I SA/Gd 879/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi H. P., J. P. A s.c. z siedzibą w Ł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 29 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku oddala skargę. Spółka cywilna "A" J.P., H.P. (dalej zwana Spółką) w deklaracjach podatkowych złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. wykazała kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za 2000 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 października 2005 r. określił Spółce w drodze oszacowania zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące 2000 r. w wysokościach odmiennych od deklarowanych przez Podatnika. Decyzją dnia 21 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na w/wskazaną decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W następstwie skargi wniesionej przez podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 października 2005 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stosowanie metody szacowania jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, natomiast nie może być przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Jak zaznaczył Sąd, organy podatkowe nie dokonały oceny uzasadniającej uznanie ksiąg za nierzetelne. Nie wykazano bowiem, że przeprowadzono analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, w szczególności nie wykazane zostało, aby te dane wykluczały twierdzenia podatnika o wielkości produkcji i obrocie. Sąd uznał, że w sytuacji przyjęcia za wiarygodne twierdzeń podatnika o gramaturze i asortymencie sprzedawanych wyrobów, brak było podstaw do uznania przez organ podatkowy, że braki formalne paragonów fiskalnych uzasadniały określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dodatkowo organ oceniając argumenty strony i przedłożone dowody wykorzystał w zakresie średnich wskaźników wydajności opinię biegłego wydaną w innej sprawie. Zdaniem Sądu, wadliwości postępowania w tym zakresie nie konwalidowało uwzględnienie wyjaśnień strony o gramaturze pieczywa, zniszczeniu mąki i ubytkach. Sąd zaznaczył, że organ podatkowy dokonał arbitralnej oceny przedłożonych receptur podczas, gdy kwestia ta jako kluczowa dla oceny twierdzeń podatnika wymaga oceny uwzględniającej wiedzę specjalistyczną w tym zakresie. Ponadto Sąd zarzucił organowi, że nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, mimo dysponowania jedynie opinią A. M. dotyczącą innej sprawy. Za wadliwe Sąd uznał także uzasadnienie dotyczące zastosowania w sprawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem brak było dokumentów potwierdzających niemożność zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał przy tym, że nie można przyjąć, iż rozstrzygnięcie o dodatkowym zobowiązaniu zostało wydane bez podstawy prawnej. Jednakże orzeczenie o zobowiązaniu dodatkowym zostało uchylone jako wydane w konsekwencji uznanego za wadliwe rozstrzygnięcia o podatku od towarów i usług. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 13 lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce, w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące 2000 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz kwoty zobowiązań za marzec, sierpień i wrzesień 2000 r. w łącznej wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 29 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur VAT i uwzględniając stan remanentu na dzień 31 grudnia 2000 r. ustalono, że w 2000 roku Spółka do produkcji pieczywa i wyrobów piekarniczych zużyła 263.915, 20 kg surowców. W oparciu o faktury VAT oraz dowody wewnętrzne dokumentujące ilość pieczywa przesuniętego z piekarni do własnego sklepu ustalono, że z tej ilości surowców wyprodukowano 193.773,36 kg wyrobów gotowych. W piśmie z dnia 31 lipca 2005 r. Spółka przedstawiła "Rozliczenie produkcji sprzedanej - mąka", w którym przedstawiła m.in. produkcję całego asortymentu pieczywa (za wyjątkiem ciast w szt. i kg) oraz ich jednostkową wagę. Z porównania produkcji wskazanej przez podatnika w tym rozliczeniu (tj. 225.610,94 kg), przy łącznej ilości składników zużytych do produkcji (263.915,20 kg) wynika sprzeczność technologiczna polegającą na tym, że wielkość produkcji gotowej jest niższa od ilości surowców zużytych do produkcji o 38.304,26 kg, a osiągnięta wydajność wypiekowa mierzona ilością gotowego wyrobu na 100 kg zużytej mąki wynosi 98% (225.610 kg x 100/230.325 kg). Organ podatkowy wskazał jednocześnie, że z przedłożonych przez Spółkę receptur wynika, iż wydajność wypiekowa dla chleba stanowiącego podstawowy asortyment produkcji Piekarni wynosi 134% co świadczy o tym, że Spółka wykazała w ewidencji produkcję niższą od oczekiwanej o co najmniej 37%. W ramach oceny rzetelności ksiąg badane były także zużycia mieszanki chlebowej [...], koncentratu do wypieku babeczek [...] oraz innych składników do wypieków cukierniczych. W oparciu o receptury producenta ustalono, że ze 150 kg mieszanki [...] można uzyskać 1008 bochenków chleba, z 85 kg koncentratu [...] 2353 babeczek. Tymczasem na podstawie faktur sprzedaży i dowodów przesunięcia pieczywa z piekarni do sklepu stwierdzono, że Spółka sprzedała 113 bochenków chleba [...] i 356 babeczek bakaliowych. W zakresie zakupu i zużycia innych składników produktów cukierniczych ustalono, że waga surowca "suchego", który pozostał do wypieku ciast pozostałych wynosiła 6.327,77 kg. Masa ogólna sprzedanych ciast pozostałych wyliczona na podstawie okazanych przez Stronę dowodów sprzedaży zawierających wagi sprzedanych ciast wynosiła natomiast 2.286,95 kg. Ustalono także na podstawie faktur VAT zakupu okazanych przez podatnika, że Spółka dokonała zakupu 183,34 kg twarogu, przy czym po dniu jego nabycia Spółka sprzedała sernik o wadze 22,38 kg. Dodatkowo z materiału dowodowego wynika, że do wyrobu serników używano gotowych mieszanek, nie wykorzystując twarogu lub serków homogenizowanych. W związku z takimi ustaleniami organy podatkowe uznały, że ilość surowców zakupionych przez Spółkę do produkcji była wyższa niż ilość gotowych wyrobów, które z tego surowca winny zostać wyprodukowane. Stwierdzone nadwyżki surowców wskazują zatem na produkcję wyrobów większą niż wynikająca z ksiąg podatnika, co oznacza, iż nie cała sprzedaż wyrobów gotowych była przez Spółkę w prowadzonych księgach ewidencjonowana i uznał księgi podatnika za nierzetelne. Wobec uznania ksiąg podatnika za nierzetelne obrót Spółki określony został w wyniku jego oszacowania, z wykorzystaniem m. in. jako dowodu opinii powołanego w sprawie biegłego. W tym zakresie organ podatkowy przyjął, że po wyprodukowaniu wszystkich wyrobów gotowych oraz po uwzględnieniu ubytków i strat, nie znalazło uzasadnienia zużycie: 28.005 kg mąki, 5.631 kg drożdży, 397 kg soli i 201 kg polepszaczy W/w nadwyżki - co wskazał biegły - układają się w sposób, który może stanowić recepturę dla chleba zwykłego. Za podstawę oszacowania obrotu Spółki z produkcji piekarskiej przyjęto produkcję chleba zwykłego biorąc także pod uwagę cenę tego wyrobu tj. 0,84 zł za 0,5 kg bochenek (najniższa cena netto sprzedaży ustalona na podstawie ewidencji księgowej) oraz najwyższy wskaźnik udziału sprzedaży chleba zwykłego w ogólnej ilości sprzedanych wyrobów - 74,70 %. W oparciu o przedstawioną przez stronę recepturę na chleb zwykły oraz o dowody źródłowe sprzedaży ustalono, że na wyprodukowanie 134 kg chleba potrzebne jest 100 kg mąki przy czym cena jednostkowa netto wyrobu - chleba zwykłego - wynosi [...] zł/kg. Z powyższego wynika, że ze 100 kg mąki Spółka winna uzyskać [...] zł obrotu wg wyliczenia: 134 kg chleba x [...] zł. Obrót ze sprzedaży pieczywa ze stwierdzonej nadwyżki mąki w ilości 28.005 kg wynosi wobec powyższego [...] zł wg wyliczenia: 28.005 kg x [...] zł/100. W części dotyczącej obrotu wynikającego z nadwyżki drożdży zastosowano art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie obrót ustalono w wysokości [...] zł tj. poprzez przemnożenie "niezagospodarowanej" ilości drożdży przez cenę netto zakupu ( 4.791 kg x [...] zł). Cenę netto zakupu drożdży przyjęto z remanentu na dzień 31. 12.2000r. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ustalaniu gramatur wyrobów gotowych oparto się na dowodach złożonych przez stronę oraz informacjach wynikających z faktur sprzedaży. Nie dokonano natomiast ustaleń - jak to zarzucał skarżący, wyłącznie w oparciu o nieaktualny "Cennik". Ustalenia organu pierwszej instancji zostały bowiem poczynione w oparciu o "Specyfikację wyrobów" zawierającą gramatury wyższe niż wskazane w "Cenniku" i o faktury VAT, zawierające dane dotyczące wagi wyrobów gotowych Spółki. "Cennik" został natomiast wykorzystany wyłącznie w takim zakresie w jakim na podstawie w/w dowodów nie było możliwe ustalenie gramatur sprzedawanego przez stronę asortymentu. Organ podkreślił przy tym, że podatnik domagając się uwzględnienia gramatur wskazanych w wagowym załączniku do pism z dnia 31 lipca 2005 r. i 6 listopada 2005 r. nie przedłożył żadnego dowodu wskazującego, iż gramatury te były faktycznie stosowane. Nie dowodzą tego w szczególności wyjaśnienia udzielone przez kontrahentów Spółki, albowiem na podstawie pism tych podmiotów nie można stwierdzić, jakie konkretnie wagi posiadało dostarczane im pieczywo, a udzielone informacje mają charakter ogólny, wskazujący wyłącznie na fakt otrzymywania pieczywa o ,,zawyżonej gramaturze ale w cenie dotychczasowej". W związku z tym, informacje wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur VAT oraz złożonych w toku kontroli "Specyfikacji" i "Cennika" zasadnie zostały przyjęte jako podstawa ustalenia wielkości produkcji i sprzedaży podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zasadne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem określenia zużycia podstawowych surowców piekarniczych. Dokonane ustalenia prowadziły bowiem do stwierdzenia różnic wagowych pomiędzy ilością surowców zużytych do produkcji jak i szacunkową ilością wagowej produkcji sprzedanej. Poza tym, na celowość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia [...]. Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut podatnika, że biegły sporządzając opinię nie oparł się na dokumentach źródłowych, albowiem te znajdowały się w posiadaniu Spółki, a opinię wydał wyłącznie na podstawie wybiórczego materiału przekazanego mu przez organ pierwszej instancji. Organ wskazał, że z uwagi na doręczenie podatnikowi postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, miał on pełną wiedzę co do rodzaju i zakresu czynności wykonywanych w sprawie. Tymczasem Spółka nie podjęła żadnych działań zmierzających do zmiany lub uzupełnienia zebranego w sprawie materiału, w tym materiału przekazanego biegłemu. Organ uznał przy tym, że Spółka kwestionując zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazała, jakie dodatkowe dowody organ pierwszej instancji winien zebrać lub jakie dowody, z jakiej przyczyny i w jakim zakresie winien ponownie poddać analizie. Za bezpodstawne uznał również kwestionowanie zasadności powołania A.M. w charakterze biegłego. Biegłym w sprawie może być bowiem każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, a nie tylko ten, kto został wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Organ wskazał przy tym, że przy wyborze osoby biegłego dochowano należytej staranności zwracając się do stosownej instytucji o wskazanie osoby dysponującej odpowiednim doświadczeniem praktycznym i teoretycznym z dziedziny piekarnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił także racji zarzutowi strony jakoby nie została skutecznie powiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. W treści zawiadomienia organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że miejscem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest Urząd Kontroli Skarbowej przy ul. [...]. Bezzasadne jest zatem stanowisko Strony, iż z treści zawiadomienia możliwym było wyprowadzenie wniosku, że dowód przeprowadzony zostanie w Ośrodku Zamiejscowym UKS. Przeciwko naruszeniu prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu przemawia poza tym to, że podatnik uczestniczył w przeprowadzeniu dowodu z zeznań biegłego w dniach 26 października 2007 r., 7 listopada 2007 r. i 16 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się również do stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci wypieku próbnego. Przedmiotu sporu w niniejszej sprawie nie stanowią wydajności, które przyjęte zostały w wysokościach takich podanych prymy stronę, lecz czynniki niesprawdzalne w trakcie wypieku próbnego, takie jak nieudokumentowana wielkość zwrotów, ubytków surowców i produktu gotowego czy gramatura wyrobów. Zdaniem organu drugiej instancji, oszacowanie obrotu podatnika zostało dokonane w oparciu o metodę o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu niespornej ilości surowców suchych przeznaczona do produkcji, znanej ceny jednostkowej wyrobu jaki mógł zostać wyprodukowany ze stwierdzonych nadwyżek surowcowych oraz dokonanego rozliczenia technologicznego surowców. Organ zaznaczył przy tym, że metoda szacowania jaka posłużył się organ pierwszej instancji, jak każda z metod szacowania zmierza do dokonania ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego. Szacowanie zawsze jest więc obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do stwierdzenia uchybienia przy określaniu obrotu wynikającego z ustalonej nadwyżki drożdży. Słusznie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji uznał, że Spółka dokonała sprzedaży nadwyżki drożdży, a tym samym istniały podstawy do zastosowania reguły wynikającej z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji określono obrót podatnika poprzez przemnożenie ilości drożdży przez cenę netto zakupu drożdży przyjętą z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 r. Organ odwoławczy zauważył, że na niepodobieństwo wykorzystania nadwyżki drożdży do celów produkcyjnych wskazuje brak możliwości technologicznych piekarni, a ponadto brak jest protokołów wskazujących na zniszczenie nadwyżki tego surowca. Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę kwestii przedawnienia prawa do wydania w sprawie decyzji organ odwoławczy wskazał, że sytuacja taka nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do przerwania biegu przedawnienia. Organ wskazał, że na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. w dniu 7 grudnia 2005 r. dokonano zajęcia ruchomości Spółki, a w dniu 8 grudnia 2005 r. ustanowiono zastaw skarbowy na ruchomościach Spółki. Ponadto w dniu 8 grudnia 2005 r. do Sądu Rejonowego złożono wniosek o wpis hipoteki przymusowej. Wpisu hipoteki dokonano w dniu 2 lutego 2006 r. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 października 2005 r., na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego, skutecznie przerwany został bieg terminu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej zwana Ustawą VAT, a nadto naruszenie art. 23 § 2, § 3 pkt 5, art. 23 § 4 i 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 173 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 193 § 1, 6 – 8 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...]. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji, wbrew wskazaniom zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie dokonały ponownej analizy materiału dowodowego, albowiem wszelka dokumentacja źródłowa dotycząca produkcji piekarniczej znajdowała się w dyspozycji Spółki. Podatnik uznał opinię biegłego za nierzetelną, albowiem w jego ocenie została ona wydana bez zapoznania się z materiałem źródłowym, na podstawie dokumentacji dowolnie i tendencyjnie wybranej przez organy podatkowe. Kierując zarzuty do sporządzonej opinii skarżąca wskazała ponadto, że osoba ją sporządzająca nie posiadała stosownego doświadczenia w pracy w małej piekarni i nie dysponowała uprawnieniami rzeczoznawcy. Skarżąca zaznaczyła także, że w trakcie sporządzania opinii nie miała możliwości zadawania pytań biegłemu, przekazywania materiałów, wnoszenia uwag. Skarżąca podniosła także, że w sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie została skutecznie zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Wskazała, że w wezwaniu nie zostało wskazane miasto, w którym dowód ma zostać przeprowadzony, wskutek czego stawiła się w [...], a nie w [...], gdzie czynności dowodowe były przeprowadzane. Spółka zarzuciła ponadto, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z kontrolnego wypieku, pomimo tego, iż uchybienie to stanowiło jeden z zarzutów podnoszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z [...]. Zdaniem skarżącej w sprawie nie zaistniały przesłanki do dokonania oszacowania, albowiem jest to możliwe dopiero po uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne. Tymczasem organy podatkowe w toku postępowania nie dysponowały tymi księgami, albowiem znajdowały się one w posiadaniu strony. Dodatkowo organ nie sporządził stosownego protokołu z badania ksiąg i nie umożliwił podatnikowi wypowiedzenie się co do jego treści. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, organ podatkowy naruszył art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż przy określaniu podstawy opodatkowania zastosował w istocie nie metodę kosztową, lecz metodę mieszaną, inną niż wymienione w § 3 tegoż przepisu. Podatnik podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2000 r. Skarżąca wskazała, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, albowiem Spółka nie została zawiadomiona o zajęciu rachunku bankowego i ruchomości, a ponadto, postępowania egzekucyjne zostały umorzone. W konsekwencji wszczęcie i prowadzenie bezprawnej egzekucji nie prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia. Ponadto, jak ocenił podatnik, ustanowienie hipoteki przymusowej nastąpiło w dniu 2 lutego 2006 r., a więc już po dniu, w którym upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 października 2005 r. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, iż oznacza to "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.223). Podkreślić przy tym należy, że naruszenie przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. A.Kabat (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 347). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyrażone w wyroku z dnia [...]. Odnosząc się do oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz zarzutów podnoszonych przez stronę w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi natomiast § 4 cytowanej normy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jednocześnie art. 70 § 8 stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 października 2005 r., w dniu 7 grudnia 2005 r. dokonano zajęcia ruchomości Spółki, a zobowiązany podpisał protokół zajęcia i odbioru ruchomości. Natomiast w dniu 8 grudnia 2005 r. ustanowiono zastaw skarbowy na ruchomościach Spółki. Zawiadomienie o ustanowieniu zastawu zostało odebrane przez zobowiązanego w dniu 12 grudnia 2005 r. Ponadto na podstawie wniosku złożonego w Sądzie Rejonowym w dniu 9 grudnia 2005 r., dokonano wpisu hipoteki przymusowej. Powyższe ustalenia prowadzą do jednoznacznego wniosku, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki. Czynności egzekucyjne, o których powiadomiono podatnika, zostały bowiem podjęte przed upływem terminu przedawnienia, który w odniesieniu do zobowiązań w podatku VAT dotyczących miesięcy od stycznia do listopada 2000 r. kończył się z dniem 31 grudnia 2005 r. zaś w odniesieniu do zobowiązania za miesiąc grudzień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2006 r. Wbrew stanowisku strony zabezpieczenie należności Skarbu Państwa nie zostało dokonane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i było w pełni skuteczne. Rację ma skarżący, że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu w księdze wieczystej. Wpis ten ma więc charakter konstytutywny. Zwrócenia uwagi wymaga jednak to, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania o czym wprost stanowi art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.). Słusznie więc podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że w razie dokonania wpisu - datą powstania prawa (jeżeli wpis ma skutek konstytutywny jak w przypadku hipoteki) jest data złożenia wniosku o wpis. Tym samym uznać należy, że na skutek ustanowienia hipoteki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2000 r., zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Podkreślić przy tym należy, że dla skuteczności przerwania biegu przedawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja podatkowa, na postawie której wystawiono tytuły wykonawcze i dokonano czynności egzekucyjnych została uchylona w następstwie rozpoznania skargi Spółki. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy uchylenie decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Nie są to skutki ex tunc - a więc powstałe od wydania tej decyzji, lecz ex nunc - a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia. Oznacza to, że uchylenie tej decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Z żadnego przepisu prawa podatkowego ani też przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie wynika, by w takim przypadku skutki prawne występowały z mocy prawa. Chodzi o to, że skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym (o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe. Podobnie rozstrzygnął również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt II FSK 351/05 czy też w wyroku z 18 października 2005 r. sygn. akt II FSK 2390/04. Przechodząc do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy na rozważania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...]. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie przeprowadziły analizy danych wynikających z ksiąg podatkowych, a obalenie domniemania zgodności księgi z prawdą nie powinno być wynikiem uprzedniego dokonanego oszacowania. Sąd zarzucił ponadto, że organy podatkowe w sposób arbitralny, bez posiłkowania się opinią biegłego dokonały oceny rocznego zużycia surowców przeznaczonych do produkcji. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej jak również organ podatkowy pierwszej instancji, uwzględnili wskazania zawarte w wyroku Sądu i przeprowadzili postępowanie zgodnie z zakreślonymi wytycznymi. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego unormowania wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur". Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności. Jak wynika z akt sprawy domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji Spółki za 2000 r. ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wbrew stanowisku podatnika organy podatkowe wskazały na istniejące dysproporcje pomiędzy ilością surowca wykorzystanego przez Spółkę do produkcji wyrobów ciastkarsko piekarniczych, a ilością sprzedanych gotowych wyrobów. W szczególności z wielkości zużycia do produkcji podstawowych surowców takich jak koncentrat [...], mieszanka [...], twaróg, inne surowce służące do wypieku ciast wynika, że z zakupionej ilości surowców wyprodukowane zostały wyroby, których ilość nie znalazła odzwierciedlenia w przychodach wykazanych w księgach Spółki. Okoliczność uznania przez organy podatkowe nierzetelności ksiąg Spółki wskazana została zarówno w sporządzonym protokole jak i w decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Spółka została także pouczona o prawie złożenia zastrzeżeń bądź wyjaśnień w zakresie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli w terminie 14 dni licząc od dnia podpisania protokołu. Należy jednocześnie zaznaczyć, że nie stanowi uchybienia zawarcie przez organ podatkowy ustaleń dotyczących rzetelności ksiąg w jednym protokole, obejmującym również pozostałe ustalenia organu dokonane w ramach prowadzonej kontroli. Zgodnie bowiem z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowa w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym jest mowa w art. 193 § 6. Jak zatem jednoznacznie wskazują przywołane wyżej przepisy, oceniając materiał dowodowy z ksiąg podatnika, organ pierwszej instancji mógł zawrzeć ustalenia odnoszące się do stwierdzonej nierzetelności tych ksiąg w jednym protokole kontroli. Wskazać także należy, że w ramach prowadzonego postępowania Spółka korzystając z przysługującego jej prawa złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu złożyła stosowne wyjaśnienia i dowody. Przedłożony materiał dowodowy nie zawierał jednak żadnego wyjaśnienia stwierdzonych przez organ podatkowy rozbieżności. Nie można również zaakceptować stanowiska strony co do tego, że w sprawie istniała konieczność powtórnego badania ksiąg celem ponownej oceny ich rzetelności. Analiza danych wynikających z ksiąg Podatnika w zakresie ilości zakupionych w 2000 r. surowców do produkcji i wielkości sprzedaży wyrobów gotowych zarówno dokonana na etapie prowadzonej kontroli jak i na etapie postępowania kontrolnego wskazuje jednoznacznie, że Spółka nie zewidencjonowała całej sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wykorzystano przy tym wszystkie okazane przez podatnika dowody i wskazane okoliczności. Rozbieżności między ilością surowców przekazanych według ksiąg do produkcji oraz ilością uzyskanych wyrobów gotowych nie zostały wyjaśnione zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego jak i w toku postępowania odwoławczego. Podkreślić także należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...] nie zawiera dyspozycji powtórnego badania ksiąg podatkowych. Nie może budzić wątpliwości, że wyjaśnienie kwestii zwianych z produkcją wyrobów ciastkarsko piekarniczych, wobec stwierdzonych przez organy podatkowe rozbieżności pomiędzy ilościami surowców wykorzystywanych do produkcji, a ilością gotowych wyrobów wymagało sięgnięcia do specjalistycznej wiedzy, którą organy podatkowe nie dysponowały. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom strony, w sprawie zachodziła konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Co jednak istotniejsze, na konieczność dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego, wskazał organom podatkowym Sąd w wyroku z [...], którego zaleceniami organ podatkowy był związany. W ocenie Sądu, wbrew stawianym przez stronę zarzutom, sporządzona w sprawie opinia biegłego jest rzetelna i wyczerpująca. Dokonane przez biegłego wnioskowanie nie nosi cech dowolności i powierzchowności. Biegły, w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego sporządził opinię kompletną i dokładną. Opinia biegłego jest logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i wskazaniami wiedzy. Komunikatywność jej sformułowań pozwala na zrozumienie wyrażonych w niej ocen i poglądów, a także sposobu dochodzenia do nich. Nie zawiera ona wewnętrznych sprzeczności i wykluczających się wzajemnie wniosków. Nie sposób przy tym przychylić się do stanowiska strony, że biegły sporządzając opinię nie oparł się na dokumentach źródłowych, albowiem tymi dysponowała skarżąca Spółka oraz, że nie dokonał ich analizy, a opinię wydał wyłącznie na podstawie wybiórczego materiału przekazanego mu przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że biegłemu zostały przekazane m.in. przedłożone przez podatnika ekspertyzy, protokoły strat, receptury na pieczywo, zestawienie dotyczące asortymentu i specyfikacji sprzedawanych wyrobów, a ponadto protokoły zeznań świadków, pisma odbiorców pieczywa, czy zastrzeżenia i wyjaśnienia złożone przez podatnika do protokołu z kontroli. W tym stanie sprawy uznać należy, iż materiał w oparciu o który sporządzona została opinia był kompletny i zawierał niezbędny dla wydania tej opinii zakres informacji. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącego, a zatem Spółka posiadała pełną wiedzę zarówno co do rodzaju jak i co do zakresu czynności wykonywanych w sprawie. Tym samym korzystając z przysługujących jej uprawnień miała możliwość wskazania wszelkich dopuszczalnych prawem środków zmierzających do wyjaśnienia kwestii poddanych ocenie biegłego. Zarzuty podatnika są ponadto o tyle niezasadne, że w trakcie przeprowadzonego w dniach 10 września 2007 r., 26 października 2007 r., 7 listopada 2007 r. i 16 listopada 2007 r. dowodu z opinii biegłego, biegły udzielił szczegółowych odpowiedzi i wyjaśnień na zadane przez skarżącego pytania oraz ustosunkował się do przedstawionych uwag. Z protokołów z przeprowadzania dowodu z opinii biegłego wynika także, że biegły odniósł się do podnoszonych przez podatnika kwestii w zakresie zużycia drożdży, wielkości przyjętych do obliczeń strat i ubytków produkcjach i handlowych, wpływu na wielkość produkcji i zużytych surowców warunków technicznych i technologicznych piekarni. W trakcie przeprowadzania dowodu strona została również poinformowana, że przysługuje jej uprawnienie do przedłożenia na piśmie pytań i uwag do sporządzonej opinii, z czego Spółka nie skorzystała. W kontekście podnoszonych przez Spółkę zarzutów, zaznaczenia wymaga również to, że do podważenia wiarygodności ustaleń wynikających z opinii nie jest wystarczające samo zakwestionowanie kompetencji biegłego. Konieczne jest bowiem wykazanie jakim zasadom wiedzy, doświadczenia i logicznego rozumowania uchybił biegły sporządzając swoją opinię. Niezbędne jest wskazanie na istnienie konkretnych błędów i uchybień zawartych w opinii, a nie jedynie ogólnikowe formułowanie zarzutów o braku odpowiednich kompetencji biegłego. Słusznie wskazał przy tym organ podatkowy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają wpisania danej osoby na listę biegłych, jako warunku dopuszczenia jej do udziału w sprawie w tym charakterze. Istotne jest bowiem jedynie to, aby osoba powołana do sporządzenia opinii dysponowała stosowną wiedzą specjalistyczną, jaka jest wymagana w danej sprawie i niezbędna do rozstrzygnięcia. Z tego punktu widzenia nie można też uzależniać wiarygodności i rzetelności opinii od tego, czy osoba ją sporządzająca została wpisana na listę rzeczoznawców. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że organ podatkowy dochował należytej staranności przy powoływaniu biegłego, zwracając się do odpowiedniej instytucji o wskazanie osoby dysponującej odpowiednią wiedzą, doświadczeniem zawodowym i kompetencjami. Jak wynika z akt sprawy biegła A.M. posiada odpowiednie przygotowanie teoretyczne i praktyczne z dziedziny piekarnictwa; jest bowiem mgr inż. chemikiem środków spożywczych z pierwszym stopniem specjalizacji w dziedzinie przetwórstwa rolno – spożywczego, przepracowała kilkanaście lat w przemyśle piekarniczym począwszy od stanowiska głównego technologa poprzez kierownika zakładu piekarsko - ciastkarskiego do stanowiska szefa produkcji całego zakładu. Podkreślić przy tym trzeba, że istotą dowodu z opinii biegłego jest to, że biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie, bez udziału stron i organów administracyjnych, na podstawie udostępnionego mu materiału dowodowego, zgodnie z tezą dowodową zakreśloną przez organ powołujący. Dopiero w końcowym efekcie, a więc po jej sporządzeniu, tak strona jak i organ podatkowy mogą wnosić stosowne uwagi do opinii, wnioskować o wyjaśnienie określonych kwestii, poszerzenie badań, uściślenie i wyjaśnienie wniosków. W tym kontekście podnoszone przez Spółkę zarzuty niezapewnienia stronie czynnego udziału przy sporządzaniu opinii uznać należy za bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia organu podatkowego w zawiadomieniu Spółki o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Z treści zawiadomienia przesłanego pełnomocnikowi Spółki w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że miejscem przeprowadzania czynności postępowania jest Urząd Kontroli Skarbowej w [...], a nie jego ośrodek zamiejscowy w [...]. Powyższa wątpliwość, jeśli mogła się rzeczywiście pojawić, była łatwa do zauważenia i usunięcia choćby poprzez proste porównanie adresu ośrodka zamiejscowego wskazanego w nagłówku pisma i adresu wskazanego w treści zawiadomienia. Z tego prostego porównania wynika, że ulice przy których położone są Urzędy Kontroli Skarbowej, w każdym z miast są odmienne. Przy zachowaniu minimalnej staranności przez pełnomocnika podatnika, nie mogło więc budzić wątpliwości to, gdzie dowód z opinii biegłego ma zostać przeprowadzony. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, że strona mogła zostać wprowadzona w błąd, uchybienie to pozostawałoby bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Strona skarżąca uczestniczyła bowiem w kolejnych czynnościach prowadzonych z udziałem biegłego mających na celu wyjaśnienie wątpliwości podatnika co do treści opinii. W związku z tym, zarzut naruszenia art. 123 § 1 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści skarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji dokonał szacowania obrotu Spółki za 2000 r. w oparciu o tzw. metodę kosztową, opisana w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Polega ona na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obrót Spółki obliczono przy uwzględnieniu znanych receptur produkcji, w oparciu o zużycie surowców niezbędnych do produkcji wyrobów piekarniczych takich jak mąka, sól, drożdże. Powyższe zapatrywanie organu odwoławczego uznać należy za uzasadnione, albowiem wbrew twierdzeniu podatnika, zastosowaną przez organy podatkowe metodę oszacowania podstawy opodatkowania, można uznać za metodę kosztową, o jakiej mowa w powoływanym wyżej przepisie. Słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, że w literaturze przedmiotu wskazuje się na istnienie metody kosztowej w dwóch postaciach. Pierwsza polega na ustaleniu obrotu na podstawie kosztów handlowych lub kosztów produkcji, całkowitych lub częściowych (płace personelu, wysokość komornego itp.), przy posiadaniu wiadomości jaki jest udział tych kosztów w ogólnym obrocie przedsiębiorstwa. Druga z metod kosztowych pozwala natomiast na ustalenie obrotu przedsiębiorstwa na podstawie receptur poszczególnych wyrobów, a obliczenia dokonuje się w oparciu o zużycie pewnych surowców w produkcji, przy znanych recepturach produkcji. Aby zastosować tę metodę, należy znać "nie nasuwającą zastrzeżeń ilość określonego, zużytego do produkcji materiału, wynikającą ze stosownej receptury ilość materiału, który wchodzi w jednostkę produkowanego wyrobu i ceny jednostkowe wyrobu." (por. Sowiński R. "Metody szacowania podstawy opodatkowania", Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 7, str. 48 i nast.,. źródło: wyrok z dnia 9 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1047/07 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu). Jak wynika z akt sprawy powyższe dane, pozwalające na zastosowanie metody kosztowej, znane były organom podatkowym. Za niekwestionowaną uznać należy ilość surowca wykorzystanego przez Spółkę do produkcji pieczywa. Na podstawie materiałów dowodowych zgromadzone w toku postępowania, w tym opinii biegłego, znane były również organowi stosowane przez podatnika receptury produkcji pieczywa, waga jednostkowa gotowych wyrobów oraz ich jednostkowa cena. Znając powyższe dane organy podatkowe dysponowały niezbędnymi informacjami pozwalającymi na określenie ilości pieczywa wyprodukowanego przez Spółkę w 2000 r., aby w konsekwencji, w następstwie dokonanych wyliczeń określić podstawę opodatkowania. Jak wykazano Spółka w 2000 r. przeznaczyła do produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych 263.915,20 kg surowców. Wyliczona według prawideł technologicznych ilość niezagospodarowanych surowców w ilości 28.005 kg mąki, 5.631 kg drożdży, 397 kg soli, 201 kg polepszaczy pozwoliła uznać, że z takiej ilości surowców możliwe było wyprodukowanie przez Spółkę, według przedłożonej przez nią receptury, 37.526,7 kg chleba. Przy przyjęciu jednostkowej ceny chleba na najniższym poziomie w wysokości [...] zł za 1 kg pozwoliło to obliczyć wartość pieczywa wyprodukowanego z nadwyżki surowców, która kształtowała się na poziomie [...] zł. Podkreślić przy tym należy, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu. Zaznaczyć przy tym trzeba, że wbrew stanowisku podatnika określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody oszacowania. Wskazano w tym zakresie zarówno teoretyczne założenia będące podstawą do stosowania metody kosztowej (znana ilość zużytego do produkcji materiału, wynikająca ze stosownej receptury; ilość materiału, który wchodzi w jednostkę produkowanego wyrobu, ceny jednostkowe wyrobu) jak i powołano dane jakie w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych (ustalona na podstawie rozliczenia technologicznego niezagospodarowania ilość surowców suchych, ustalona na podstawie receptury przedłożonej przez podatnika wydajność dla chleba, ustalona w oparciu o księgi Spółki cena jednostkowa chleba). Sąd nie dopatrzył się również uchybienia w zakresie ustalenia wysokości obrotu w odniesieniu do nadwyżki drożdży. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób logiczny i nie budzący zastrzeżeń Sądu wykazał niepodobieństwo wykorzystania tej ilości surowca do produkcji piekarniczej. Niesporne jest bowiem, że podnoszona przez podatnika likwidacja nadwyżek surowca nie znalazła żadnego potwierdzenia w stosownych, sporządzonych na powyższą okoliczność protokołach zniszczeń. Jest to o tyle istotne, że Spółka stosowała w swej działalności praktykę dokumentowania faktycznych strat i zniszczeń. Mając ponadto na uwadze możliwości techniczne i technologiczne piekarni, a także brak dowodów potwierdzających zakup surowców niezbędnych do produkcji pieczywa (ponad wielkości wynikające z ksiąg) dla celów zagospodarowania stwierdzonej nadwyżki drożdży, nie jest możliwe przyjęcie, że Spółka wykorzystała stwierdzoną nadwyżkę drożdży do produkcji własnej. W tym stanie sprawy zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka dokonała sprzedaży drożdży i określił jej obrót przy zastosowaniu ceny wynikającej wprost z dokumentacji handlowej podatnika. Ustalenia organów podatkowych nie są przy tym dowolne, albowiem oparte zostały na wnioskach wynikających z rzetelnej i wnikliwej opinii biegłego. Zaznaczenia wymaga przy tym, że organy podatkowe przy ocenie wielkości zużycia tego surowca uwzględniły podnoszoną przez podatnika okoliczność wysokiego, procentowego udziału drożdży w składzie wyrobów oraz takie okoliczności jak zepsucie, czy likwidacja surowca. Dokonane w ten sposób wyliczenie uznać więc należy za rzetelne. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci wypieku próbnego celem potwierdzenia wydajności wypiekowych mąki. Dla potrzeb dokonywanych wyliczeń wydajności te zostały bowiem przyjęte na poziomie wynikającym z receptur złożonych przez podatnika, zgodnie z ogólnie stosowanymi recepturami branżowymi, przy czym w rozliczeniu uwzględnione zostały wydajności mieszczące się w dolnych progach receptur branżowych charakterystycznych dla danego asortymentu produkcji lub poniżej nich. W tym stanie sprawy nie istniała potrzeba dalszego potwierdzania wydajności wypiekowych. Spór jaki istniał miedzy stronami ogniskował się bowiem w zakresie pozostałych czynników charakteryzujących produkcję piekarską takich jak nieudokumentowana przez podatnika wielkość zwrotów i ubytków surowców oraz produktu gotowego czy gramatura wyrobów gotowych, a więc okoliczności niesprawdzalnych w toku wypieku próbnego. Z podanych przyczyn dowód z wypieku próbnego - wbrew stanowisku podatnika - pozostawał bez znaczenia dla prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki nie istniała potrzeba badania faktycznych warunków produkcji przez wykonanie próbnego wypieku w celu weryfikacji zużycia mąki, soli, polepszaczy i innych składników używanych w cyklu produkcyjnym. Dla weryfikacji tych okoliczności za wystarczające uznać należało skorzystanie z fachowej wiedzy jaka dysponował powołany w sprawie biegły. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, kierując się przy tym wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...]. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych Spółki, a w konsekwencji, stosując metodę oszacowania o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania za 2000 rok. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.