III SA/Wa 3157/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę A. Spółka z o.o. – zwanej w dalszej części "Skarżącą" – wnioskiem z dnia 31 marca 2008 r. skierowanym do Ministra Finansów zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku, Skarżąca wskazała, że umowa Spółki skarżącej została zawarta w 1999 r. Na kapitał zakładowy został wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego). Rejestracja Spółki w rejestrze handlowym nastąpiła w 2000 r. W skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa wchodziły nieruchomości, maszyny i urządzenia, wierzytelności oraz zobowiązania. Zobowiązania wynikały z umów handlowych i kredytowych. Obecnie Spółka w całości spłaciła zobowiązania handlowe, a zobowiązania kredytowe są regulowane zgodnie z harmonogramem spłat. Wartość nominalna wydanych wspólnikom udziałów była niższa od wartości rynkowej nabytych w drodze aportu aktywów. Wynikało to z faktu, iż w skład przejętego przedsiębiorstwa wchodziły również zobowiązania. Łączna wartość nominalna wydanych wspólnikom udziałów, po powiększeniu o kwotę przejętych zobowiązań (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), odpowiadała wartości rynkowej otrzymanych w drodze aportu aktywów. W 2008 r. Spółka dokonała zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład nabytego wcześniej przedsiębiorstwa. Na skutek wezwania organu Skarżąca uzupełniła stan faktyczny wskazując, iż aport w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził zbywany środek trwały, został wniesiony do Spółki w roku podatkowym 2000. Rok wniesienia aportu był tożsamy z rokiem, w którym środki trwałe wchodzące w jego skład zostały oddane do używania przez Spółkę. W wyniku wniesienia aportu nie powstała wartość dodatnia firmy. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych Spółki według wartości rynkowej, zgodnie z załącznikiem do aktu notarialnego. Od tej wartości jest dokonywana amortyzacja dla celów rachunkowych. W księgach rachunkowych wykazano także całość zobowiązań przejętych w ramach aportowanego przedsiębiorstwa. Natomiast dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkową wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skorygowano in minus do wartości nominalnej wydanych w zamian za aportowane przedsiębiorstwo udziałów. Zgodnie bowiem z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 1993 r. Dz. U. Nr 108, poz. 482, dalej: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., łączna wartość początkowa aportowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o ewentualny wkład pieniężny nie mogła być wyższa od łącznej wartości nominalnej wydanych w zamian za te wkłady udziałów. Należy więc uznać, iż obniżenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych nastąpiło wskutek uwzględnienia przejętych zobowiązań (ich części), wchodzących w skład aportowanego do Spółki przedsiębiorstwa. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem czy ustalając koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, Spółka miała prawo uwzględnić, oprócz odpowiedniej części wartości nominalnej wydanych wspólnikom udziałów, także kwotę przejętych zobowiązań (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), w proporcji wynikającej z udziału wartości rynkowej tej nieruchomości w łącznej wartości rynkowej aktywów przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu? Zdaniem Skarżącej, wydatkami na nabycie wszystkich aktywów wchodzących w skład przejętego przedsiębiorstwa jest suma łącznej wartości nominalnej udziałów wydanych za aport oraz kwoty zobowiązań wchodzących w skład przedsiębiorstwa (według wartości z dnia przejęcia). Takie stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...]. Organ podatkowy stwierdził w niej, iż "wydane własne udziały podatnika stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny i jako takie (wraz z kosztem przejętych zobowiązań) powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przy jego sprzedaży. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, zasadniczo podzielanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, kosztem uzyskania przychodu jest nie tylko koszt faktycznie zrealizowany, ale także "każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej". W celu ustalenia kwoty wydatku na nabycie konkretnego aktywa wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, w pierwszej kolejności należy ustalić udział, w którym pozostawała na dzień wniesienia wkładu wartość tego aktywa w wartości całego przedsiębiorstwa. Następnie, wielkość tego udziału należy przemnożyć przez wydatki na nabycie całego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, należy zastosować poniższy wzór: W celu ustalenia kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości, wydatek na jej nabycie (ustalony w powyższy sposób) należy pomniejszyć o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od tej nieruchomości, w tym odpisy nie stanowiące kosztów podatkowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2008 r. [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przypadku zbycia przez Spółkę zabudowanej nieruchomości gruntowej, kosztem uzyskania przychodów będzie jej wartość początkowa pomniejszona o sumę dokonanych do dnia zbycia odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, które zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ponadto organ zauważył, że w przypadku nieruchomości gruntowej, kosztem podatkowym będzie cała wartość początkowa, bowiem grunty – zgodnie z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. – amortyzacji nie podlegają. Zatem kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu ww. aktywa będzie wartość nominalna wydanych udziałów odpowiadająca jego wartości początkowej uwzględniającej tylko część zobowiązań. Pismem z dnia 4 sierpnia 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając w szczególności naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 września 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 9 października 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przejęte zobowiązania nie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia środka trwałego, pomimo, że były elementem wydatku na jego nabycie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stosownie do art. 15 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W pierwszej kolejności należy więc rozstrzygnąć jak rozumieć pojęcie wydatków na nabycie środków trwałych o których mowa w wyżej powołanym przepisie. Zdaniem Sądu o zakresie pojęcia "wydatki na nabycie" określonych składników majątkowych w tym gruntu decyduje fakt, czy określone wydatki –składając się na cenę nabycia- podwyższają jednocześnie jego wartość początkową. " Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy wynika, iż zbyła zabudowaną nieruchomość gruntową wchodzącą w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki, którego wartość początkowa nie uwzględniała wartości przejętych przez Spółkę zobowiązań. Zdaniem Spółki wartość spłaconych po nabyciu zobowiązań stanowi wydatki na nabycie środka trwałego podlega zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.16 ust.1 pkt 1 lit. a i b u.p.do.p. w chwili zbycia środka trwałego. Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzić należy, iż przepisy u.p.d.o.p. definiują pojęcie wydatków na nabycie środka trwałego w przepisach dotyczących amortyzacji. Nie jest to pojęcie potoczne ale normatywne. Zgodnie z art.16 g ust.3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia.... opłat notarialnych, skarbowych i innych. Wprawdzie użyte w art.16 g ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowanie: "a w szczególności..." powoduje, że wymienione po tym sformułowaniu elementy stanowiące składniki ceny nabycia nie stanowią katalogu zamkniętego, to jednakże cała treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że wydatki poniesione w związku z zawartymi umowami o przejęcie długu nie stanowią elementów ceny nabycia w rozumieniu tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca nabyła w drodze aportu zabudowaną nieruchomość gruntową wchodzącą w skład przedsiębiorstwa. Wydane więc własne udziały podatnika stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki przy sprzedaży omawianej nieruchomości ale bez wydatków poniesionych w związku z przejętymi przez Spółkę zobowiązaniami nabytego przedsiębiorstwa Zdaniem Sądu wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę w związku z przejętymi zobowiązaniami nabytego przedsiębiorstwa nie stanowią elementu kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie stanowią wydatków na nabycie środków trwałych w rozumieniu u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie pozwalają na zaliczenie wydatków Spółki związanych z przejęciem długów do ceny nabycia wyznaczającej co do zasady wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej nieruchomości, począwszy od momentu jej wniesienia do Spółki jako aport do momentu zbycia. Podstawą dokonywania tych odpisów była wartość początkowa nieruchomości na dzień objęcia jej w drodze aportu. Jak wynika z wniosku spółki w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła wartość dodatnia firmy. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych przyjęto w wysokości niższej, niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu ujęta w księgach rachunkowych na podstawie art.16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem łączna wartość aportowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o ewentualny wkład pieniężny nie mogła być wyższa od łącznej wartości nominalnej wydanych w zamian za te wkłady udziałów. Z powyższego wynika zdaniem Strony, iż obniżenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych dla celów podatkowych nastąpiło wskutek uwzględnienia przejętych zobowiązań (ich części) wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż obliczenie wartości początkowej środków trwałych wniesionych do Spółki w ramach przedsiębiorstwa w drodze aportu, zgodnie z przepisami podatkowymi nie może prowadzić do uznania, iż w momencie sprzedaży nieruchomości zgodnie z art.16 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. do wydatków na nabycie środków trwałych podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu, które jak Sąd wskazał wyżej rozumieć należy jako wydatki składające się na cenę nabycia tych środków trwałych, strona uprawniona była zaliczyć wartość spłaconych zobowiązań nabytego przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy u.o.p.d.p. skoro wydatki z tytułu spłaty zobowiązań nabytego przedsiębiorstwa nie stanowią wydatku składającego się na cenę nabycia przedsiębiorstwa to w chwili sprzedaży, nie będą podlegały zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu. Niewątpliwie więc z tytułu zbycia tych składników majątkowych kosztem uzyskania przychodu będzie jej wartość początkowa odpowiadająca wartości nominalnej wydanych udziałów, bez uwzględnienia zobowiązań nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku nieruchomości gruntowej będzie to wartość początkowa, bowiem grunty nie podlegają amortyzacji. Zobowiązania przejętego przez Spółkę przedsiębiorstwa nie stanowią bowiem wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości, mogą za to powiększać cenę jego sprzedaży. Z powyższych względów Sąd uznał zaskarżoną interpretację wydaną przez Ministra Finansów za odpowiadająca prawu. Za pozostające bez wpływu na wynik sprawy Sąd uznał powołanie w treści interpretacji, przepisu dotyczącego ustalania wartości początkowej firmy, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje też dodatkowa argumentacja prawna przedstawiona przez Sąd, ponieważ podzielić należało co do istoty argumentację organu interpretującego, iż stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póżn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.