I SA/Ol 135/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. W dniu 25 sierpnia 2008r. Spółka A złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, który następnie uzupełniła pismem, które wpłynęło do organu w dniu 12 listopada 2008r.. Spółka podała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność opodatkowaną tym podatkiem, nie korzystającym ze zwolnień. Spółka jest właścicielem dwóch nieruchomości zabudowanych budynkami hotelowymi, które mają być przedmiotem aportu. Pierwszy budynek hotelowy nabyła w kwietniu 1995r. Następnie dokonała modernizacji, remontów i rozbudowy: - we wrześniu 2003r. - modernizacji powiększającej wartość początkową tego budynku (odliczony podatek VAT w kwocie 6.815,69 zł), - w kwietniu 2004r. – wymiany w tym budynku okien – wydatki te uznano za remont i zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, - w styczniu 2005r. - oddała do użytkowania drugi budynek hotelu (wartość ewidencyjna netto wyniosła 704.273,06 zł, odliczony podatek VAT wyniósł 146.892,70 zł), - w lutym 2005r. - ocieplenia starej części budynku hotelowego (wartość netto prac wyniosła 10.677,96 zł, odliczony podatek VAT 2.324,25 zł), wydatek ten powiększył wartość początkową tego obiektu inwentarzowego w ewidencji środków trwałych, - w miesiącach styczeń-luty 2005r. - modernizacji, której wartość powiększyła wartość początkową starej części budynku hotelowego (kwota netto 96,681,13 zł, odliczony podatek VAT 9.303,98 zł), - w sierpniu 2005r. - zainstalowania systemu przeciwpożarowego (wartość początkowa wynosi 24.000 zł, odliczony podatek VAT 5.280 zł). Spółka zadała pytania: czy wniesienie aportem opisanych dwóch nieruchomości skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego i które z wymienionych zakupów towarów i usług podlegałyby ewentualnej korekcie ? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, iż wniesienie aportu nie powinno skutkować obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego. Podniosła, iż na podstawie §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz.970 ze zm.), czynność wniesienia aportem została zwolniona z podatku od towarów i usług. Natomiast tytuł IX Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie przewiduje zwolnienia dla aportu. Art.19 Dyrektywy 112 zezwala na wyłączenie aportu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie na zwolnienie. Tym samym ww. przepis rozporządzenia jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Zatem podatnicy mogą korzystać ze zwolnienia aportu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i jednocześnie nie ciąży na nich obowiązek korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. W przypadku uznania zwolnienia czynności wniesienia aportu za zgodne z zasadami prawa unijnego, zdaniem Spółki, podatek odliczony z tytułu nabycia pierwszego budynku hotelowego oraz modernizacji tego budynku we wrześniu 2003r. nie podlega korekcie w związku z dokonaniem czynności zwolnionej od VAT. Odliczenia dokonano pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., dalej jako ustawa VATiA), która nie przewidywała obowiązku dokonania korekty w takim przypadku. Zasadność zastosowania przepisów wyżej wymienionej ustawy w stosunku do wydatków zaliczonych do środków trwałych poniesionych do dnia 1 maja 2004r. wynika z treści art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej jako ustawa VAT). Ponadto ze względu na upływ rocznego terminu do dokonania korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT, korekcie nie podlega podatek naliczony z tytułu wymiany okien. Natomiast wartość początkowa wydatków poniesionych na wybudowanie w styczniu 2005r. drugiej części budynku hotelowego, wydatki poniesione w okresie od stycznia do lutego 2005r. na modernizację starej części hotelu oraz w lutym 2005r. na ocieplenie, przekroczyła 3.500 zł. W okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. limit wartości środków trwałych podlegających korekcie ustawodawca określił na poziomie powyżej 3.500 zł (art. 91 ust. 2 ustawy VAT). Począwszy od 1 czerwca 2005r. limit ten określono na 15.000 zł. W sierpniu 2005r. odliczono podatek VAT z tytułu montażu systemu przeciwpożarowego, wartość początkowa 24.000 zł. Zatem jeśli aport będzie miał miejsce w 2008r. spółka powinna przez siedem kolejnych lat, począwszy od roku 2009 dokonywać korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków na wybudowanie i modernizację nieruchomości w wysokości 1/10 jego wartości, natomiast w odniesieniu do systemu przeciwpożarowego ustawowy okres korekty wynosi 5 lat, zatem spółka powinna przez kolejne dwa lata, licząc od roku 2009 dokonywać korekty o 1/5 odliczonego z tytuł tego zakupu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ powołał art.2 pkt 22, art.86 ust.1, art.91 ust.1-7 ustawy VAT. Organ stwierdził, że przeniesienie własności rzeczy w formie aportu mieści się w pojęciu sprzedaży oraz, że z chwilą wniesienia nieruchomości w formie aportu, nastąpi zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnością zwolnioną od podatku – aportem. Zaistnieje zatem okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie wykorzystywanej nieruchomości, która rodzi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. W przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004r., zgodnie z art.163 ust.2 ustawy VAT, w odniesieniu do korekty stosuje się art.20 ust.5 ustawa VATiA, zatem korekta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Korekcie nie będzie także podlegał podatek odliczony przy wymianie okien w kwietniu 2004r., gdyż wydatki te uznano za remont i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Spółka będzie natomiast zobowiązana do jednorazowej korekty podatku naliczonego (w miesiącu wniesienia w formie aportu), przy przyjęciu, że dalsze ich użytkowanie służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej przy zakupach: oddania do użytkowania drugiego budynku hotelowego, ocieplenia starej części budynku hotelowego, modernizacji dokonanej w miesiącach styczeń – luty 2005r. oraz zainstalowania systemu przeciwpożarowego. W treści uzasadnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: - art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnej tej oceny w zakresie zgodności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z art.19 oraz przepisami tytułu IX Dyrektywy 112 Rady, - art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec nie dokonania analizy zgodności § 8 ust.1 pkt 6 ww. rozporządzenia z art. 19 i przepisami tytułu IX Dyrektywy 112, - art. 91 ust. 7 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że czynność wniesienia aportu skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego. Spółka podniosła, że na podstawie art. 249 Traktu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, kraje członkowskie mają swobodę w zakresie sposobu wprowadzenia przepisów Dyrektywy, natomiast w przypadku, gdy zachodzi konieczność wykładni przepisów krajowych w świetle przepisów Dyrektywy, do interpretacji prawa krajowego na gruncie przepisów Dyrektywy obowiązane są zarówno sądy krajowe, jak i organy administracji. W ocenie skarżącej wniesienie aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, która na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy VAT została zwolniona od tego podatku na mocy §8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Ustanowienie tego zwolnienia jest sprzeczne z art. 19 i przepisami tytułu IX Dyrektywy 112. Zatem obowiązkiem organu dokonującego interpretacji było pominięcie wadliwie ustanowionego § 8 ust. 1 pkt 6 i zastosowanie przepisów Dyrektywy, a w konsekwencji uznanie, że skoro środki trwale będące przedmiotem aportu dalej służą do wykonywania czynności opodatkowanych, brak jest podstaw do stosowania art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 grudnia 2008r. stwierdził brak podstaw od zmiany wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej. W motywach organ stwierdził, iż z chwilą wniesienia nieruchomości w formie aportu, nastąpi zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnością zwolnioną od podatku – aportem. W związku z tym zaistnieje okoliczność, która rodzi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu braku oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie zgodności §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. z art.19 i przepisami tytułu IX Dyrektywy 112, organ stwierdził, iż uzasadnienie interpretacji zawiera ocenę prawną oraz przytoczone przepisy, na podstawie których dokonano oceny stanowiska strony. Przyjęto, iż w przypadku wniesienia nieruchomości w formie aportu, nastąpi zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnością zwolnioną od podatku. Przedmiotem zapytania nie była natomiast kwestia opodatkowania czynności wniesienia nieruchomości w formie aportu. Organ nie zgodził się z poglądem strony, iż w sprawie powinien zostać zastosowany art.19 Dyrektywy 112. Przepis ten pozwala państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku od towarów i usług, jako następca prawny zbywcy. Uprawnienie wynikające z tego przepisu polega na tym, że adresaci danego rodzaju (państwa członkowie) w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) mają pewną możliwość zachowania się (uznania, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia i w art.6 pkt 1 ustawy VAT wyłączył z opodatkowania tym podatkiem przedsiębiorstwo oraz jego część będąca zakładem samodzielnie sporządzającym bilans. Konstrukcja art.19 Dyrektywy sprawia, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma zastosowania do aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Tym samym państwa członkowie we własnym zakresie podejmują decyzję co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Konsekwencją powyższego było przyjęcie przez polskiego ustawodawcę zwolnienia, o którym mowa w §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. W skardze na opisaną interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając niezgodność z art.14c §1 i §2, art.120 Ordynacji podatkowej oraz art.91 ust.7 ustawy VAT w związku z art.19 i przepisami tytułu IX Dyrektywy 112. Skarżąca podniosła, iż wyrażając we wniosku swoje stanowisko w sprawie wskazała, że tytułu IX Dyrektywy 112 nie przewiduje zwolnienia dla aportu. Stanowiło to podstawę do uznania braku obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. W uzasadnieniu interpretacji ograniczono się jednak wyłącznie do określenia sposobu dokonania korekty w sytuacji skarżącego. Pozostaje to w sprzeczności z zakresem postawionych przez niego pytań i wyrażonego we wniosku stanowiska. Naruszenia art.120 Ordynacji skarżąca upatruje w nie dokonaniu analizy zgodności §8 ust.1 pkt 6 ww. rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. z art.19 i przepisami tytułu IX Dyrektywy 112, co miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia obowiązku dokonania korekty. Według skarżącej organ pomija, iż w związku z wyrażonym przez nią stanowiskiem wydanie interpretacji wiązało się z koniecznością uprzedniego rozstrzygnięcia, czy ustanowienie zwolnienia z §8 ust.1 pkt 6 ww. rozporządzenia jest zgodne z przepisami Dyrektywy 112. Zdaniem skarżącej, ponieważ zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu jest czynnością opodatkowaną nie ma miejsca zamiana przeznaczenia środków trwałych będących przedmiotem aportu. Dalej służą one wykonywaniu czynności opodatkowanej jaką jest wniesienie aportu. Tym samym brak jest podstaw do powołania i stosowania art.91 ust.7 ustawy VAT w sytuacji skarżącej. Jednocześnie jednak wobec funkcjonowania do dnia 30 listopada 2008r. powołanego §8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. skarżąca może korzystać z określonego tam zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 18 marca 2009r., skarżąca podniosła, iż wykazanie przez organ niezasadności jej stanowiska zawartego we wniosku o dokonanie interpretacji wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia, czy §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. jest zgodny z przepisami Dyrektywy 112. Za pozostającą bez znaczenia dla przedmiotu sporu uznała argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę, iż wątpliwość ta nie była przedmiotem zapytania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres kognicji sądów administracyjnych został uregulowany w przepisach ustaw Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie kontrolne i w sprawie tej nie zostało wydane rozstrzygnięcie co do jej istoty. Wniosek o interpretację może przy tym dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W związku z tym wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przyjmuje się przy tym, iż wystarczającym jest, jeżeli przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca przedstawi w sposób zrozumiały zagadnienie, które w jego ocenie wymaga wyjaśnienia. Nie można bowiem od niego wymagać pełnej kompetencji w sprawie. Jak słusznie podkreśla się w literaturze, celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych było wyjaśnienie problemu prawnego przez organ podatkowy, a nie przez samego wnioskodawcę (por. H.Dzwonkowski "Indywidualna informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego. Art.14 §4 i 5 Ordynacji podatkowej" Monitor Podatkowy z 200r. nr 3, s.11). Zgodnie z art.14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także – w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne interpretacji powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie prawidłowej ich wykładni. W rozpoznanej sprawie skarżąca zadała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dwa pytania. Pierwsze dotyczyło istnienia obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym wniosku w związku z wniesieniem nieruchomości tytułem aportu. Drugie dotyczyło już zakresu samej korekty. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pierwsze z powyższych pytań. Zdaniem Spółki wniesienie aportu nie powinno skutkować obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego. Swoje stanowisko skarżąca argumentowała niezgodnością §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami wspólnotowymi, a dokładnie z art.19 i przepisami tytułu IX Dyrektywy 112. Organ w wydanej interpretacji w żaden sposób nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez Spółkę. Opisując wniosek skarżącej w wydanej interpretacji zupełnie pominął jej stanowisko w tej kwestii, przechodząc od razu do stanowiska przedstawionego odnośnie zakresu i sposobu dokonania korekty. Także motywując swoje stanowisko, organ nawet nie przywołał treści spornego §8 ust.1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., ani też nie wypowiedział się co do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Organ stwierdził jedynie, że: "(...) z chwilą wniesienia nieruchomości w formie aportu, nastąpi zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnością zwolnioną od podatku – aportem, w związku z powyższym zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)" (str. 4 interpretacji indywidualnej). Organ nie wyjaśnił jednakże na jakiej podstawie czynność wniesienia aportem jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Oczywiście zgodzić należy się z twierdzeniem organu zawartym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż przedmiotem zapytania nie była kwestia opodatkowania czynności wniesienia nieruchomości w formie aportu, mając jednakże na względzie treść pierwszego pytania zawartego we wniosku oraz stanowiska i argumentów użytych przez wnioskodawcę, kwestii tej organ nie mógł pominąć. Jak już wyżej zaznaczono, to stanowisko organu – a nie wnioskodawcy - musi być wyczerpujące, musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze wskazaniem prawidłowej wykładni stosownych przepisów. W rozpoznanej zaś sprawie, odnośnie pierwszego pytania zawartego we wniosku o interpretację, stanowisko wnioskodawcy zostało przez niego umotywowane, w przeciwieństwie do stanowiska organu, który ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że czynność wniesienia aportu jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle powołanych wyżej zasad wydawania interpretacji indywidualnych oraz celu tej instytucji, za zasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art.14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art.121 §1 Ordynacji podatkowej, która to zasada znajduje również zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art.14h Ordynacji podatkowej. Postępowanie budzące zaufanie to bowiem postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym organ odnosi się do wszystkich wniosków, argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji i do całego stanowiska wnioskodawca, odpowiednio motywując swoje stanowisko w sprawie, wyjaśniając i wskazując prawidłowa wykładnię przepisów prawa podatkowego. Przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie do ustosunkowania się do stanowiska wnioskodawcy także w zakresie zwolnienia czynności wniesienia apotem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zgodności §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy 112 W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. ,Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O tym, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.