I SA/Bk 66/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2009 r. sprawy ze skargi I. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] września 2008 r. Nr [...] określił Państwu I. i S. S. (w dalszej części jako: "Skarżący"), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie: [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez nich, w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36, w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w trakcie kontroli rzetelności zeznania rocznego, z których wynikało, że Skarżący nie ujęli w rozliczeniu rocznym za 2007 r. dochodu z tytułu sprzedaży, nie ujętego w ewidencji środków trwałych, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, w którym Pan S. S. prowadził działalność gospodarczą (akt notarialny Rep. A Nr [...] z [...] listopada 2007 r.). Organ pierwszej instancji ustalił również, że zaniżone zostały koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej o wartość wkładu budowlanego przydzielonego Skarżącym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w kwocie [...] zł oraz, że zawyżono koszty o wartość [...] zł w związku z zaliczeniem do nich wydatków, które nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej w skrócie także jako: "DIS"), decyzją z [...] grudnia 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., nieznajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że pomimo nie ujęcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do jego sprzedaży nie mają zastosowania postanowienia art.10 ust.1 pkt 8 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie jako: u.p.d.o.f.), dotyczące odpłatnego zbycia, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że odpłatne zbycie w 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej przez Pana S. S., nieujętego w ewidencji i nieamortyzowanego, skutkuje powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na postanowienia art.14 ust.2 u.p.d.o.f. DIS podniósł również, że okoliczność, że nie skorzystano z prawa do amortyzacji tego prawa nie wpływa na źródło, do którego należy zakwalifikować przychód uzyskany z jego odpłatnego zbycia. Ponadto DIS uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zasadnie wyłączając z nich wydatki na rozmowy telefoniczne, które nie pozostawały w związku z prowadzona działalnością gospodarczą oraz zasadnie zaliczył do nich koszt nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w kwocie: [...] zł, którą ustalił na podstawie dokumentów źródłowych. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżący zarzucają "naruszenie fundamentalnej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego" oraz "dokonanie błędnego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 14 ust. 2 poprzez niewłaściwą jego wykładnię". W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że przepisy art. 24 ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowią jednoznacznie, iż dochodem z działalności gospodarczej jest przychód ze zbycia wykorzystywanego dla celów działalności prawa do lokalu nieujętego w ewidencji jako niepodlegającego objęciu ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wyłącznie ze względu na sposób ustalenia wartości początkowej podlegającej amortyzacji metoda uproszczoną, o której mowa w art.22g ust.10 u.p.d.o.f. Podnieśli również, że w 1995 r. nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz, że przedmiotowy lokal był wykorzystywany w działalności gospodarczej, ale nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tym samym nie został zaliczony do składników majątkowych w prowadzonej przez Pana S. S. działalności gospodarczej. W ocenie Skarżących w zaistniałej sytuacji nie mamy do czynienia z wartością niematerialną i prawną "wprowadzoną" do firmy podatnika, lecz "z prawem do lokalu podatnika jako osoby fizycznej". Sprzedaż takiego prawa wykorzystywanego w działalności gospodarczej, lecz nie ujętego w ewidencji i nieamortyzowanego nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i stanowi odrębne, źródło przychodów - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Powyższe, z uwagi na to, że sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił również, że podatnicy nie mogą ustalać wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w oparciu o regulacje art.22g ust.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co próbuje sugerować strona skarżąca. Podniósł, że przepis ten dotyczy, bowiem jedynie budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd może uwzględnić skargę w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek dających podstawę do uchylenia decyzji. Spór w sprawie dotyczy prawidłowego zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, nabytego przez Skarżących w 1995 r., wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do jednego ze źródeł przychodów wymienionego w art.10 ust.1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji odpowiedzi na pytanie: Czy sprzedaż wspomnianego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, dokonana w 2007 r. stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w pkt 3, czy też przychód z odpłatnego zbycia tego prawa, określony w pkt 8 wspomnianego art.10 ust.1 u.p.d.o.f. Natomiast kwestią niesporną jest fakt, że wspomniany lokal jest lokalem użytkowym i wykorzystywany był w działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana S. S. oraz to, że nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym, że odpisy amortyzacyjne od tego lokalu nie były ujmowane w kosztach uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana S. S. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód z dokonanej w 2007 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, jako przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 .500 zł,:c) wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych pod lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z zastrzeżeniem ust. 2c, który nie ma zastosowania w sprawie (dotyczy głównie przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynków lub lokali mieszkalnych oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Jednym ze źródeł przychodów zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego (pkt b), jednakże w myśl zastrzeżenia zawartego w ust. 2 pkt 3 wspomnianego artykułu- przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia praw majątkowych lub rzeczy będących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej. Z uwagi, więc na to, czy zbywane prawa majątkowe oraz składniki majątku wykorzystywane są lub były w działalności gospodarczej (są lub były związane z działalnością gospodarczą), czy też nie, przychód z ich sprzedaży jest odpowiednio kwalifikowany albo do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albo do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z powyższego jednoznacznie, więc wynika że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia prawa majątkowego lub składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej (związane są z działalnością gospodarczą) niezależnie od tego czy były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. O tym czy dany składnik majątku można traktować jako związany z działalnością gospodarczą czy jako wykorzystywany w tej działalności, decydują okoliczności faktyczne wskazujące na rzeczywiste używanie tego składnika w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i dla osiągnięcia jej celów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 827/06 (dostępny w Internecie na stronie https://cbois.nsa.gov.pl) wskazał, że przy zastosowaniu wykładni językowej pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" czy "wykorzystywania w działalności gospodarczej" pozostają w tym zakresie jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Skład orzekający w sprawie wpełni powyższy pogląd podziela. Tak, więc, jeżeli więc ustalenia faktyczne sprawy wskazują na to, że dany składnik majątku był używany w ramach i dla celów działalności gospodarczej, dla jego kwalifikacji bez znaczenia pozostaje fakt niewprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych i brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz przyczyny tego stanu rzeczy (jak sugerują Skarżący z uwagi na ustalenie wartości początkowej prawa majątkowego metodą uproszczoną). Działania takie są zależne tylko od woli podatnika, który może nie korzystać z przyznanego mu prawa do amortyzacji. Sytuacja taka miała właśnie miejsce w omawianej sprawie, a ustalone w jej ramach przez organy podatkowe okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na to, iż skarżący S. S. wykorzystywał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego jako przedsiębiorca, prowadząc w lokalu działalność handlową (sklep spożywczo - przemysłowy "D", patrz protokół kontroli s. 3), chociaż nie realizował prawa do jego amortyzacji. Powyższe dowodzi, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy nie naruszyły zasady prawdy materialnej określonej w art.122 O.p. Prawidłowo zaliczono uzyskany w 2007 r. przychód, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc nie naruszyły również postanowień art.14 ust. 2 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 p.p.s.a orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.