I SA/Op 41/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z dnia 3 czerwca 2008r. pełnomocnik skarżącego – J. M. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2007r. Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Brzegu z dnia 18 października 2006r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Pana J. M. jako członka zarządu "A" Spółki z o.o. w likwidacji z/s w B. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - zwanej dalej O.p.), zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydana decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Na poparcie tych twierdzeń pełnomocnik wskazał dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu: 1) postanowienie z dnia 21 listopada 2003r. Nr [...], skierowane do "A" Sp. z o.o. w likwidacji, w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003r. w kwocie 3.557,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r., 2) postanowienie z dnia 9 lutego 2004r. Nr [...], skierowane do "A" Sp. z o.o. w likwidacji, w sprawie zaliczenia nadwyżki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003r. w kwocie 7.008,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r. W ocenie strony postanowienia powyższe nie zostały uwzględnione w decyzji orzekającej o odpowiedzialności Pana J. M.. Zawyżenie kwoty zaległości Spółki miało niewątpliwie, zdaniem pełnomocnika, wpływ na zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 27 czerwca 2008r., na wniosek strony, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2007r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 5 września 2008r. Nr [...] odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2007r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 18 października 2006r. orzekającą o odpowiedzialności Pana J. M. jako członka zarządu "A" Spółki z o.o. w likwidacji z/s w Brzegu za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., uzasadniających uchylenie wydanej przez ten organ decyzji z dnia 22 sierpnia 2007r. Organ podatkowy wskazał, iż kwota 7.008,00 zł wynikająca z deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2003r. została w dniu 29 listopada 2004r. przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu na konto Spółki. Natomiast zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003r. w kwocie 3.557,00 zł, postanowieniem z dnia 27 lutego 2006r., zaliczony został na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r. W związku z tym zaliczeniem, zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r. uległa zmniejszeniu do kwoty 10.189,00 zł i na taką też kwotę orzeczono o odpowiedzialności Pana J. M. jako członka zarządu "A" Spółki z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie, w którym organ podatkowy za niesłuszne uznał zarzuty zgłoszone w treści wniosku o wznowienie postępowania dotyczące nieuwzględnienia dwóch postanowień organu podatkowego. W odwołaniu wskazano natomiast na nowe dowody i nowe argumenty, których - zdaniem pełnomocnika - organ podatkowy nie uwzględnił, orzekając o odpowiedzialności podatnika J. M. jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. W ocenie strony kwota zadłużenia "A" Spółki z o.o. została pomniejszona o kwotę 166,00 zł, w wyniku zajęcia tej kwoty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o kwotę 355,00 zł, która to kwota została zasądzona na rzecz Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Op 282/06. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił tych kwot, a kwoty te pomniejszyły zobowiązanie "A" Sp. z o.o. i tym samym wobec Pana J. M. orzeczono odpowiedzialność za zaległości Spółki w wysokości wyższej, niż faktyczna zaległość Spółki. Decyzją z dnia 28 listopada 2008r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a wskazane przez pełnomocnika strony okoliczności i dowody nie skutkowały koniecznością uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na to, że były znane organowi podatkowemu, a ponadto nie miały wpływu na istotę rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powołane przez pełnomocnika w odwołaniu nowe okoliczności i dowody, nie były przywołane we wniosku o wznowienie postępowania, a tym samym nie były przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, dlatego też nie mogły stanowić uzasadnienia do zmiany zaskarżonej decyzji. Dowody te - jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - mogą stanowić natomiast przedmiot odrębnego wniosku o wznowienie postępowania. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 listopada 2008r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego. Zarzucił decyzji rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez chybione przyjęcie, że na kanwie przedmiotowej sprawy nie zaistniały przesłanki do uchylenia po wznowieniu postępowania skarżonej decyzji organu pomimo, iż kwota zobowiązania orzeczona względem strony z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została zawyżona w stosunku do faktycznej wysokości zobowiązania ciążącego na Spółce. Zdaniem pełnomocnika kwota zadłużenia "A" Sp. z o.o. została pomniejszona o kwotę 166,00 zł w wyniku zajęcia tej kwoty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o kwotę 355,00 zł, która to kwota została zasądzona na rzecz Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Op 282/06. Kwota ta została z urzędu zaliczona na poczet zadłużenia Spółki z o.o. "A".. W ocenie pełnomocnika, zasadnym wobec powyższego jest zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a mianowicie, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności podatnika J. M. nie uwzględnił wskazanych powyżej kwot pomniejszających zobowiązanie Spółki, gdy tymczasem wobec podatnika J. M. orzeczono w wysokości wyższej niż faktyczna zaległość Spółki. Stanowi to przesłankę do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji z uwagi na ujawnienie istotnych dowodów i okoliczności nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, które mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej – p.p.s.a.. Wskazać przede wszystkim należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, w sytuacji gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są zasady rozpoznawania sprawy w tym trybie. Ponadto organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia określonej we wniosku. Jeżeli, przykładowo, nowy dowód dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie jest można kwestionować oceny innych wydatków oraz przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2007, s. 728 i n.). Przedmiotem skargi J. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 listopada 2008r., którą utrzymano w mocy decyzję tegoż organu z dnia 5 września 2008r. odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2007r. w przedmiocie odpowiedzialności Pana J. M. jako członka zarządu "A" Spółka z o.o. w likwidacji z/s w Brzegu za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r., tj.: styczeń w kwocie 10.189 zł, luty w kwocie 1.883 zł, marzec w kwocie 1.394 zł, kwiecień w kwocie 2.655 zł, maj w kwocie 7.713 zł, czerwiec w kwocie 395 zł wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości w kwocie 19.277 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 2.480,60 zł. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I Instancji zapadły po wznowieniu postępowania na wniosek podatnika z dnia 3 czerwca 2008 r., żądającego wznowienia postępowania podatkowego na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". W myśl art. 241 § 1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Stosownie do art. 243 § 1 O.p., "w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania", przy czym - zgodnie z § 2 tegoż artykułu - postanowienie takie "stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy". Ponadto, zgodnie z art. 245 § 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 27 czerwca 2008 r. organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zatem we wznowionym postępowaniu należało przede wszystkim - w myśl art. 243 § 2 O.p. - należycie wyjaśnić kwestię istnienia przesłanek wznowienia. Należało więc zbadać, czy dołączone przez podatnika do wniosku o wznowienie dokumenty odpowiadają jednej z przesłanek wznowienia postępowania, przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem, czy w związku z ich przedłożeniem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne albo, czy dokumenty te stanowią nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Niewątpliwie w decyzjach organów obu instancji zasadnie stwierdzono, iż wskazane przez pełnomocnika strony we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody były znane organowi podatkowemu, a ponadto nie miały wpływu na istotę rozstrzygnięcia sprawy. Co istotne – okoliczności tej nie kwestionował w odwołaniu, pełnomocnik skarżącego. Za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie, w którym organ podatkowy za niesłuszne uznał zarzuty zgłoszone w treści wniosku o wznowienie postępowania dotyczące nieuwzględnienia dwóch postanowień organu podatkowego. Także w skardze nie kwestionuje stanowiska organów podatkowych w tym przedmiocie. Jednakże w odwołaniu (a później w skardze) wskazał nowe dowody i nowe argumenty, nie powołane we wniosku o wznowienie, których nie uwzględniono, orzekając o odpowiedzialności podatnika J. M. jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. W ocenie pełnomocnika kwota zadłużenia "A" Spółki z o.o. została pomniejszona o kwotę 166,00 zł, w wyniku zajęcia tej kwoty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o kwotę 355,00 zł, która to kwota została zasądzona na rzecz Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Op 282/06. Tym samym wobec skarżącego orzeczono odpowiedzialność za zaległości Spółki w wysokości wyższej, niż faktyczna zaległość Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu prawidłowo w zaskarżonym rozstrzygnięciu uznał, iż powołane przez pełnomocnika strony w odwołaniu nowe okoliczności i dowody, które nie były przywołane we wniosku o wznowienie postępowania, a tym samym nie były przedmiotem rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, nie mogły stanowić uzasadnienia do zmiany zaskarżonej decyzji. Czy dowody te - jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - mogły stanowić natomiast przedmiot odrębnego wniosku o wznowienie postępowania. W ocenie Sądu, zasadnie w postępowaniu odwoławczym ograniczono się do rozpatrzenia zarzutów podatnika mających związek z przedstawionym przez niego wnioskiem o wznowienie postępowania. We wniosku tym pełnomocnik skarżącego wskazał na dwa konkretne postanowienia, które w jego ocenie, miały stanowić podstawę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 22 sierpnia 2007 r. Zakres postępowania wznowieniowego wytyczają konkretne w danym postępowaniu podstawy wznowienia. W tym kontekście słuszne było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia wskazanej we wniosku. Nie budzi wątpliwości fakt, iż w postępowaniu tym, będącym jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, organ, po zbadaniu przesłanek formalnych wniosku wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Od tego momentu organ bada, czy zachodzą wskazane przez stronę we wniosku podstawy wznowienia. Zatem, podniesione dopiero na etapie odwołania, nowe okoliczności i dowody, których nie wymieniono we wniosku o wznowienie postępowania, nie mogły być przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy. Natomiast słusznie stwierdzono, iż mogły być ewentualnie przedmiotem nowego wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie odmiennego stanowisko mogłoby prowadzić do przewlekłości postępowania, gdyż strony postępowania, w sposób dowolny, mogłyby w kolejnych odwołaniach od decyzji organu I instancji przedstawiać kolejne nowe dowody, mające potwierdzać słuszność prezentowanego przez nich stanowiska, a organ odwoławczy zmuszony byłby do stosowania instytucji kasacji decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.