 2 b updof precyzuje, w jaki sposób należy określić wartość przychodu ze stosunku pracy, wskazując, iż za przychód ten uważa się świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zdaniem skarżącej, przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułują podstawową zasadę, w myśl której, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dochody uzyskane w konkretnej wysokości przez zindywidualizowaną osobę. Nie jest przy tym konieczne konkretyzowanie osób, u których wystąpił przychód z imienia i nazwiska, natomiast konieczne jest dokładne sprecyzowanie kręgu osób, u których wystąpiło przysporzenie z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz ścisłe określenie wysokości przychodu przypadającego na każdego podatnika. Nie zgadzając się z twierdzeniem organu odwoławczego, co do wyliczenia osób korzystających z przewozów na podstawie ewidencji pracowników mających miejsce zamieszkania poza T., skarżąca podniosła, iż przychód ze stosunku pracy określony w treści art. 12 ust. 1 updof nie jest kategorią zbiorową, a ma charakter indywidualny. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wyłącznie dochody uzyskane przez skonkretyzowanego pracownika, a ustawa nie przewiduje żadnego wyłączenia od powyższej zasady. Konsekwentnie, aby pracodawca prawidłowo obliczył i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, konieczne jest ustalenie dochodu konkretnego pracownika i zastosowanie progresywnej stawki podatkowej, właściwej dla danego pracownika. Także przepisy Ordynacji podatkowej, w art. 7 mówią, iż podatnikiem jest osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei z przepisu art. 8 Ordynacji podatkowe wynika, że obowiązkiem płatnika, jest obliczanie, pobieranie od podatnika i wpłacenie podatku we właściwym terminie. Zestawiając w/w przepisy z przepisem art. 32 ust. 1 updof nie może być wątpliwości co do tego, że obowiązkiem płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest pobranie podatku w formie zaliczki w prawidłowej wysokości tj. ustalony w sposób przewidziany w treści art. 32 ust. 1 updof w odniesieniu do konkretnego, zidentyfikowanego z imienia i nazwiska podatnika. Nie można zatem stwierdzić – a taki pogląd przyjął Dyrektor Izby Skarbowej – że nie jest ważna możliwość przypisania określonego przychodu pracownikom, ponieważ jest znana wartość usługi, a skarżąca powinna była, pomimo niemożliwości określenia przychodu pracownikom, wyliczyć i odprowadzić określoną kwotę podatku wynikającą z nieodpłatnego świadczenia. W takim bowiem przypadku skarżąca poniosłaby koszty związane z zapłaconym podatkiem bez możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym w stosunku do swoich pracowników. Zgodnie natomiast orzecznictwem i poglądami doktryny ciężar ekonomiczny podatku dochodowego zawsze powinien spoczywać na podatniku, co oznacza, że płatnik obciążony odpowiedzialnością za niepobrany podatek może na podstawie kodeksu cywilnego domagać się zwrotu podatku od podatnika. Spółka podkreśliła, iż płaciła stałe miesięczne wynagrodzenie przewoźnikowi niezależnie od tego, czy dany pracownik faktycznie korzystał z bezpłatnego przewozu, czy też nie. Za nadinterpretację przepisów uznała skarżąca stanowisko organu, iż nie jest istotna okoliczność faktycznego korzystania przez pracowników z bezpłatnych przewozów, a sama możliwość takiego korzystania. Jak podkreśliła, taki pogląd oznaczałby, że każde nieodpłatne świadczenie pracodawcy stanowiłoby przychód, niezależnie od tego czy nastąpiło faktyczne przysporzenie po stronie pracownika. Skarżąca powołała się w tym zakresie do stanowiska Ministra Finansów zawartego w piśmie z dnia 24 listopada 1994 r. Nr PO 5/1 – 760/01640/95 oraz z dnia 7 stycznia 1998 r. oraz odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską z dnia 27 września 2002 r. Z pism tych wynika, m.in., że świadczenie nie stanowi przychodu pracownika, w sytuacji, gdy: 1) nie można ustalić, jaka wartość świadczenia przypada na danego pracownika, 2) poniesiona przez pracodawcę opłata obejmuje jedynie potencjalną możliwość korzystania ze świadczeń, a nie zapłatę za rzeczywiste świadczenie udzielone danemu pracownikowi. Kontynuując, skarżąca odwołała się do wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych potwierdzających słuszność jej stanowiska, cytując ich fragmenty. Reasumując, Spółka wskazała, że rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i dokonanie prawidłowego ustalenia świadczenia na rzecz poszczególnych pracowników wymagało w pierwszej kolejności ustalenia kwoty świadczenia w odniesieniu do konkretnych osób, a nie wobec ogółu pracowników skarżącej. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie dokonać odpowiednich ustaleń, organ podatkowy, dążąc do pełnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego powinien ustalić, który z pracowników i w jakim rozmiarze uzyskiwał dochód. Działając w sposób sprzeczny z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 a pkt 2 i 4 updof. W ocenie skarżącej, także wartość nieodpłatnego świadczenia została ustalona niewłaściwie, gdyż wysokość zaliczki na podatek dochodowy ustalony został przez organ w oparciu o ogólne koszty przewozu pracowników. Wartość przychodu z nieodpłatnych świadczeń ustala się – zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 a pkt 2 i 4 updof według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione lub na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku – w pozostałych przypadkach. W badanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za kwotę bazową dla określenia przychodu pracowników kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez przewoźników, a więc obliczył wartość świadczenia w oparciu o dyspozycję art. 11 ust. 2 a pkt 2 updof. Przychód przypadający na poszczególnych pracowników został obliczony poprzez podzielenie kwoty kosztów przewozu wynikającą z faktur przez ilość pracowników mogących teoretycznie korzystać z przewozów. Skarżąca nie zgadzając się z przyjętą przez organ II instancji metodą wyliczenia przychodu podniosła, iż: - po pierwsze, Spółka dokonała zakupu usługi najmu autobusu, a pracownicy otrzymali usługę przewozu i to na różnej trasie. Nie jest zasadne stawianie znaku równości pomiędzy usługą wynajmu autobusu, a usługą przewozu jednego pracownika na określonej trasie, będącej zazwyczaj częścią trasy przejazdu wynajmowanego autobusu, - po drugie, nie jest możliwe ustalenie przychodu pracowników w oparciu o koszty jakie poniosła Spółka, a wynikające z faktur otrzymanych od przewoźnika, głównie z tej przyczyny, że nie wszyscy pracownicy podróżując do pracy pokonywali tę samą ilość kilometrów, a więc koszty ich przewozu nie były jednakowe. Wartość świadczenia osób wsiadających na przystanku początkowym i przejeżdżających przykładowo 30 km. jest wyższa aniżeli tych wsiadających na przystankach bliższych zakładu, gdzie do przejechania zostaje 10 czy 5 kilometrów. Nie jest więc możliwe podzielenie ogólnej kwoty kosztów poniesionych przez skarżącą przez określoną liczbę pracowników mogących korzystać z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego przewozu. Skarżąca wskazała także, iż nie wszystkie koszty były sensu stricte związane z usługą przewozu np. koszty dojazdu do zajezdni, mycia autobusów itp., które to koszty nie mogą stanowić podstawy obliczenia przychodu pracowników. W takiej sytuacji, należałoby – zdaniem skarżącej – posiłkować się dyspozycją zawartą w treści art. 11 ust. 2 a pkt 4 updof i dokonać określenia wartości świadczenia na podstawie cen rynkowych stosowanych w komunikacji miejskiej i lokalnej. Kontynuując, Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 30 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, w sytuacji gdy nie powstało zobowiązanie podatkowe. Jak podkreśliła skarżąca odpowiedzialność płatnika ma charakter akcesoryjny, a niezbędnym warunkiem jej powstania jest istnienie zobowiązania podatkowego podatnika. W tym przedmiocie Spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Rz, cytując fragment jego uzasadnienia, a także wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 585/05. Reasumując, skarżąca wskazała, iż decyzja organu II instancji o odpowiedzialności płatnika oparta została o kwotę kosztów wynajmu autobusów, a nie o kwotę przychodu przypadającą na pracowników. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A S.A. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przychodami uzyskanymi przez pracowników ze stosunku pracy oraz określenia wysokości tego podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem skarżącej Spółki, obowiązkiem organu było uprzednie ustalenie dochodu konkretnego pracownika, w dalszej zaś kolejności prawidłowe obliczenie zaliczki na podatek dochodowy, przy zastosowaniu progresywnej stawki podatkowej. Skoro organ nie dokonał takiego rozliczenia, tym samym nadużył treści przepisu art. 30 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, tak sformułowany pogląd nie znajduje uzasadnienia w/w przepisie zgodnie, z którym "Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. (...) Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku". W treści art. 8 Ordynacji podatkowej określony został krąg podmiotów, którym Ustawodawca nadał przymiot płatników, wskazując, iż "Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Podmioty natomiast będące uprawnione do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych zostały określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Istotne znaczenie dla rozstrzyganej kwestii ma przy tym treść art. 31 i 38 w/w ustawy. Stosownie do treści pierwszego z nich "Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej". W myśl zaś art. 38 ust. 1, w jego brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2005 r. , płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31 obowiązani byli przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru, która zawierała łączną sumę wypłat dokonanych w danym miesiącu z tytułów określonych m.in. w art. 31 ust. 1, kwotę potrąconego podatku dochodowego oraz kwotę podatku wpłaconego na rachunek urzędu skarbowego. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie budzi żadnej wątpliwości fakt, że na płatniku ciążył samoistny obowiązek w zakresie dotyczącym obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W razie niedopełnienia tego obowiązku organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość podatku nie pobranego lub niewpłaconego przez płatnika. Podstawę do wydania takiej decyzji stanowił zaś art. 30 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie bez znaczenia, a właściwie przesądzająca w sprawie, jest odpowiedź na pytanie, czy zorganizowanie i finansowanie – w całości lub części – przez A przejazdów pracowniczych stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 31 updof. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – zgodnie z art. 12 ust. 1 updof "Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do twierdzenia strony skarżącej, że świadczona usługa dowozu pracowników nie była świadczeniem nieodpłatnym, gdyż de facto występowała ekwiwalentność świadczeń polegająca – w tym przypadku – na zapewnieniu ciągłości produkcji i jej utrzymaniu poprzez pracowników o określonych kwalifikacjach. Pogląd ten – zdaniem Sądu – zupełnie oderwany jest od w/w regulacji podatkowej, a właściwie dąży do "cywilistycznego" wyjaśnienia pojęć, co oczywiści na gruncie prawno – podatkowych regulacji nie może przynieść oczekiwanego rezultatu. Słusznie bowiem organ II instancji podniósł, że takie rozumienie przychodów ze stosunku pracy w konsekwencji doprowadziłoby do przyjęcia, że wszelkie świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika stanowią ekwiwalent pracy, a skoro tak nie stanowią przychodu. Na marginesie należałoby wskazać, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej nawet z daleko posuniętą tolerancją dla "ekwiwalentności" świadczenia nie jest możliwe przyjęcie, że zabezpieczenie ciągłości produkcji stanowi ekwiwalent bezpłatnego lub częściowo odpłatnego przewozu pracowników do pracy. Ciągłość produkcji jest bowiem głównie kategorią organizacyjną, a nie ekonomiczną w dosłownym jej brzmieniu, stąd też nie jest możliwe określenie jaką korzyść (odpłatność) uzyskał pracodawca w zamian za dowóz pracownika. Za poglądem, że przychód z tytułu świadczenia przez pracodawcę nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia jest przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu przemawia także treść art. 21 ust. 1 pkt 112 updof, zgodnie z którym podlegają zwolnieniu z opodatkowania tego typu przychody ( związane z dowozem pracowników do pracy ) w sytuacji, gdy obowiązek poniesienia kosztów dojazdu pracowników do pracy wynikałby wprost z przepisów innej ustawy. Dla dalszych rozważań istotnym jest, iż poza sporem pozostaje sam fakt finansowania lub też częściowego finansowania przez skarżącą Spółkę dowozu pewnej grupy jej pracowników do miejsca pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania, wynajętymi środkami transportu. Sporna pozostawała natomiast kwalifikacja prawna tego wydatku. O ile bowiem organy podatkowe obu instancji uznały, iż w świetle art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju świadczenie stanowiły przychód pracowników, co obligowało Spółkę do odprowadzania należnych zaliczek, o tyle Spółka konsekwentnie wyrażała pogląd, iż opodatkowanie świadczenia na rzecz pracownika możliwe jest tylko wtedy, gdy świadczenie to zostaje mu imiennie przypisane. Twierdziła przy tym zarazem, że w rozpatrywanym przypadku, wobec zróżnicowanych przyczyn, indywidualizacja wspomnianych świadczeń nie była możliwa. Odnosząc się do tej, bez wątpienia kluczowej dla sprawy kwestii, należy w punkcie wyjścia stwierdzić, iż chybiony jest, zdaniem Sądu, pogląd strony skarżącej, co do nieistnienia w tym zakresie obowiązku podatkowego. Trzeba bowiem pamiętać, że źródłem takiego obowiązku są ustawy. Z treści zaś art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że świadczenia ponoszone za pracowników stanowiły przychód tych pracowników. W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Skądinąd zresztą w ustalonym stanie faktycznym okoliczności na jakie wskazywała strona skarżąca trudno byłoby uznać, za dostatecznie uzasadniające niemożliwość ustalenia rozmiaru przychodu każdego z dowożonych pracowników, w tej części, w jakiej w grę wchodziło świadczenie ponoszone za pracownika. Skład orzekający w niniejszej sprawie przede wszystkim dokonał oceny zasadności przyjętej przez organy podatkowe tezy, że A S.A. – przy zachowaniu należytej staranności – miał możliwość prowadzenia niezbędnej dokumentacji, pozwalającej wyodrębnić elementy cząstkowe przypadające na poszczególnych pracowników korzystających z organizowanych przejazdów. Analiza dokumentacji podatkowej zgromadzonej w sprawie, a przedłożonej Sądowi, w pełni potwierdza tę tezę. Spółka doskonale była zorientowana ilu pracowników i na jakich trasach będzie korzystało z dowozu, o czym świadczą składane zamówienia do przewoźników. W materiale dowodowym znajdują się miesięczne zamówienia, ze wskazaniem ogólnej liczby osób korzystających z przewozu., na poszczególnych trasach. Należy podkreślić, że w przypadku na przykład sobót pracujących – Spółka składała dodatkowe zamówienia wyszczególniając ile osób w takim dniu będzie korzystało z przewozu i na jakich trasach. W przypadku zaś pracowników, którym finansowany był dojazd częściowy, przewoźnicy w każdym miesiącu sporządzali wykaz sprzedany kart i ich wartość. Podanie takich danych przewoźnikowi wymagało zatem prowadzenia ewidencji, kto i w jakim czasie będzie korzystał z przewozu organizowanego przez Spółkę. Nie jest zatem zasadne twierdzenie, jakoby A nie miał możliwości określenia przychodu – jaki uzyskali konkretni pracownicy – z tytułu nieodpłatnego świadczenia jakim był ich dowóz do pracy. Sąd wyraża przy tym spostrzeżenie, że nie jest rolą organów podatkowych "wykonanie" post factum tych działań za płatnika. Na aprobatę zasługuje pogląd, iż w takiej sytuacji, rolą organów podatkowych jest poczynienie ustaleń, czy danego rodzaju dochody podlegają opodatkowaniu, czy od dochodów tych płatnik był obowiązany pobierać zaliczkę i czy dokładając należytej staranności płatnik miał możliwość prowadzenia niezbędnej dokumentacji. Zdaniem Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe ustaliły bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, jaki był ogólny koszt przewozów w danym miesiącu, weryfikowując go o koszty nie stanowiące przewozów do pracy pracowników ( wyjazdy na różne uroczystości, w tym pogrzeb, wyjazd turystyczny itp. ). Organ pierwszej instancji dokładnie wskazał ilość pracowników dojeżdżających do pracy w danym okresie rozliczeniowym. Skoro takich ustaleń dokonał organ, to wprost niewiarygodne wydaje się twierdzenie strony skarżącej, iż nie miała możliwości prowadzenia dokumentacji, która pozwoliłaby na określenie przychodu – w odniesieniu do pracowników korzystających ze świadczeń przewozu – z tytułu tychże świadczeń. Reasumując tę kwestię, należy w punkcie wyjścia stwierdzić, że zaliczka na podatek dochodowy bez wątpienia była, i jest także pod rządem aktualnie obowiązującego stanu prawnego, co do zasady świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną. Indywidualizacja w tym zakresie jest bowiem niezbędna już chociażby dlatego, że informacja o sumie potrąconych i odprowadzonych zaliczek stanowi integralny element zeznania składanego przez podatników urzędom skarbowym, zgodnie z dyspozycją art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że niezbędnej indywidualizacji pobranych zaliczek na podatek dochodowy powinien także dokonywać płatnik. W przeciwnym bowiem razie niemożliwa stałaby się późniejsza konkretyzacja powinności ciążących na poszczególnych podatnikach w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dotychczasowych uwag wynika jednak zarazem, że wspomniana indywidualizacja staje się niezbędna dopiero na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym. W granicach wyznaczonych ustalonym w sprawie stanem faktycznym chodzi zaś o odpowiedzialność płatnika. Ta natomiast, jak to wynika z przywołanych wcześniej przepisów, zwłaszcza zaś art. 38 ust. 1 ustawy, powiązana została z łączną sumą wypłat i łączną kwotą potrąconego podatku dochodowego (zaliczki), wpłacaną według miejsca siedziby płatnika. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń zasadne było, w ocenie Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, iż świadczenie strony skarżącej polegające na ponoszeniu kosztów dowozu, bądź też częściowego sfinansowania dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z powołanych już wyżej art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. było obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego. Jeśli płatnik tego nie uczynił – a taka sytuacja miała miejsce w badanej sprawie – organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji określającej wysokość zaliczek nie pobranych i nie wpłaconych przez płatnika, co też w sprawie uczyniono. Zdaniem Sądu, indywidualizacja osiągniętego przez podatnika przychodu, nie oznacza – co zdaje się sugerować strona skarżąca – przypisania przez organy podatkowe konkretnemu pracownikowi przychodu, w sytuacji, gdy płatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku określonego w treści art. 31 i 38 updof. Nie do pogodzenia z treścią art. 30 par. 4 jest forsowana przez pełnomocnika teza, że organ ma dokonać indywidualizacji przychodu przypadającego na poszczególnego pracownika. Taki obowiązek obciąża płatnika, obowiązkiem zaś organów podatkowych, w sytuacji nie wykonania tej powinności przez płatnika, jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku. Przyjęcie poglądu skarżącej Spółki oznaczałoby de facto, że organy podatkowe miałyby zastępować płatników w wykonywaniu ich obowiązków i że niestaranność ich działania uniemożliwiałaby wyegzekwowanie należnego Skarbowi Państwa podatku. W konsekwencji – przy zaaprobowaniu poglądu skarżącej – nie jest nieuprawnionym wniosek, że celowe działania płatników polegające chociażby na prowadzeniu dokumentacji w sposób uniemożliwiający identyfikację świadczenia, zwalniałby te podmioty z odpowiedzialności. Taka konstatacja – co jest oczywiste – stoi w sprzeczności zarówno z zasadą powszechności jak i równości opodatkowania, a przede wszystkim z wymienionymi już regulacjami ustawowymi. Nie zasługuje też na uwzględnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 2 a pkt 2 i 4 oraz ust. 2 b ustawy poprzez – jak to nazwał pełnomocnik – wadliwe ustalenie wysokości ewentualnego nieodpłatnego świadczenia. W świetle art. 12 ust. 3 updof "Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b". Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 2 a – 4w/w ustawy: " Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia". Zdaniem skarżącej Spółki, organ określając wartość świadczenia winien zastosować art. 2 a pkt 4 wyżej zacytowanego przepisu. Poglądu tego nie da się zaakceptować, a to z tej przyczyny, że przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości "narzuca" organom podatkowym określenie wartości świadczenia. Podkreślenie wymaga – co chyba umknęło pełnomocnikowi – że organ nie określa przychodu, ale jego wartość. W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – a taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie – wartość tę ustala się według cen zakupu. Zdaniem Sądu, punkt czwarty artykułu 11 a ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie tej wartości w jeden ze sposobów wymienionych w punktach od 1 do 3. Świadczy o tym, użyte w tym przepisie sformułowanie "pozostałych przypadkach", a więc przypadkach nie wymienionych w art. 2 a pkt 1 – 3 w/w przepisu. Organ nie posiada kompetencji do wyboru jednego ze sposobów w nim wskazanych w zakresie określania wartości nieodpłatnego świadczenia, a jego obowiązkiem przy określaniu tej wartości jest wypełnienie dyspozycji w/w przepisu, a to oznacza, że określając wartość świadczenia zakupionych usług działa na podstawie art. 11 ust. 2 a pkt 2 updof, tj. określa ją według cen zakupu tych usług. Konsekwencją wyżej sformułowanych poglądów jest brak uzasadnienia do uznania zarzutów procesowych tj. art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej za zasadne. Jak bowiem wyżej wykazano, świadczenie usługi bezpłatnego lub częściowo odpłatnego przywozu na rzecz pracowników stanowiło przychód pracownika ze stosunku pracy, a zatem nie było to jak nazwał pełnomocnik – "rzekome" nieodpłatne świadczenie. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie narusza też treści art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie prawne i faktyczne. Na marginesie nie pozbawiony zasadności jest wniosek, że to nie stan faktyczny ( świadczenie usług przewozowych nieodpłatnych i częściowo odpłatnych ) w ocenie Sądu stanowi przedmiot sporu, lecz ocena prawna tego stanu faktycznego. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.