III SA/Wa 55/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2009 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 2007 r. B. Sp. z o.o. (dalej nazywana - "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczeń podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT na zakup paliwa, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonała zakupu samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Spółka dokonuje odliczeń podatku naliczonego w trybie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT z 2004 r."), tj. art. 86 ust. 3 powołanej ustawy - odliczając z faktury zakupu samochodów osobowych wyłącznie 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 złotych oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. - nie dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06, w którym wskazano na sprzeczność art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. z celem i treścią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, przyznając tym samym podatnikowi prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z zakupu paliwa do samochodu osobowego. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy może dokonywać w całości odliczeń podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT na zakupu paliwa, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Zdaniem Skarżącej, skoro ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do samochodów osobowych WSA we Wrocławiu uznał za sprzeczne z VI Dyrektywą, to Spółka nie jest związana ograniczeniami w odliczeniu podatku wynikającymi z tych regulacji ustawowych. W dniu [...] listopada 2007 r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Minister Finansów wskazał, iż zasadniczo konstrukcja obecnie obowiązujących polskich przepisów o podatku od towarów i usług jest zgodna z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej, natomiast wielokrotna nowelizacja przepisów ustawy ma związek z ciągłym dostosowywaniem szczegółowych przepisów do regulacji unijnych. W związku z powyższym, w ocenie organu, zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa dotyczy wyłącznie samochodów, których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony oraz innych pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust.4 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto Minister Finansów stwierdził, iż powołany przez Skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Pismem z [...] listopada 2007 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu tym zarzuciła organowi dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w większości powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Wskazał ponadto, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Minister Finansów stwierdził również, iż Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nadal stanowią one prawo obowiązujące w konsekwencji czego, organy podatkowe podejmując swoje decyzji, muszą opierać się na ich unormowaniach. Pismem z [...] stycznia 2008 r. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca podniosła: naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej - "Op"), gdyż interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego, naruszenie art. 87, art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż organ podatkowy nie uznał VI Dyrektywy VAT za źródło prawa, stanowiące część krajowego porządku prawnego podlegające bezpośredniemu stosowaniu, naruszenie art. 176 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, gdyż organ pominął, że Polska jako Państwo członkowskie może utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 maja 2004 r., tj. w przepisach obowiązujących w dniu ich przystąpienia, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z treścią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, gdyż organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o błędną ocenę stanu prawnego sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie mógł uznać się za niewłaściwy do stosowania przepisów prawa unijnego, wskazując, iż tylko i wyłącznie sądy są uprawnione do badania, który z przepisów znajduje zastosowanie. Normy kolizyjne w tym zakresie zawarte są bowiem w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wiążącej wszystkie organy stosujące prawo. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż przepisy VI Dyrektywy i orzecznictwo ETS wprowadzają generalną zasadę, że każdy podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z jego działalnością gospodarczą. Przywołując natomiast treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Skarżąca stanęła na stanowisku, iż po 1 maja 2004 r. nie było możliwe wprowadzenie ograniczeń w kryteriach odliczania podatku naliczonego, a zatem regulacje zmniejszające uprawnienia podatnika wprowadzone do ustawy o VAT po tej dacie nie mogą być stosowane, jako niezgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz celami tej Dyrektywy. Ponadto Skarżąca podniosła, iż w uzasadnieniu interpretacji organ był zobowiązany do zajęcia stanowiska w sprawie tezy wyroku WSA we Wrocławiu. Uzasadnienie zawarte w powołanym wyroku jest tożsame z poglądem prezentowanym przez Spółkę, a zatem organ winien odnieść się do sposobu argumentacji przedstawionej przez ten Sąd. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w związku ze skierowaniem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego w innej – choć dotyczącej tego samego problemu prawnego – sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Przedmiotem sporu między stronami jest niezgodność przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku) z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jak wskazał ETS, w wydanym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07, artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/3878/EWG z 17 maja 1977 r. stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Kluczowe znaczenie, przy ocenie zgodności przepisów prawa krajowego, regulujących możliwość odliczania VAT, z przepisami wspólnotowymi ma ustalenie, w odniesieniu do konkretnej sprawy, czy wprowadzone zmiany powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń w odliczaniu VAT. Ustalenia takiego można dokonać tylko w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny wskazany przez skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec powyższego podkreślić należy, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności wskazane we wniosku. Oczywistym bowiem jest, że zmiana tych okoliczności może skutkować zupełnie inną jego kwalifikacją prawną. Postępowanie interpretacyjne ma zaś na celu określenie prawnych następstw stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, przedstawiony przez Skarżąca stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej jest dla składu orzekającego niejasny, gdyż nie wiadomo jakie samochody spółka nabyła i kiedy to nastąpiło. We wniosku Skarżąca twierdzi, że nabyła samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. Dokładna analizy przepisów zarówno nowej jak i starej ustawy o ptu pozwala stwierdzić, że nie zawierały one takiego określenia samochodu osobowego jak wskazany w stanie faktycznym wniosku. Do dnia 1 maja 2004 r. przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 176 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z tym samym dniem na podstawie art. 175 tej ze ustawy utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym- wyżej wskazany art.25 ust.1 pkt.3a. Powołany przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o ptu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 5 ustawy o ptu wskazuje, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Nie sposób jest nie zauważyć, że powołany wyżej przepis stanowi modyfikację obowiązującego do dnia 1 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w swym pierwotnym brzmieniu obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005 r. kiedy to na podstawie art. 1 pkt 22 lit. c) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zmieniono także treść art. 86 ust. 3 na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ww. ustawy zmieniającej - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Ponieważ z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej nie wynika kiedy nastąpiło nabycie samochodów wiec trudno stwierdzić, który przepis organ powinien poddać analizie. Powyższe uwagi pozwalają na konstatację, że w niniejszej sprawie Minister Finansów powinien był, w oparciu o art. 14h w związku z art. 169 § 1 Op, wezwać Skarżącą o doprecyzowanie stanu faktycznego poprzez podanie dodatkowych informacji tak aby możliwe było dokonanie prawidłowej oceny prawnej w sprawie a mianowicie prawidłowego określenia rodzaju samochodów nabytych przez skarżąca a także wskazania daty tego nabycia, gdyż dopiero po uzyskaniu powyższych informacji można dokonać oceny niezgodność przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku.)z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zgodnie z wskazaniami zawartymi w wyroku ETS, w wydanym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07. Sad zdaje sobie sprawę, że o zgodności przepisów krajowych z VI Dyrektywa VAT może orzec Sąd jednak bez ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i zajęcia stanowiska przez organ będzie to niemożliwe. W tym stanie rzeczy, w ocenie składu orzekającego, należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 169 § 1 Op. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ppsa, Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 ppsa. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji. O kosztach postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 ppsa w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu (200 zł) i kosztów zastępstwa procesowego (240 zł).